CPA 注册会计师 财务成本管理 知识点讲解及练习 第A109讲_短期经营决策概述、生产决策(1)

第十七章短期经营决策

本章考情分析

本章属于重点章。

本章重点关注的内容是各种生产决策。

本章的主要学习方法是理解和掌握教材中的有关概念、计算和决策方法，应从主观题的角度去把握产品是否进一步深加工决策与第13章联产品成本分配的可变现净值法的结合，以及亏损产品是否停产的决策与第16章本量利分析的结合等。

本章考试涉及的题型包括客观题和主观题。近3年平均分值为4.5分左右。

考点一短期经营决策概述

一、短期经营决策的含义与成本分类

短期经营决策的主要特点是在既定的规模条件下决定如何有效地进行资源的配置，以获得最大的经济效益。短期经营决策通常是在成本性态分析时提到的“相关范围”内所进行的决策。

二、相关成本与不相关成本

（一）相关信息的特点

相关信息必须同时具备两个特点：

第一，相关信息是面向未来的。决策影响的是未来，不是过去。决策依据的信息必须是涉及未来的信息。

第二，相关信息在各个备选方案之间应该有所差异。

（二）相关成本

相关成本是指与决策相关的成本，在分析评价时必须加以考虑，它随着决策的改变而改变。在生产经营决策分析中，较为常见的相关成本包括边际成本、机会成本、重置成本、付现成本、可避免成本、可延缓成本、专属成本和差量成本等。

1.边际成本

边际成本是指业务量变动一个单位时成本的变动部分。在实际的计量中，产量的无限小的变化也只能小到一个单位。所以边际成本的确切含义，就是产量增加或减少一个单位所引起的成本变动。

2.机会成本

机会成本是指放弃另一个方案提供收益的机会。实行本方案时，失去所放弃方案的潜在收益是实行本方案的一种代价，称为本方案的机会成本。

机会成本不是我们通常意义上的成本，它实际上不是一种支出和费用，而是失去的收益，是辩证的概念。这种收益不是实际的而是潜在的。

3.重置成本

重置成本是指目前从市场上购置一项原有资产所需支付的成本，也可以称之为现时成本或现行成本，它带有现时估计的性质。与重置成本直接对应的概念是账面成本，即一项资产在账簿中所记录的成本。

有些备选方案需要动用企业现有的资产，在分析评价时不能根据账面成本来估价，而应该以重置成本为依据。

4.付现成本

付现成本是指需要在将来或最近期间支付现金的成本，是一种未来成本。付现成本是在某项决策需要付现但又要全面衡量该项决策在经济上是否真正有利时，应予认真考虑的，尤其是在企业资金紧张的时候更应慎重对待。

5.可避免成本

可避免成本，譬如酌量性固定成本就属此类。当方案或者决策改变时，这项成本可以避免或其数额发生变化。例如，利用挖掘潜力、改进劳动组织的办法去代替原先增加人员的方案节省下来的人工支出，就是可避免成本。有时几个方案在决策中，那些与落选方案关联的成本也称为可避免成本。

6.可延缓成本

可延缓成本是指同已经选定、但可以延期实施而不会影响大局的某方案相关联的成本。

7.专属成本

专属成本是指可以明确归属于某种、某批或某个部门的固定成本。

例如，专门生产某种零件或某批产品而专用的厂房、机器的折旧费、某种物资的商品保险费等。

8.差量成本

差量成本通常指两个备选方案的预期成本之间的差异数，亦称差别成本和差额成本等。

（三）不相关成本

不相关成本是相关成本的反义，它是指与决策没有关联的成本。或者说不相关成本不随决策的改变而改变。不相关成本或者是过去已经发生的成本，或者是虽未发生，但在各种替代方案下数额相同，对未来决策没有影响，因此在决策分析中可以不考虑。

不相关成本的表现形式主要有沉没成本、不可延缓成本、不可避免成本和共同成本等。

1.沉没成本

沉没成本是指由于过去已经发生的，现在和未来的决策无法改变的成本。从广义上说，凡是过去已经发生，不是目前决策所能改变的成本，都是沉没成本。从狭义上说，沉没成本是指过去发生的，在一定情况下无法补偿的成本。

2.不可避免成本

不可避免成本是指通过管理决策行动而不能改变其数额的成本。譬如约束性固定成本就属此类。企业的生产经营能力和生产组织机构一旦确定，约束性固定成本就不可避免地要发生，其发生的数额也不是企业的短期经营决策所能改变的。此外，企业现有厂房、建筑物等固定资产的年折旧费也属不可避免成本。

