环境会计信息披露问题研究

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环境会计信息披露问题研究

福建师范大学协和学院管理学系 何李坚

[摘要] 随着人口的增长和工业的发展，人类社会相继出现了环境污染、生态失衡、资源匮乏等一系列问题，从而使人们越来越关注经济发展所带来的后果，以及对地球和人类未来的影响。人们已经认识到，不能以牺牲环境来谋求经济发展，各国政府也相继开始重视企业对环境保护的责任问题。因此，企业环境信息便成为一种重要的信息资源。环境信息披露在解决环境问题、优化资源配置和保证可持续发展战略的顺利实施方面具有重要的作用。该文将对环境信息披露的相关问题进行探讨。 [关键词] 企业环境信息 经济发展 环境保护 信息披露

1 国外环境信息披露概述

由于工业革命最早在西方国家发生，对环境问题的关注也源于西方。西方发达国家大都发布了相关的法律法规和会计准则对环境信息披露问题加以规范，下面通过对美国及西欧等国家环境信息披露发展的介绍，希望能为规范我国的环境信息披露提供有益的参考。 1.1 美国环境信息披露

美国是最早进行绿色会计信息披露的国家之一。美国的环境信息披露主要源于有关环境法律的规定。美国的环境法律规定，分为联邦、州及地方政府三级，对信息披露的要求繁多而复杂，主要由两大类构成：一是环境监测与污染防治的法律法规，另一类是环境清理与复原责任的法律法规。前者主要包括了《清洁空气法》、《清洁水法》和《资源保护和恢复法》等，后者主要由 《全面环境反应、赔偿和责任法》（也称《超级基金法》）、《超级基金修订与重新审核法》 等构成。这些法律法规都有专门条款对环境信息的披露做出规定。比如《全面环境反应、赔偿和责任法》赋予美国环境保护总署(EPA)要求“潜在的责任人”清除污染的权力，这些“潜在的责任人”包括：目前拥有者或经营者、以前拥有者或经营者、制造危险物质者及运输危险物质者等。如果企业被环境保护总署确认为某项环境事务的主要责任人，就必须披露相关信息。《超级基金修订与重新审核法》也规定，通过定期和不定期公布“有害化学物质排放报告”、“紧急计划报告”和“社区知情权报告”，将企业的环境信息公布于众。 上市公司除了遵循上述法律法规外，还必须按照美国证券交易委员会(SEC)的要求披露环境会计信息。美国的上市公司在注册登记时和日后持续经营中，凡披露非财务信息必须遵守证券交易委员会发布的《S －K 规则》。其中，对于披露环境会计信息的有关规定中，主要集中于以下三项：⑴在

遵守现行的联邦、州及地方关于排放物或环境保护的法律时对于公司及其子公司在资本支出、收益及竞争地位的影响；本年度和下一年度以及公司认为必要的期间内在环境控制设备方面的重要资本支出；⑵环境法引起的行政或司法诉讼；⑶对未来事项及趋势的估计。如果管理者认为结果不可能对财务状况和经营成果产生重大影响，则不必披露。根据这项规定，公司潜在的环境负债应加以披露。

除此之外，美国证券交易委员会还与环境保护总署就环境信息披露问题进行合作达成了协议，要环境保护总署按季向证券交易委员会提供某些环境信息。这些规定反映了美国证券交易委员会要以更严格的方式要求上市公司披露环境政策和或有事项的态度。美国财务会计准则委员会(FASB)也为环境会计的处理与披露问题发布准则和解释公告，明确了环境补偿的范畴，为企业披露环境信息提供了指南。《公认会计准则第 5 号——或有负债会计（SFASNO.5）》（1975）是处理潜在责任的权威标准，为企业揭示潜在环境责任的补偿成本提供披露标准，披露的程度取决于该成本费用能否确认和计量。与之配套的是财务会计准则委员会公布的第 14 号解释公告“损失值的合理估计”（1976）也涉及环境责任的确认和揭示。但这两个文件在确认和估计环境负债方面并不具体，这种状况一直持续到财务会计准则委员会的紧急问题工作组（EITF ）发布“EITF89-13 石棉清理成本的会计处理”和 “EITF90-8 污染处理费用的资本化”。1993 年，紧急问题工作组又发布了“EITF93-5 环境负债会计”，要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出。

