会计实务疑难问题汇总

会计实务疑难问题汇总

【总结一】如何理解长期股权投资权益法

【解答】权益法的基本理念就是，长期股权投资的账面价值随着享有被投资方净资产份额的变动而变动。要么调整损益调整明细、要么调整其他权益变动明细，少数情况下涉及成本明细的调整。

所以关键是被投资方净资产的变动额如何算的问题。引起被投资方净资产的变动的因素有三类：分配现金股利、实现净利润、其他权益变动。

①被投资方宣告分配现金股利，被投资方净资产减少，所以要调减长期股权投资，有损益调整明细的，冲损益调整，损益调整明细为零的，冲成本明细。

②实现净利润，这个是难点，它难在有时候需要对被投资方的净利润进行调整这个问题上。

需要对被投资方净利润进行调整的情况主要有两种：一种是投资时被投资方有资产公允价值与账面价值不等，另一种是持有期间存在顺逆流交易。

注意区分这两类不同性质的调整：

对于投资时被投资方账上公允价值大于账面价值的存货，投资企业认为这些存货在售出时，要按照投资时的公允价值结转成本，而被投资企业在售出时，是按照账面价值结转成本的，所以投资企业对于售出存货的这部分差额，要调减售出当期的净利润（如果当期亏损，则会增大亏损额），也就是说，这类存货，是看它售出多少，就调整多少。

而对于内部交易的存货，在交易发生当期期末，是看有多少没有售出，因为没有售出的存货中才含有未实现内部销售损益，才需要调减净利润（如果当期亏损，则会增大亏损额）。到了以后年度，则是看上期没有售出的存货在本期售出了多少，因为售出了，就意味着上期的未实现内部销售损益在本期实现了，就需要反向调增净利润（如果当期亏损，则会减少亏损额）。

此外，对于内部交易固定资产、无形资产，也是类似，在交易发生当期，要根据售价与成本的差额（即未实现内部销售损益），调减利润，同时这个未实现内部销售损益随着折旧、摊销，逐渐实现了，所以在交易发生当期，您还需要根据“未实现内部销售损益/总的年限*（当期的折旧摊销月份数/12）”调增净利润，在后续期间，则需要根据“未实现内部销售损益/总的年限”调增净利润。

注：上述总结，均假定存货（固定资产、无形资产等）的公允价值（售价）高于账面价值。如果公允价值（售价）低于账面价值，且不是因为商品本身减值所引起的，则处理与之相反。

③其他权益变动，比如被投资方可辨认净资产公允价值变动，调资本公积就可以了，难度应该不大。

总结二】“投资性房地产采用公允价值模式计量时，在极少数情况下允许对房地产采用成本模式计量”，应如何理解。

附教材P48原文：在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。

但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

【解答】比如某公司采用公允价值模式计量投资性房地产，它此前持有的所有投资性房地产的公允价值均能够持续可靠的取得。2011年初，它在另外一个小城市新建一项投资性房地产，由于当地房地产交易市场不活跃，这项新建的投资性房地产的公允价值没法可靠取得。这种情况下，这项新建的投资性房地产就属于上面所说的“首次取得”的投资性房地产。由于确实没法采用公允价值模式计量，因此准则就规定对这种例外情况，允许这项投资性房地产单独采用成本模式计量。

【总结三】非货币性资产交换在不具有商业实质的情况下，也可能会影响损益。

按照中级教材（如教材例题7-3），非货币性资产交换在不具有商业实质的情况下，也可能会影响损益。

因为不具有商业实质的情况下，换出资产发生的相关税费，比如营业税，应计入损益。

只是对于换出资产公允价值与账面价值的差额，不确认损益。

这一点大家务必注意。

【总结四】对于日后调整事项，何时调整递延所得税，何时调整应交所得税。

①调整事项，如果导致相关资产、负债的暂时性差异发生了改变，则需要调整递延所得税。比如日后期间，日后调整事项发生后，企业需要对应收账款补提坏账准备，这个调整事项的处理，就导致了应收账面账面价值发生改变，而计税基础不受影响，从而导致暂时性差异发生改变，这就需要确认递延所得税。

