案例1：航空公司常旅客计划的会计处理方法分析

航空公司常旅客计划的会计处理方法案例分析

一、常旅客计划及其引发的会计问题

常旅客计划是指航空公司向经常乘坐其航班的旅客推出的以里程累积奖励为主的促销手段，是吸引公商务旅客、提高航空公司竞争力的一种市场手段。

早在上世纪80年代初，航空公司就开始引入常旅客计划。那时作为一种客户忠诚度计划，的确取得了一定的效果。随后世界上几乎所有的航空公司都有了自己的常旅客计划。航空公司的常旅客计划被认为是民航史上最成功的市场创新活动。

1994年，中国国际航空公司在国内最早推出了常旅客计划和相应的知音卡。中国东方航空公司1998年7月正式推出了常旅客奖励计划：东方万里行，海航实行常旅客奖励计划：金鹏俱乐部。随后，厦航、南航、北航等也相继推出了自己的常旅客计划。

航空公司为实施常旅客计划均成立了俱乐部，如“国航俱乐部” 、“东航金燕俱乐部”等。符合各航空公司常旅客计划要求的旅客均可申请加入相应航空公司俱乐部，并得到一张会员卡。会员通过乘坐该航空公司的航班而得到里程，也可通过在该航空公司的合作伙伴，如酒店处消费而得到里程。当里程达到一定标准时，会员可用所得里程换取免费机票、免费升舱或其他指定的奖励。

航空公司常旅客计划的出现，使航空公司获取常旅客收入和支付相应成本的时点出现不一致。航空公司在售票给常旅客时获取了常旅客支付的兑价，但履行义务除了当次载运外，还有未来常旅客兑换累积里程时的载运，如果在获取常旅客兑价时确认全部收入，而在成本流出时确认成本，就出现常旅客奖励部分收入成本确认时点不一致的情况，不符合配比原则。

要解决这一问题，有两种办法：在常旅客奖励成本发生时再确认与之相对应的收入，或者在收到兑价时，估算未来可能发生的成本，计提相应的准备金。这两种方法，后来分别被称为递延收益法和增量成本法。

实务中，在常旅客计划出现的早期，有些航空公司把因常旅客计划中里程兑换而产生的负债看作或有负债。随着常旅客计划越来越为民众所接受，航空公司因为实施常旅客计划而可能负担的义务也越来越重，将里程兑换产生的负债看作或有负债而不进行表内确认，仅在报表附注中进行披露的处置方法可能使报表传递的信息出现偏差。于是美国注册会计师协会(AICPA)在20世纪80年代到90年代就航空公司常旅客计划提出了递延收益法和增量成本法。这两种方法后来成为航空业常旅客计划会计处理方法讨论的重点，也是国际上比较通用的两种方法，前者认为常旅客计划因里程兑换所减少的收入对于整个收入来说是很小的，可忽略不计；后者认为相反。

二、递延收益法

所谓递延收益法，指的是对常旅客提供奖励部分的收入先进行递延处理，到该奖励使用时才确认为一项收入，对递延收入的计量取决于对未来奖励里程的估计。要讨论递延收益法的合理性，关键在于航空公司里程奖励所获得的收入实质是否符合收入的定义和确认条件。

我国《企业会计准则》对收入的定义比较贴近国际会计准则:“企业在日活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。”航空公司在正常经营过程中，为乘客提供运载服务，获取报酬，完全符合入观“提供劳务而导致现金流入”的提法，可进行收入确认。

但是当航空公司因为实施常旅客计划而可能向顾客支付奖励机或奖励升舱时，情况发生了变化。在存在常旅客计划的情况下，航空公司向常旅客收取一张票价的当下，不仅承诺为其承担一次运载义务，还同时承诺了在将(当该常旅客满足了一定的量程累积量时)为其承担另一次运载或升舱服务。也就是说，这张票价中不仅包含了本次服务的收益，还包含了将来可能要承担的务的收益。那么将来承担的服务所获得的那部分收益由于还未付出劳务，不满“流入论”所说的“(收入)应通过销售物品和提供服务而实现”，从这个意义考虑，不完全满足收入定义，不能作为收入确认。

收入的确认是指企业对于取得的经济利益的流入是否应当确认为收入，如要确认收入，应当在什么时候以多少金额入账，并在利润表中反映。收入确认的重要条件之一是已赚得，在航空公司常旅客计划中，航空公司每次为常旅客提供服务的同时也向其承诺了未来义务，这部分未来义务航空公司尚未履行，也就是说，因履行这部分义务获得的收入航空公司并未赚得，不能够作为收入进行确认。