1996 年，美国注册会计师协会(AICPA)的会计标准执行委员会发布了关于“环境补偿责任”的业务报表第 96-1 号出版物（SOPNO.96-1），提出公司在报告环境补偿责任和确认补偿费用时的基本原则，也提供了对补偿责任进行揭示的不同方法，明确了补偿费用的范围。美国注册会计师协会发布

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的这项标准为企业披露环境信息提供了质量保证。美国的环境保护法律较为完善，有要求披露环境信息的具体内容，同时处罚力度很大，美国财务会计准则委员会、证券交易委员会及美国注册会计师协会均制定了相关规定与环保法规一同发挥作用，如此，即使企业主动性不高也不得不披露。

经验表明，联合环境保护管理机构、证券管理部门、注册会计师执业等机构和组织，共同研究制定环境会计信息披露的法规、标准是行之有效的措施。 1.2 西欧国家环境信息披露简述

在西欧，环境信息披露的历史悠久，但直到近年由于环境信息披露日益受到公司雇员、新闻界、消费者组织和环保团体的重视才获得了较快的发展。挪威早在 1989 年就经过修订的公司法，要求公司在董事会报告中披露有关污染排放水平以及根据公司清理环境目标制订和实际采取的行动信息。英国 1985 年公司法中，要求在董事会报告中披露企业慈善捐赠的数额，最主要在于鼓励有条件的企业能自愿披露在公益事业和社区活动中关于环境会计的有关信息；1990 年的环境保护法案要求有污染的企业必须在报告中披露其在环境保护方面所作的努力。而西欧的其他国家则是到上世纪90年代中期才陆续颁布了有关环境会计信息披露的法律规定，如丹麦 1995 年 6 月通过的“绿色报告法”。1993 年，欧盟颁布并实施了“环境管理和审计计划”（EMAS ，environmental management and audit scheme ），鼓励企业改进他们的环境保护措施，根据该计划，加入环境管理和审计计划的公司可以使用生态标志。由于缺乏一致认可的、明确的定义，环境信息披露在西欧各国中呈现出多样性；采取文字叙述、表格和图形三种方法，以编制独立报告或分散在现有报告中的形式对环境信息进行披露。在现有年报中的各有关部分里增加对环境信息的披露，方法简便，容易操作，而且也不会带来多少理论或技术上的问题，但是，这样做的不足之处在于，环境信息可能被分散在财务报告的许多地方，人们不易对环境绩效直接得出结论。编制单独的环境报告，可以使环境信息的披露更加全面和系统，从而便于信息使用者评价。环境信息披露的内容和方式的多样性，显示出环境信息披露还处于初级阶段。

从上述环境会计信息披露介绍的情况看，自上世纪70年代以来，随着环境问题的日益严重和社会各方对环境问题的关注，西方发达国家大都颁布了相关的法律法规，加强对环境及环境信息披露的规范。

2 我国环境信息披露的现状

我国政府多年来非常重视环境保护问题，全国人大成立了环境与资源委员会，并已经颁布了《环境保护法》等法律，

国务院成立了国家环境保护委员会和国家环保局，并制定了一系列相关行政法规，各级地方政府也采取了同样的行动。我国目前用于企业会计和报告事务的法规主要是由财政部颁布的《企业会计准则》，以及由中国证监会发布的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则，但这些法规制度和相应的会计与报告实务中没有要求企业揭示对环境造成的影响和有关环境的经济事项，没有对环境问题采取任何专门和具体的行动。虽然我国企业从上世纪80年代中期开始按国家统计局和国家环保局的要求编制报送关于企业环境基本情况的统计报表，但是这些信息仅仅为国家宏观环境管理服务，国家之外一般的信息使用者是得不到这些资料的。我国环境会计和环境会计信息披露还比较落后，既然我国企业存在影响财务状况和经营成果的环境问题，而很多企业为此付出了很多努力和代价，那么就应该将其予以披露。我国企业目前对于这些问题不作披露是不合理的，也是不公平的，这势必影响有关各方对企业财务状况和经营成果，对企业环境状况和环境业绩等问题的了解，在一定程度上也会影响企业在环境保护方面的积极性。造成我国现行企业会计和报告中对环境问题忽视的原因，可以归纳为以下四点:

