中国税制改革30年回顾与展望_马海涛

「Forum论坛」

中国税制改革

3 0 年回顾与展望

◆马海涛肖鹏

内容提要：本文将改革开放以来中国税制改革进程划分为三个阶段：有计划的商品经

济时期的税制改革（1978～1993 年）、社会主义市场经济初期的税制改革（1994～

2000年）和社会主义市场经济完善期的税制改革（2001年～至今），分别考察了三个

阶段税制改革的措施与意义。认为：中国改革开放30 年税制改革有五大成功经验：税

制改革必须由理论突破为先导、税制改革考虑财政可承受能力、税制改革走渐进式改

革道路、税制改革与国企改革协调推进、税制改革中强化税收的调控功能。结合国家

经济环境变化和国际税制改革潮流，本文提出了进一步完善我国税收制度的政策建

议。

关键词：税制改革经验回顾展望

1978年12月召开的中国共产党第十一届三中全会，时期，从思想上、理论上为税制改革的推进做了大量

是新中国成立以来的一次具有深远历史意义的伟大转突破性工作，打下理论基础。从 1980 年 9 月到 1981

折。全会决定从1979年起，把全党的工作重点转移到年 12 月，为适应我国对外开放初期引进外资、开展

社会主义现代化建设上来。从此，在中国这个古老的文对外经济合作的需要，第五届全国人大先后通过了

明国度里，一场令世界瞩目的经济体制改革全面展开。《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和在这30

年改革中，税收制度先后经历了几次大的调整，《外国企业所得税法》，对中外合资企业、外国企业继

初步建立起适应社会主义市场经济调控要求的复合税制续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照

体系。本文在对30年税制改革历程回顾的基础上，总税，初步形成了一套大体适用的涉外税收制度。

结30年税制改革的理论突破和实践创新，评价改革得 2. 1983 年第一步“利改税”方案。作为国营企失，探讨新时期的税制改革方向和完善思路。业改革和城市经济改革的一项重大措施，1983年，国

务院决定在全国试行国营企业“利改税”，即第一步

一、30 年中国税制改革历程回顾“利改税”，将新中国成立后实行了 30 多年的国营企

改革开放 30 年来，中国税制改革进程可以划分业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税。这一

为有计划的商品经济时期的税制改革（1978～1993改革从理论上和实践上突破了国营企业只能向国家缴年）、社会主义市场经济初期的税制改革（1994～2000纳利润、国家不能向国营企业征收所得税的禁区，成

年）和社会主义市场经济完善期的税制改革（2001为国家与企业分配关系的一个历史性转折。

年～至今）三个阶段。3．1984 年第二步“利改税”方案和工商税制改（一）有计划的商品经济时期的税制改革革。为了加快城市经济体制改革的步伐，经第六届全（1978～1993 年）国人大批准，国务院决定从1984年10月起在全国实这一时期的税制改革可分为涉外税制的建立、两施第二步“利改税”和工商税制改革，发布了关于国

步“利改税”方案的实施和 1984 年工商税制改革。营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、1．1978～1982 年的涉外税制改革。1978～1982营业税、盐税、资源税的一系列行政法规，成为我国

年，成为我国税制建设的恢复时期和税制改革的起步改革开放之后第一次大规模的税制改革。此后，国务

27

《税务研究》2008.7 总第 278 期

论坛Forum

院又陆续发布了关于征收集体企业所得税、私营企业的生产经营所得统一实行修订后的《个人所得税法》。

所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节4．调整、撤并和开征其他一些税种。如调整资税、城市维护建设税、奖金税（包括国营企业奖金税、源税、城市维护建设税和城镇土地使用税；取消集市集体企业奖金税和事业单位奖金税）、国营企业工资交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税和工资调调节税、固定资产投资方向调节税、特别消费税、房节税；开征土地增值税、证券交易印花税；盐税并入产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花税、筵席资源税，特别消费税并入消费税。