②如果是日后期间发现以前期间的递延所得税计算错误（如该确认的没有确认，不该确认的却确认了或金额有误等），此时也需要调整递延所得税。

③调整事项，如果导致企业报告年度的纳税义务发生了改变，此时，从理论上讲，均需要调整应交所得税。

比如，日后期间法院就未决诉讼做出判决，企业按判决结果支付了赔款，这样企业的损失实际发生了，可以税前扣除了，那么它报告年度的纳税义务减轻了，从理论上讲，就应该调减报告年度的应交所得税。

再比如，前期已确认收入的商品销售在日后期间发生销售退回、销售折让，那么企业的收入少了，企业报告年度或以前期间的纳税义务减少了，从理论上讲，就应该调减报告年度的应交所得税。

但是，对于第③点，2011年教材上的例题，并不是完全按照这个思路处理的。教材上的例题，对于需要调减报告年度应交所得税的，都是先计入递延所得税资产，不直接调减报告年度的应交所得税。只有需要调增报告年度应交所得税的，才直接调增应交所得税。这可能是教材是从实务的角度来考虑问题的。2011年中级考试，以教材为准。

【总结五】对于价内税，哪些情况是挤入营业外收支，哪些情况是计入“营业税金及附加”

一般情况下，如果该事项确认了收入（主营业务收入或其他业务收入等），那么相关的价内

税（如营业税、消费税等），计入营业税金及附加。如果没有确认收入，则相关价内税，计入营业外收支。

常见的可能涉及“价内税计入营业税金及附加”的情形有：固定资产/无形资产出租业务，投资性房地产出租/出售业务，出售存货，非货币性资产交换换出存货/投资性房地产、以存货/投资性房地产为对价取得长期股权投资（同一控制的企业合并除外）等。

典型的价内税挤入营业外收支的有：固定资产/无形资产处置业务。

【总结六】关于投资性房地产的转换，为什么做这样的规定：非投资性房地产转为投资性房地产时，公允价值模式下，公允价值高于账面价值的，差额计入资本公积，反之，差额计入公允价值变动损益；投资性房地产转为非投资性房地产时，公允价值模式下，不论公允价值是否高于账面价值；差额均计入公允价值变动损益。

〖解答〗①准则之所以规定“....公允价值高于账面价值的，差额计入资本公积”，是为了防止企业利用这种转换调节利润。假定准则允许将这类差额计入公允价值变动损益，那么当企业某一期利润不理想时，企业很可能利用这种方式，高估转换时投资性房地产的公允价值，调高企业的利润（比如使企业由亏损状态变为盈利），等以后期间企业的盈利状况好转时，再把这部分房地产公允价值调下来，把企业以前年度高估资产调高利润的行为“掩盖”掉。准则规定这类差额计入资本公积，就可以防止企业这种行为的发生。

②准则之所以不规定“....公允价值低于账面价值的，差额也计入资本公积”，是因为企业利用这种方式故意调低利润的行为比较少见，所以没有做这种规定。因为企业调低利润，一般是出于避税目的，而企业利用这种方式故意调低利润的行为并不能达到避税的目的，因为对于投资性房地产的这部分计入公允价值变动损益的金额，税法上是不认可的：即便企业利用这种方式调高了会计利润，在做纳税调整时，又要做纳税调减，达不到避税的目的。

③准则之所以不规定“投资性房地产转为非投资性房地产时，公允价值与账面价值的差额均计入资本公积”，是因为在“差额计入公允价值变动损益”的情况下，企业利用这种方法调了利润后，以后年度再将其调回来就不容易了（因为以后年度是按固定资产等进行核算）。