（1）现行企业执行的环境管理法规和监督方式只考虑国家的信息需要。

（2）现行企业会计和报告的管理机关缺乏关于环境信息披露及其相关信息披露原则。

（3）现行企业和会计人员长期以来惯于执行国家规定，没有主动、自愿披露的习惯。

（4）会计理论界缺乏真正具有可操作性的研究。我国会计界一直忙于传统财务会计的模式性转换，而对环境会计的信息披露工作重视不够。

3 对完善我国环境信息披露的相关建议

针对我国环境会计信息披露过程中存在的问题，应该从以下几个方面着手，逐步解决。 3.1 加强环境会计理论和方法的研究

加强与国际环境会计领域的交流，积极借鉴国外研究成果，并结合我国实际情况，加强环境会计理论和方法的研究，以指导我国的环境会计实践。由于环境会计所依赖的理论和方法体系的多元化，其核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上没能突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是环境会计实务没有相应的理论指导，演化为环境会计信息披露实务的盲点。为此，政府或相关部门应恰当地引导会计理论在环境会计方面的研究，对环境会计计量原则和方法等方面予以开发和创新，促进环境会计理论与实务的结合，以突破环境会计信息披露实务操作中的障碍，进

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而满足社会各界对环境会计信息披露的需求。 3.2 推进环境会计法规、会计准则和会计制度的制定

发挥政府部门对环境会计的宏观规范作用，推进环境会计法规、会计准则和会计制度的建设。以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用，在体系、覆盖面、实施细则及可操作性等方面进一步健全和完善，使环境会计有法可依，使企业环境会计信息披露有统一的标准，增强实务的可操作性与统一性。具体做法是：

（1）结合我国已经制定和颁布的《水污染保护法》、《大气污染保护法》、《海洋保护法》、《森林保护法》等环保法律和各省市制定的环境保护法规、条例，修改《会计法》,将环境会计的核算和监督列入会计法，以法律形式确定它的地位和作用，这也是将它付诸实施的强有力的手段之一；

（2）完善会计准则，将涉及环境问题的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，防止有关政府部门和企业的短期行为。虽然 2006 年 2 月，财政部新发布了 39 项企业会计准则中并未涉及环境会计的内容，但这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立，相信环境会计准则的制定只是时间问题；

（3）建立、健全会计制度，依据会计准则所规定的有关环境会计原则设计会计制度，以指导和规范企业的环境会计核算，使其更具可操作性，便于会计人员进行环境会计核算和信息披露，保证环境会计信息质量的可靠性。 3.3 坚持资源有偿使用原则，建立合理的价格体系

首先，国家对于资源的使用应坚持有偿原则，尽量不采用或少采用免费（税）的形式。对有限的资源这一公共物品的无偿使用，无疑导致了资源的浪费、耗尽和环境的恶化，以及不利于环境会计信息披露的问题。解决问题的有效措施之一就是对使用资源的企业收取适当的费（税）。

其次，应建立合理的价格体系。环境会计理论要求把全部成本会计理论应用于环境会计实践，即在进行环境会计核算时将产品带给环境的未来成本(如废弃后的处理)全部纳入会计核算范围，并追溯分配给各产品，这样产品的成本中就包含了环境成本，使产品价值得到客观反映。这就需要建立新的、更合理的产品价格体系，使各种产品之间的比价能够反映其所包含的环境成本，同时也为公司提供完整的成本信息，让管理者对公司经营活动的现时成本和未来成本有全面的了解。 3.4 加强社会和政府对环境会计的监督

政府是推动社会、企业及组织加强环境管理促进环境会计实务化最强有力的约束力量。微观环境会计主要以企业为会计主体，核算企业对资源、环境的社会责任履行情况。企业为了自身的利益，往往不能全面、如实地披露信息，因此，必须加强政府有关部门和社会中介机构的监督作用。其中，由会计师事务所或国家审计机关依据国家有关的环保法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则进行的专项环境审计，对企业环境会计信息的合理性、全面性、合法性及真实性进行审查与鉴评，可强化对环境会计的再监督，有助于环境会计的创建和不断完善。

3.5 选择强污染企业为试点，逐步推进环境会计信息体系的建立

在对环境会计理论研究的同时，适应当前环境污染和资源匮乏的严峻形势，首先应选择一些对国民经济影响较大、污染严重、人员素质较高且自愿进行环境会计信息披露的企业，尤其是上市公司作为试点，生成和披露环境会计信息。披露的方式可以先采用简单易行的单独环境会计信息报告；披露的内容可从部分基本的和易操作的内容，逐步过渡到环境会计对象的全部内容。待试点成功之后，再将可行的环境会计信息生成和披露内容、方式在全国范围内进行推广，逐步建立统一规范的环境会计信息体系。

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