3.不可延缓成本

不可延缓成本是相对于可延缓成本而言的，它是指即使财力有限也必须在企业计划期间发生，否则就会影响企业大局的已选定方案的成本。例如，某企业的旧厂房因暴雨冲击而发生较大裂痕，必须在计划期内大修，否则会造成严重后果，那么这大修费用就属于不可延缓成本。

4.共同成本

共同成本是指那些需由几种、几批或者有关部门共同分担的固定成本。共同成本具有共享性、基础性和无差别性等特征。例如，企业的管理人员工资、车间的照明费以及需由各种产品共同负担的联合成本，共享企业的共同基础设施等。

【例题?多选题】在生产经营决策分析中，较为常见的相关成本包括（）。

A.边际成本

B.机会成本

C.专属成本

D.共同成本

【答案】ABC

【解析】在生产经营决策分析中，较为常见的相关成本包括边际成本、机会成本、重置成本、付现成本、可避免成本、可延缓成本、专属成本和差量成本。共同成本属于不相关成本。

考点二生产决策

一、生产决策的主要方法

（一）差量分析法

差量分析法就是分析备选方案之间的差额收入与差额成本，根据差额利润进行选择的方法。在差量分析中，差额利润等于差额收入减去差额成本。差额收入等于两个方案的相关收入之差，差额成本等于两个方案相关成本之差。如果差额大于零，则前一个方案优于后一个方案；反之，则后一个方案优于前一个方案。通常可以通过编制差量分析表来计算差额利润的高低

（二）边际贡献分析法

边际贡献分析法就是通过对比各个备选方案的边际贡献额的大小来确定最优方案的决策方法。在短期生产决策过程中，固定成本往往稳定不变，因此，直接比较各备选方案边际贡献额的大小就可以作出判断。但当决策中涉及追加专属成本时，就无法直接使用边际贡献大小进行比较，此时，应该使用相关损益分析法进行决策，这涉及该方案的边际贡献额与专属成本之差，或该方案的相关收入与相关成本之差。哪个方案的相关损益大，那个方案为优，这种相关损益分析法可以看作是边际贡献法的一种特例。

（三）本量利分析法

本量利分析法就是利用成本、产量和利润之间的依存关系来进行生产决策。利用本量利分析的思路和各种分析指标，可以方便地分析判断各种方案对企业利润的影响程度。

二、亏损产品是否停产的决策

对于产品多元化的企业而言，通常企业利润的绝大部分是由几种核心产品所带来的，其他非核心产品提供的利润往往很少，有的甚至亏损。对于亏损的产品或者部门，企业是否应该立即停产呢？从短期经营决策的角度，关键是看该产品或者部门能否给企业带来正的边际贡献。如果企业的亏损产品能够提供正的边际贡献，则说明该产品能为企业负担部分固定成本，就不应该立即停产。

【例题?单选题】甲公司生产销售乙、丙、丁三种产品，固定成本50000元。除乙产品外，其余两种产品均盈利。乙产品销量2000件，单价105元，单位成本110元（其中，单位直接材料费用20元，单位直接人工费用35元，单位变动制造费用45元，单位固定制造费用10元）。假定生产能力无法转移，在短期经营决策时，决定继续生产乙产品的理由是（）。（2018年）

A.乙产品单价大于55元

B.乙产品单价大于20元

C.乙产品单价大于100元

D.乙产品单价大于80元

【答案】C

【解析】如果亏损产品停产后生产能力无法转移，只要亏损产品能够提供正的边际贡献，就应该继续生产。乙产品的单位变动成本=单位直接材料费用+单位直接人工费用+单位变动制造费用=20+35+45=100（元），所以只要乙产品单价大于100元，就应该继续生产乙产品。

三、零部件自制与外购的决策

对于某些行业的企业来说，零部件可以自制也可以外购。从短期经营决策的角度，无论是零部件自制还是外购，并不影响企业产品的销售收入，只需考虑两个方案的成本，通过比较两个方案的相关成本，选择成本较低的方案即可。

零部件自制或外购的决策分析一般可采用差量成本分析法和成本无差别点分析法。

（一）零部件自制不需增加固定成本且自制能力无法转移

在企业已经具备的自制能力无法转移的情况下，原有的固定成本属于沉没成本，不会因零部件的自制或外购而发生变动。因此，只需将自制方案的变动成本与外购成本进行比较。如果自制变动成本高于外购成本，应外购；如果自制变动成本低于外购成本，应自制。

（二）零部件自制不需增加固定成本但自制能力可以转移

在自制能力可以转移的情况下，自制方案的相关成本除了包括按照零部件需用量计算的变动生产成本外，还包括与自制能力转移有关的机会成本，无法通过直接比较单位变动生产成本与外购单价作出决策，必须采用差量成本分析法。