递延收益法的会计处理：递延收益法对常旅客提供奖励部分的收入先递延处理，到该奖励使用时才确认为一项

收入，对于递延收入的计量和估计主要看里程兑换数和航空公司奖励政策。也就是当常旅客向航空公司购买机票时，根据航空公司的常旅客奖励政策通过计算出当次收入中属于未来收益的部分，借记“现金”等资产类科目，贷记“递延收益”，当航空公司为该常旅客提供了里程或升舱等奖励之后，再将“递延收益”转入收入，确认损益。

举例说明，如果一名常旅客在一次乘机时支付了1000元人民币，他在进行了10次同样的飞行之后的一个旺季，用所累积的里程兑换了一次同样旅线的免费飞行，这意味着，他占据了一个付费旅客的位置，也就是替代了一名付费旅客，如果他没有兑换这次旅行，航空公司由于这次飞行可以多获得1000元的现金流入，同时确认一项1000元的收入。正是因为这位常旅客的兑换行为，导致航空公司在这次飞行中，无法获得这1000元现金收入。换个角度考虑，航空公司为该名免费乘客和那位潜在的付费乘客提供了一样的服务，这个服务价值1000元，两种情况下，航空公司均已提供了劳务，根据“流入论”的学说，只要航空公司对免费乘客的服务是有获得流入资产的，那么其性质就与付费旅客一样，提供了这次服务(第11次)后均应当确认收入。分析航空公司是否从免费旅客那里获得了资产的流入，首先航空公司为什么愿意免费的给与这名常旅客机票而放弃1000元的现金流入呢?原因就在于这名常旅客前10次的付费飞行。实质上，这名常旅客在前10次的付费旅行中，提前支付了第11次免费旅行的代价，换而言之，航空公司在该常旅客前10次的旅行中，预收了该常旅客第11次旅行的兑价。既然第11次的免费旅行价值1000元，也就意味着该常旅客前10次旅行每次预付了100元的第n次旅行兑价，也就是说，前10次旅行中，航空公司每次确认900元的收入，同时确认100元的递延收益，直到发生第n次旅行时，再将十次总共累积的1000元递延收益转回。

从这个例子中可以看出，递延收益法应当应用在免费旅客替代付费旅客的时候。如果前述例子中，常旅客兑换免费旅行并非在旺季，而处于空位很多的淡季，那这名常旅客无论是否兑换免费旅行，航空公司都不可能获得1000元的增量收入，那么常旅客是否兑换实质上对收入并不产生影响，只影响了因这名常旅客免费飞行而产生的增加的成本。

实务中，国际大型航空公司—新加坡航空采用的就是递延收益法，新航在06至07会计年度中确认了388.3百万新币的递延收益，与此相对应的是，07-08会计年度，新航于资产负债表上确认了由于常旅客计划产生的累计435.7百万新币的递延收益，由此可以看出新航在07-08会计年度中，常旅客计划影响损益的净额为47.4百万新币。

三、或有负债法和增量成本法

早期实务界较多应用或有负债法来处置航空公司常旅客计划，实质上就是只披露，不确认，把常旅客奖励看作或有负债来处理。而所谓增量成本法，指常旅客计划会员的里程数累积到一定数量时将会获得一定的奖励，根据会计的谨慎性原则，航空公司应该提取一定的准备金，提取准备金的数额与构成内容主要视提供的奖励而定。

实质上，无论是或有负债法还是增量成本法，都是将航空公司常旅客计划可能导致的未来增加的成本作为或有事项来看待，或有事项会计是不确定会计中重要的一类。

不确定性一直是会计学界研究的重要内容。不确定性会计是以企业的不确定性经济业务为核算对象，主要为企业外部信息使用者提供信息的专门会计。航空公司常旅客奖励计划实质上就是一种承诺，承诺当常旅客满足航空公司约定的条件时，航空公司即向常旅客提供额外的服务，例如，以点换票，升舱、获得额外服务等等。对于航空公司而言，在作出这种承诺的时候，实际上便承担了一种可能的义务，这种义务有可能发生，也可能不发生，即它是一种潜在的义务;也可能确定它会发生，但不十分确定它会以什么样的金额发生，即它是一种现时义务。也就是说，在航空公司为常旅客提供里程奖励计划中，航空公司承担了一种潜在义务或现时义务。

或有负债法指的是将履行常旅客奖励可能产生的未来成本的流出看作或负债处理，根据前面对或有负债的分析，也就是只就这部分可能的未来成本流在报表附注中进行披露，而不对其进行确认和计量。Kieso等在《中级财务会计》第8版中描述:“航空公司为了促销而对经常乘该公司的旅客实行优待，据估计在20世纪90年代中期美国航空公司己积欠旅近346万哩(l哩=l.609公里)的免费航程，这此航程若换算为货币，航空公司耗费23亿美元的成本(无收入与之配比)。”