税等税收的法规。1991年，第七届全国人大第四次会改革之后的我国税制，税种设置由原来的 37 个议将中外合资经营企业所得税法与外国企业所得税法减少为 23 个（见表 1），初步实现了税制的简化、规合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。至此，范和高效统一。

我国工商税制共有37个税种，按照经济性质和作用，（三）社会主义市场经济完善期的税制改大致分为流转税、所得税、财产和行为税、资源税、革：2001 年以来税制完善

特定目的税、涉外税、农业税等七大类。1994年的工商税制改革初步确定了市场经济下我总之，这一时期全面改革了工商税制，建立了涉国税收制度的基本格局，在此后的十几年间，随着社外税制，彻底摒弃了“非税论”和“税收无用论”的会主义市场经济的不断完善，结合国内、国外客观经观点，恢复和开征了一些新税种，从而使我国税制逐济形势的变化，我国又推行了以“费改税”、内外资企步转化为多税种、多环节、多层次的复合税制，税收业所得税合并、增值税的转型为主要内容的税制改革。

调节经济的杠杆作用日益加强。1．税费制度调整中的“费改税”，将一些具有税（二）社会主义市场经济初期的税制改革：收特征的收费项目转化为税收。2000年10月22日国1994 年工商税制改革务院颁布了《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，1992年党的“十四大”提出了建立社会主义市场自2001年1月1日起在全国范围内征收。车辆购置税经济的经济体制改革目标后，为适应市场经济的内涵开征的同时，取消了车辆购置附加费。同时，为了切要求，1994年我国启动了新中国成立以来规模最大、实减轻农民负担，中央决定从2000 年开始在农村开范围最广、内容最深刻、力度最强的工商税制改革。展税费改革。农村税费改革过程中，根据“减轻、规1．全面改革流转税。以实行规范化的增值税为范、稳定”的原则对农（牧）业税和农业特产税进行核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课了调整，明确在5年内将逐步取消农业税。2006 年3税体系，对外资企业停止征收原工商统一税，实行新月 14 日，第十届全国人大第四次会议通过决议，宣的流转税制。布在全国范围内彻底取消农业税。

2．对内资企业实行统一的企业所得税。取消原 2. 内外资企业所得税的合并。为维护国家的税来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集收主权，制定适应我国市场经济发展要求和国际发展体企业所得税和私营企业所得税，同时，国营企业不趋势的企业所得税法，2007 年 3 月 16 日，第十届全再执行企业承包上缴所得税的包干制。国人大第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业3．统一个人所得税。取消原个人收入调节税和所得税法》，结束了企业所得税法律制度对内外资分城乡个体工商业户所得税，对个人收入和个体工商户立的局面，逐步建立起一个规范、统一、公平、透明表１1994年税改后我国税制中的税种构成

28

《税务研究》2008.7 总第 278 期

「Forum论坛」

的企业所得税法律制度。确定了下来，步入了规范化、法制化的轨道。并且统3．对车船使用税、城镇土地使用税等零星税种一了税法，扩大了企业的自主权，为多种经济主体的

的改革。2007 年 1 月 1 日，《中华人民共和国车船税发展成长和财政体制改革的推进创造了条件。

暂行条例》正式实施，取代了 1986 年 9 月 15 日国务 2.税收制度改革必须考虑到财政承受能力。税制

院发布的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》。改革的结果只能有两种情形——税收增加或税收减

此外，修改过的《中华人民共和国城镇土地使用税暂少，在以“放权让利”为主要特征的经济体制改革进

行条例》也于2007年1月1日起正式实施。这次修改程中，税制改革必须考虑到财政可承受能力，税制改

将外商投资企业和外国企业也纳入了城镇土地使用税革不能带来财政收入的大幅度减少。这是因为对于一

的纳税人范围，同时根据社会经济的发展情况，将税个由计划经济体制向市场经济体制转轨的发展中大国

额标准也做了提高；2006 年 4 月 28 日国务院还公布而言，加强财政宏观调控能力的一个重要原因还在于

了《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，对烟叶的收改革过程的复杂性和艰巨性。改革是一个利益重新分

