外币业务会计处理的若干问题

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外币业务会计处理的若干问题

【作者】曲晓辉

【作者简介】曲晓辉厦门大学会计系

随着我国对外贸易、对外经济合作、涉外信贷和外商投资以及对外投资的迅速发展，外币业务在具有一定规模的企业中都有发生。但是，由于会计人员总体业务水平不高，加之近年来会计法规变动较大，有外币业务的企业在资产计价和收益确认方面，往往由于对外币业务的会计处理不当而作歪曲反映，直接影响到会计信息的正确揭示，影响到国家的外汇管制和涉外税收工作的有效开展。为此，有必要对有关问题进行比较系统的探讨。本文着重讨论记帐汇率及其应用和外币业务分户记录问题。

一、关于记帐汇率

采用什么样的汇率将外币经济业务记录入帐，是外币业务会计处理的关键问题。如果在发生外币经济业务时对记帐汇率应用不当，就会影响有关会计记录的正确性。记帐汇率的问题主要涉及两个方面：一是记帐汇率的种类；二是记帐汇率所属时间（时点或时期）。

1.记帐汇率的种类

在现行会计制度中，有关记帐汇率种类的规定的提法不尽相同。新的行业会计制度的提法是国家外汇牌价。财政部(94)财会字第05号文件印发的《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》的提法是市场汇价。在外汇管理体制改革前，企业会计人员在处理外币业务时应用国家外汇牌价，不论在理解上还是在汇价的可获性上，一般不会发生问题。但是，在外汇管理体制改革后，使用市场汇价的提法，实际上给企业会计人员正确运用合乎规定的汇率进行外币业务的处理带来了一定的困难。市场汇价这一概念比较模糊，完全可以将其理解为任何一家金融机构买卖外币的价格。由于经营外币的金融机构之间存在着一定程度的竞争，因而不同金融机构公布的汇价往往存在一定程度的差别。如果把这种情况推广到境外、国外，差别可能会更大。另外，由于经营外币的金融机构买入卖出外币的价格是不同的，而且买入或卖出的现汇和现钞也存在差价。因此，必须首

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先明确：会计用来将外币折合为记帐本位币的汇率应当是现汇买入卖出价的平均数，即中间价。至于采用何种金融机构公布的汇价作为记帐汇率，国家外汇管理局(94)汇资函字第144号文件《关于对汇率并轨后合资双方汇率折算问题的意见》中重申了《中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例》第二十六条的规定：“外国合营者出资的外币，按缴款当日中华人民共和国国家外汇管理局公布的外汇牌价折算成人民币或套算成约定的外币”。实际上这里是指中国人民银行公布的现汇买入卖出中间价。这一规定，与1995年1月国家外汇管理局布置对外商投资企业实行外汇年检工作中关于折算汇率的要求是一致的。鉴于市场汇率的多样化，由财政部明确规定记帐汇率种类似乎是必要的，这可以方便企业会计人员对外币业务进行会计处理，为注册会计师查帐验证提供明确依据，而且有利于提高会计信息的可比性。

2.记帐汇率所属的时间

根据现行会计制度规定，企业对外币业务的记帐汇率应用，如下表所示：

根据这些规定，企业会计人员通常就可以根据其所发生的经济业务的具体情况，对外币业务的记帐本位币金额进行折算和记录了。

二、记帐汇率的应用问题

外币经济业务往往不是经历一个阶段就可以完成的。在经济业务发生时记录其记帐本位币金额，较之在其后续阶段记录相关的记帐本位币额要容易得多。所以，这里试图从外币经济业务发生时汇率的应用及其后续阶段汇率的应用两个方面来讨论。

1.外币业务最初入帐时的汇率应用问题

当一项外币经济业务发生时，企业会计人员首先面临的问题是：是否以及如何在现行规定允许的范围之内对记帐汇率做出选择。按经济业务发生当天的汇率记录外币业务，是客观而真实的，也符合国际通行惯例。按经济业务发生当月1日的汇率记录一般外币业务，则是简化的做法，在汇率变动幅度不大、频率不高的情况下，也可以比较客观真实地进行会计反映。虽然有关外币业务的会计处理规定是比较明确和具体的（如上表所示），然而在实务中，很多企业并没有严格按规