【总结七】关于商誉的几个问题

（1）商誉分类：

商誉分为自创商誉与通过企业合并产生的商誉。

企业自创的商誉，因其成本不能可靠计量，因此企业在其报表中不确认该类商誉。

通过企业合并产生的商誉是指非同一控制下的企业合并产生的商誉（同一控制下的企业合并不会产生商誉），又可以细分为两类：吸收合并产生的商誉，控股合并产生的商誉。

①吸收合并产生的商誉

其金额=合并成本-被合并方可辨认资产公允价值

该商誉应在合并日在合并方的个别报表中予以确认，一般分录为：

借：被合并方资产（公允价值）

商誉（差额）

贷：被合并方负债（公允价值）

合并方支出的对价（公允价值）

②控股合并产生的商誉

其金额=合并成本-享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额

该商誉应在编制合并报表时在抵销分录中予以确认，一般分录为：

借：被合并方所有者权益项目（按公允价值调整后的金额）

商誉

贷：长期股权投资（按权益法调整后的金额）

少数股东权益（被合并方所有者权益总额*少数股东持股比例）

吸收合并产生的商誉，应该在合并方的个别报表中反映，控股合并产生的商誉，应该在合并报表中反映。

（2）商誉的减值测试

企业确认的商誉每年均应进行减值测试。

由于商誉不具有可辨认性，不能单独产生现金流量，故不能单独进行减值测试。为进行减值测试，企业在确认商誉时，就应将商誉划分至相关的资产组或资产组组合。

因吸收合并产生的商誉，其减值测试应在个别报表上进行。因控股合并产生的商誉，其减值测试是在合并工作底稿上进行的。

关于教材例9-10的理解：

本题中的商誉属于控股合并产生的商誉，该商誉实际上是子公司全部商誉中的一部分，即子公司商誉中母公司按持股比例享有的部分，剩余部分为少数股东按比例享有的部分，在合并报表中，仅反映母公司按持股比例享有的部分商誉。

本题在进行减值测试时，该商誉与整个被合并企业划分为一个最小资产组组合，由于得到的可收回金额1000万元是整个子公司的资产（包括子公司的可辨认净资产与全部商誉）的可收回金额，因此为使比较基础一致，应该用子公司的所有资产（包括子公司的全部商誉）与该可收回金额进行比较，由此得到，发生的减值损失为850万元。

这850万元的减值损失，应该首先抵减子公司的全部商誉500万元，剩余的部分应该确认为可辨认资产的减值损失。

由于该减值测试是在合并工作底稿上所做的处理，而少数股东享有的商誉，在合并报表中是不反映的，因此对于这部分商誉减值损失，母公司在合并工作底稿上不需要做任何处理，而对于母公司享有的商誉，因其反映在合并报表上，因此该部分商誉减值损失，母公司应该在合并工作底稿上予以确认，分录为：

借：资产减值损失400

贷：商誉——商誉减值准备400

因子公司的全部可辨认净资产（含少数股东享有的部分）全部反映在合并报表上，因此对于子公司可辨认资产应确认的减值损失，母公司在合并工作底稿上应全部予以确认（这点于商誉的处理不同），分录为：

借：资产减值损失350

贷：有关资产——有关资产减值准备350（3）编制抵销分录时商誉金额的计算：

母公司长期股权投资与子公司所有者权益的一般抵销分录为（假定存在商誉）：

借：子公司所有者权益项目（按合并日公允价值调整后的金额）

商誉

贷：长期股权投资（按权益法调整后的金额）

少数股东权益（被合并方所有者权益总额*少数股东持股比例）

商誉的金额=合并成本-按比例享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额

或者，

商誉的金额=当期期末长期股权投资按权益法调整后的金额-被合并方调整后的所有者权益总额*母公司持股比例

其中“被合并方调整后的所有者权益总额”=分录中的“子公司所有者权益项目按合并日公允价值调整后的金额”

通过上述两个关于商誉金额的计算公式，可以很方便的检验我们编制的抵销分录的正误：我们先通过第一个公式，计算出商誉的金额，该商誉金额在以后年度一般是不会发生改变的（除非是发生减值），然后再利用第二个公式计算商誉的金额，两者结果如果一样，则在一定程度上表明抵销分录没有问题。或者也可以先确定上述抵销分录的其他各项，然后倒挤商誉，如果倒挤得到的商誉的金额与按计算式计算的结果一样，也同样能说明问题。