购实行 20% 的比例税率。这样，截至 2007 年底，我配的过程，在改革尚未创造出新增利益之前，改革的

国现行税制中的税种设置进一步减少为 18 个，税制成本只能由财政来负担。另外，经济全球化所带来的

更加规范和统一（见表2）。不确定性，也是需要加强财政宏观调控的重要原因。

表 22007 年我国税制中的税种构成无论从改革，还是从发展、稳定的角度看，税制改革

不能弱化财政的宏观调控能力。

3.税收制度改革必须与现实国情结合，走渐进式

改革道路。在改革开放的初期，为了吸引外资，我国对

外资企业适用了优于内资企业的所得税税率和税前扣除

标准，这对于引进外商直接投资、学习国外先进的技术

和管理经验确实发挥了重要作用。进入21世纪以后，随

着市场经济和国内投资环境的逐步完善，使内、外资企

业处于公平竞争的同一起跑线上，推动内、外资企业所

得税的合并也就是顺水推舟、水到渠成的事情了。同

二、中国30年税收制度改革的基本经验与时，为了减少内、外资企业所得税合并对吸引外资的负

问题面影响，在税制改革过程中也坚持了渐进式改革原则，（一）30 年来税制改革的基本经验对外资企业的税收优惠给予5年的缓冲期。

1. 税收制度改革的推进必须有理论上的突破作 4.税收制度改革与国有企业改革、财政体制改革

为先导。税收作为政府财政收入的主要形式，是政府协调推进。税收作为国家和企业、居民间的一种分配

公权对纳税人私人财产权的一种强制性占有，其征税形式，税制改革必须以政府和国有企业关系的变革为

依据、征税对象、征税标准、税率高低等要素的确定，前提，政府和国有企业关系定位的变化将直接影响税

均需要有理论作为支撑。计划经济体制下对于国家与收在处理政府与国有企业分配关系时的形式。同时，

国营企业关系的认知，形成了国营企业只能上缴利税制改革也是财政体制改革的基础，正是 1994 年税

润，不能上缴税收的做法，形成了“税收无用论”的制改革初步构建了符合市场经济要求的复合税制体

理论认知。而随着改革开放的推进，对国家和国营系，才有了 1994 年财政体制改革中央与地方政府税（有）企业关系认知的进一步深化，也就成了推动税种收入的规范化划分。

制改革的理论基础。社会主义国家具有社会经济管理 5.随着市场经济的不断完善，充分发挥税收调控

者和国有资产出资者的两种身份和两种权力，从而才经济的杠杆作用。市场经济要求发挥市场在资源配置

有了20世纪80年代初的两步“利改税”方案的实施，中的基础性作用，减少政府指令性计划对经济的干

确定了以所得税形式处理国家与国营（有）企业的分预，这就要求强化税收调控经济的杠杆作用。通过优

配关系，使国家和企业的利益分配关系用法律的形式惠税率、税收减免、税前扣除等税收优惠手段来贯彻

29

《税务研究》2008.7 总第 278 期

论坛Forum

政府的调控意图根据客观经济形势变化和国际税制改出，全面落实依法治国基本方略，加快建设社会主义法

革的潮流，适时调整我国的税种结构，开征新的税种治国家。依法治税是税收工作的灵魂和立足点，是规范

或取消不合时宜的税种，优化税制结构，强化税收对税收执法行为的内在要求和基本保证。依法治税要求有

经济运行的间接调控功能。健全的税法体系：税务机关依法履行职责，在法律规定（二）中国税收制度改革和发展中存在的的职权范围内活动并接受行政司法机关和社会监督，纳

问题税人能够依法履行自己的纳税义务并保护自己的合法权

1.税收的法治化程度仍需进一步提高。税收是以益，在税法面前人人平等。因此，税制改革必须坚持税

政府为代表的公权对私人的财产权的一种强制性占收法定原则，不但纳税人而且税收行政机关也要服从于有，为了防止政府公权对私人产权的肆意侵犯，民主法，法外无税。推进税法体系建设，积极参与税制改革、国家一般均确立了税收法定主义原则，即“有税必须税收立法调研，完善税收法律体系，提升税收法律级