（三）零部件自制但需要增加固定成本

当自制零部件时，如果企业没有多余的生产能力或多余生产能力不足，就需要增加固定成本以购置必要的机器设备。在这种情况下，自制零部件的成本，就不仅包括变动成本，而且还包括增加的固定成本。由于单位固定成本是随产量成反比例变动的，因此对于不同的需要量，决策分析的结论就可能不同。这类问题的决策分析，根据零部件的需要量是否确定，可以分别采用差量成本分析法和成本无差别点分析法来进行分析。若零部件的需要量确定，可以采用差量成本分析法，若零部件的需要量不确定则采用成本无差别点分析法。

【例题?多选题】零部件自制或外购决策中，如果有剩余产能，需要考虑的因素有（）。（2018年第Ⅰ套）

A.专属成本

B.变动成本

C.沉没成本

D.机会成本

【答案】ABD

【解析】选项A、B、D属于自制方案的相关成本；选项C属于不相关成本，不属于零部件自制与外购的决策中需要考虑的因素。

四、特殊订单是否接受的决策

企业往往会面对一些特殊的订货合同，这些订货合同的价格有时会低于市场价格，甚至低于平均单位成本。在决定是否接受这些特殊订货时，决策分析的基本思路是比较该订单所提供的边际贡献是否能够大于该订单所引起的相关成本。企业管理人员应针对各种不同情况，进行具体分析，并作出决策。

（一）如果追加订货不影响正常销售的完成，即利用剩余生产能力就可以完成追加订货，又不需要追加专属成本，而且剩余生产能力无法转移。只要特殊订单的单价大于该产品的单位变动成本，就可以接受该追加订货。

（二）如果该订货要求追加专属成本，其他条件同（一），则接受该追加订货的前提条件就是该方案的边际贡献大于追加的专属成本。

（三）如果相关的剩余生产能力可以转移，其余条件同（一），则应该将转移剩余生产能力的可能收益作为追加订货方案的机会成本予以考虑，当追加订货创造的边际贡献大于机会成本时，则可以接受该订货。

（四）如果追加订货影响正常销售，即剩余生产能力不够生产全部的追加订货，从而减少正常销售，其余条件同（一），则由此而减少的正常边际贡献作为追加订货方案的机会成本。当追加订货的边际贡献足以补偿这部分机会成本时，则可以接受订货。

【例17-3】某企业A产品的生产能力为10000件，目前的正常订货量为8000件，销售单价10元，产品单位产品的成本为8元，成本构成如下所示。

成本构成资料

单位：元

现有客户向该企业追加订货，且客户只愿意出价每件7元，如果有关情况如下：

（1）如果订货2000件，剩余生产能力无法转移，且追加订货不需要追加专属成本。

（2）如果订货2000件，剩余生产能力无法转移，但需要追加一台专用设备，全年需要支付专属成本1000元。

（3）如果订货2500件，剩余生产能力无法转移，也不需要追加专属成本。

（4）如果订货2500件，剩余生产能力可以对外出租，可获租金3000元，另外追加订货需要追加专属成本1000元。

请分别针对上述不同情况，分析企业是否应该接受该订单。

下面我们分别分析如下：

（1）特殊订单的定价为每件7元，单位变动成本为6元（3+2+1），因此，接受该订单可以增加边际贡献2000元，应该接受该订单。

（2）订货可增加边际贡献2000元，扣除增加的专属成本1000元，可以增加利润1000元。因此应该接受该订单。

（3）接受订单会影响到正常的销售，企业的剩余生产能力能够生产2000件。其余的500件要减少正常的订货量，因此500件正常销售所带来的边际贡献应该作为接受订单的机会成本。订单的2500件会带来边际贡献2500×（7-6）=2500（元），扣除500件的机会成本500×（10-6）=2000（元），增加利润=2500-2000=500（元）。因此应该接受该订单。

（4）剩余生产能力的年租金应该作为接受订单的机会成本，因此，接受订单的差额利润计算如下所示。

差额利润计算表

单位：元

接受订单带来的差额利润为-3500元，即减少利润3500元，显然此时企业不应该接受该订单。

【例题?单选题】甲公司生产乙产品，生产能力为500件，目前正常订货量为400件，剩余生产能力无法转移。正常销售单价80元，单位产品成本50元，其中变动成本40元。现有客户追加订货100件，报价70元，甲公司如果接受这笔订货，需要追加专属成本1200元。甲公司若接受这笔订货，将增加利润（）元。（2017年）

A.800

B.2000

C.1800

D.3000

【答案】C

【解析】增加利润=100×（70-40）-1200=1800（元）。选项C正确。