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定处理。这是因为，企业会计人员往往为下列问题所困扰：(1)为什么对于同一项投入资本的经济业务在折算为记帐本位币时一般要分别对取得的资产和实收资本应用不同的汇率？(2)投入的资产和实收资本的记帐本位币差额在记入“资本公积——资本折算差额”帐户之后，在企业结束经营解散清算时应如何归属？(3)为什么向银行结汇或购入外汇，即使可以从有关凭证上找到记帐本位币金额，却不能按这样的金额在外币帐户记录其记帐本位币金额？(4)这样的金额与按市场汇率折算的金额的差额如何处理？因此，对外币实收资本和买入卖出外币的会计处理往往各行其是。

显而易见，对于所有者投入外币资产的记帐本位币等值采用当日汇率，是基于实际成本原则，而对于实收资本采用合同约定的汇率或第一期第一次投资时的汇率，更多地基于法律方面的考虑，即保持公司合同（章程）规定的投资比例不变，以便以此为根据在投资者之间分配利润以及在公司解散清算时分配剩余资产。因此，对于中外合资经营企业来说，只要合资经营的合同（章程）约定了汇率，就应当按照所约定的汇率记录实收资本的记帐本位币额。合同（章程）没有约定汇率的，在登记注册的货币与记帐本位币不一致的情况下，则按第一期第一次收到出资额时的市场汇率折合。在上述两种情况下，会出现“资本折算差额”。至于将因投入的资产与实收资本折算汇率不同而产生的记帐本位币差额列入“资本公积——资本折算差额”之后，在企业结束经营解散清算时对其如何归属的问题，尽管很多公司在其合同（章程）中已经明文规定，但在实践中迄今仍存在众多争议。在登记注册的货币与记帐本位币一致的情况下，则应当按收到出资额时的市场汇率折合实收资本的记帐本位币额。由于外汇体制改革后对所有者投入企业的资产一律要求按收到当日的市场汇率折算，所以，在后一种情况下不应出现资本折算差额。

对于向银行结汇或购入外汇不能以实际结算的记帐本位币金额作为有关外币帐户该项发生额的记帐本位币金额，是基于会计政策的一致性的考虑：一是保持记帐汇率口径的一致性，二是保持记帐汇率所属时间的一致性。如前所述，记帐汇率首先应当是国家外汇管理局公布的现汇买入卖出中间价。而向银行结汇或购入外汇凭证上的记帐本位币金额往往是现汇买入价或现汇卖出价（有时甚至是现钞价）再扣除或追加银行手续费之后的金额。向银行结汇或购入外汇实际取得或支付的记帐本位币额与按规定的折合汇率折算的记帐本位币额的差额（在剔除银行手续费用因素之后），恰恰是因为外币兑换所引起的损益，显然应当确认为汇兑

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损益并计入当期损益。其次，记帐汇率作为将外币折合为记帐本位币的中介，其应用原则当然应当在保持所用汇率种类一致的前提下，在其所属时间上前后一致。如企业如果选定以业务发生当日的汇率为一般外币业务的折算汇率，则除投入资本业务外，对所有外币业务发生额的记帐本位币折合额都应当采用其发生当日的汇率。但是，企业会计人中往往出于简化工作的考虑而倾向于采用业务发生当月1日的汇率作为记帐汇率。在这种情况下，对于买入卖出外币在外币帐户中的记帐本位币额的记录当然应当与其他一般外币业务采用相同的汇率来折合，即当月1日的汇率，而不是交易当日的汇率。

然而，在实际工作中，也有一些企业以业务发生当季第一个月1日的汇率作为记帐汇率，甚至以当年1月1日的汇率作为记帐汇率。在这种情况下，当汇率变动幅度较大时，就会歪曲反映，降低企业间会计信息的可比性，导致各该企业的资产计价和收益确认出现较大误差。

2.同一业务后续阶段的汇率应用问题

现代企业的交易，大多建立在赊帐交易的基础之上。这样，一项交易就不可避免地会由一个以上阶段所组成。例如，赊销业务至少经历提供货品和结算货款这两个阶段。如果还有退货或折让货款甚至补发货物等项处理，这项交易就包括三个或更多阶段了。由于外币交易的典型业务存在两个阶段，在进行会计处理时，对这样的交易是视为一项交易还是将两个阶段视为两项交易的问题上，存在着争论。焦点在于：销货收入（或购货成本）是否承受汇率变动的影响。