立法，未经立法不得征税”的原则，并且这一原则大次。加强税制改革的统筹规划，研究探索中长期税制改

都写入了宪法。而我国《宪法》中关于税收的条款仅革方案，加快税收基本法的立法进程。

为《宪法》第五十六条，即规定：中华人民共和国公（二）新一轮税制改革的展望

民有依照法律纳税的义务，而没有关于纳税人权利的 1.逐步推进主体税种和地方税体系建设的改革。

相关规定。从理论上讲，税收法定主义原则要求税收继续在全国范围内推进增值税转型改革，在转型的同

要素和税收程序法的基本方面，均由立法机关立法，时要扩大增值税范围，把有条件实施增值税的营业税

税收征管程序中的具体问题由行政机关通过行政法规税目纳入增值税征收范围。稳步推进营业税改革，适

来规范。从我国目前各税种的法律层次来看，大多数度调整部分营业税税目的税率和计税依据，消除重复

是以国务院行政法规的形式出现，立法层次较低。征税问题。全面贯彻落实新《企业所得税法》及其《实

2.税收调控经济的功能还比较弱。我国现行税制施条例》，完善各项配套措施和办法。推进房地产税

体系格局是1994 年税制改革后确立起来的，随着国制改革，全面总结房地产模拟评税试点工作经验，继

际经济环境变化和国内经济发展，以及人均GDP的增续研究完善物业税改革方案及其配套措施。根据房地

长，经济运行中出现了一些新的问题，而税收在发挥产等财产所具有的特点，其最适宜于作为地方政府稳

引导产业结构调整、解决收入分配、促进循环经济和定的税源，以开征物业税等为契机，研究构建持续稳

可持续发展、调控经济过热或过冷等方面还存在着一定增长的地方税体系，进一步完善分税制，更好地配

定的缺陷。合并促进公共财政体制建设，为社会提供均衡的基本

公共服务。

三、中国税收制度改革和发展的趋势 2. 强化税收调控功能，构建有利于科学发展的

（一）税制改革的指导思想税制体系（。1）建立促进自主创新的税收制度体系和

1.税制改革与科学发展观相适应。党的十七大报完善推动产业结构优化的税收制度体系（。2）建立促

告提出，要“完善省以下财政体制，增强基层政府提进收入公平分配的税收制度体系（。3）建立促进资源

供公共服务能力。实行有利于科学发展的财税制度，环境保护和可持续发展的税收制度体系（。4）建立推

建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”动区域协调发展的税收制度体系。

为此，必须贯彻“第一要义是发展，核心是以人为本，参考文献

基本要求是全面协调可持续，根本方法是统筹兼顾”（1）马海涛《中国税制》，中国人民大学出版社 2007 年版。

的原则，建立有利于提高自主创新能力，有利于转变（2）贾康、刘铭达等《新世纪中国财税改革大思路》，经济科学出版社

经济发展方式、推动产业结构优化升级的税收制度，

2005 年版。

（3）山东大学公共经济与公共政策研究中心《海峡两岸税制与世界税改

构建有利于统筹城乡发展、区域协调发展，以及有利趋势研究》，经济科学出版社 2007 年版。

于收入分配的公平，有利于加强能源资源节约和合理

使用，有利于生态环境保护的税收制度。

作者单位：中央财经大学财政学院

2.税制改革与法治化建设相适应。十七大报告提（责任编辑：王敏）30

《税务研究》2008.7 总第 278 期