增量成本法的会计处理：所谓增量成本法，实质上是将常旅客奖励作为或有事项中的预计负债来看待，首先分析将常旅客奖励作为预计负债是否合理。这主要取决于常旅客奖励是否满足预计负债的定义和确认条件。

常旅客奖励毫无疑问是一项或有事项，它的发生和不发生取决于常旅客的里程积累是否能达到既定条件，以及达到既定条件后，是否向航空公司进行兑换。常旅客奖励计划带来的义务在常旅客购票积分的当下己经发生，是一项现时义务。而乘客所以申请成为常旅客，其主要目的就是通过积累里程或其他方式获取常旅客奖励，从其出发点来讲，很可能行使常旅客的权利，也就是说，航空公司因常旅客计划承担的义务站起来很可能导致经济利益流出。其金额的估计可以通过对历史数据的总结，即“免费旅客运输量占总运输量(以收入客公里或可用客公里表示)的历史

统计资料”得出。因此，常旅客计划符合预计负债的定确认条件。这表示常旅客计划的会计处理可以座参照或有事项中预计负债的处理进行。

值得注意的是，在未满座的情况下，使用免费机票的旅客并没有代替付费旅客，相反在他们不乘坐的情况下，座位很可能处于闲置状态。也就是说，在未满座的情况下，航空公司因常旅客行使其会员权利而增加的成本实际上仅包括飞机上提供给行权常旅客而增加的酒水餐点成本、由于负重增加而可能增加的燃料成本等，金额较小。至于如佣金、服务人员工资等成本并不会有所增加。然而，在飞行旺季，客座率通常比较高的时节，情况又有所不同。在这一时期，航班常常处于客满状态，常旅客行使会员权利换得免费机票，事实上替代了一名付费乘客(因为付费乘客可能就买不到这个班次的机票了)，那么航空公司因这名常旅客行使权利而承担的成本就不仅仅包括酒水餐点费，还包括了飞机燃料、佣金、服务人员工资等。

在满座和未满座的情况下，航空公司为常旅客行权承担的成本差异如此巨大，对“增量成本”的计量就成了使用增量成本法最大的难点。在实务中，航空公司往往根据自己的历史数据来估计“增量成本”的比率，各公司对“增量成本”的估计方式也就不尽相同。比如英国航空公司(BritishAirlineS)估计的成本包括增量旅客的服务费用、安全检查、燃油、餐饮以及行李保险费用。而美国西北航空公司(NorthwestAirlines)、联合航空公司(UnitedAirlines)等则是当常旅客会员达到其常旅客计划免费奖励水平时估计增量成本。

举例说明增量成本法的会计处理，假设一位常旅客向航空公司购买机票，支付了1000元，并获得800公里的积分，航空公司为这位常旅客承担了这次旅行中包括燃油、餐饮、乘务员及机师薪酬、保险费等全部成本在内的700元成本，那么该航空公司在售票当时确认1000元的收入，同时确认700元的成本;假设这位常旅客进行10次同样的飞行之后，可以以累积的8000点积分，换取一次相同的飞行，并且航空公司有理由相信该名常旅客会行使这种兑换权，这意味着航空公司将为该名常旅客承担其第11次飞行的成本，如果航空公司认为其可以通过引导和政策规定避免该名常旅客兑换免费机票时占用一名付费旅客的机位，则航空公司为这名常旅客免费飞行承担的成本仅包括餐饮、行李保险费等少量的成本，假设为100元，由于这次免费飞行是由10次付费飞行兑换来的，根据收入成本配比原则，这次免费飞行的成本应当在前10次付费飞行时分别确认。则前10次付费飞行时，航空公司应当在每一次都确认10元的成本，同时确认10元的“预计负债”，在该名常旅客换取第11次免费飞行时，再将前10次累计确认的100元预计负债转回，同时抵减当期成本。

增量成本法的应用现状：目前，增量成本法在世界范围内应用十分广泛，包括美利坚航空公司(AmerieanAirlines)、三角航空公司(ΔAirlines)、西北航空公司(NorthwestAirlines)、联合航空公司(unitedAlrlines)等许多国际航空公司都采用这种方法对常旅客计划进行处理。在我国，五家上市航空公司中，仅有国际航空和东方航空对常旅客计划进行会计处理，也均采用增量成本法。

四、讨论问题：

1．分析递延收益法产生的财务影响，采用这种方法对利益相关方中的哪一方最有利？

2．分析增量成本法产生的财务影响，采用这种方法对利益相关方中的哪一方最有利？

3．用财务会计概念框架中的会计信息质量概念分析递延收益法和增量成本法，哪种方法提供的信息对决策更相关，哪种方法对评价代理人工作业绩更可靠？