在单一交易观点下，销货收入（或购货成本）承受汇率变动的影响。即如果采用单一交易观点，销货收入（或购货成本）按销货方提供货品日（或购货方取得货品日）的汇率折算其记帐本位币金额之后，在货款结算日还要按结算日当天的汇率进行调整。这样，其金额最终将决定于帐款结算日的汇率。

两项交易观点将本来作为同一交易的两个阶段的销货（或购货）和嗣后的帐款结算看作两项交易，销货收入（或购货成本）的记帐本位币额决定于销货（或购货）日的汇率，汇率变动的影响只由应收（或应付）帐款承担，将在会计期末或和结算日与其对应的汇率变动影响额确认为汇兑损益。因而，销货收入（或购货成本）不承受汇率变动的影响。也就是说，如果采用两项交易观点，销货收入

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（或购货成本）按销货方提供货品日（或购货方取得货品日）的汇率折算其记帐本位币金额，嗣后不再因汇率变动而进行调整。

所以，在单一交易观点下，不确认汇兑损益；但在两项交易观点下则确认汇兑损益。两项交易观点是符合国际通行惯例的观点。我国外币交易会计处理的规定实际上是遵循两项交易观点。即在赊销（或赊购）条件下，发出货品（或收到货品）时由于已经具备了收入实现（或取得货品）的条件，因而按当天或当月1日的汇率借记应收（或贷记应付）帐款，贷记销售收入（或借记购货成本）。而当收到购货方货款（或向销货方汇付货款）时则按收款（或付款）当日或当月1日的汇率借记（或贷记）银行存款的记帐本位币额，将应收（或应付）帐款记帐本位币额按帐面金额转销，并将二者之间的差额确认为汇兑损益。以上做法在一般情况下也适用于预收帐款和预付帐款以及其后的结算。

但是，在实际工作中，一些企业的会计人员在汇率变动的情况下，对赊销（或赊购）业务在结算环节不确认汇兑损益但却调整相应的销售收入（或购货成本）的记帐本位币金额。这样处理，在汇率变动较大且交易金额较大时，其影响是非常严重的。对于预收货款和发出货品、预付货款和收取货物一类业务，当货品的价格没有按记帐本位币金额固定于合同时也会发生同样情况。但是，如果客户要求以外币结算但又通过合同限定提供（在预付外币货款的情况下）或收取（在预收外币货款的情况下）价值为记帐本位币一定金额的货品，就把约定的外币额钉死在合同约定提供货品的记帐本位币额上了。在这种情况下，所提供或收取货物的记帐本位币额应为合同约定的记帐本位币额。这一金额与相应的预收或预付外币货款的记帐本位币额之间的差额应当确认为汇兑损益。

三、关于外币业务分帐制

基于管理和对外报告的需要，将外币业务与记帐本位币业务所导致的货币性资产和货币性负债以及外购货物、外销收入和实收资本以及资本折算差额等项目的发生额按币种分帐记录的必要性日益明显。

1.对外币业务所导致的外币货币性债权债务以及货币资金分帐记录的必要性

首先，从对外报告的需要考虑，对于外币货币性帐户的记录，不但应当反映其原币余额，而且由于对货币性的外币帐户在财务报表编报日的记帐本位币余额必须按当日汇率进行调整。因此，把用不同币种表述的同类货币性资产或负债混记于

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同一帐户的做法的弊端已日益明显。在实务中，很多会计人员习惯于在帐簿的摘要栏记录外币业务的原币发生额，而将所发生的外币业务的记帐本位币额与以记帐本位币结算的同类业务发生额汇集记录并混合结计余额。这样，在会计期末，除非把从企业筹建起有关帐户的外币发生额一一整理，计算出其至当期期末止的原币余额和记帐本位币余额，否则便无法正确进行期末汇率调整工作，从而无法正确确定有关期间的汇兑损益以及正确反映相应的债权债务和货币资金的记帐本位币金额。此外，从1995年开始对外商投资企业实行的一年一度的外汇年检工作，对诸如外币现金、外币银行存款、外币应收应付款项也要求分币种连续反映，对外币外销额单独报告。

其次，从内部管理的角度看，不分币种混记债权债务，将导致外币债权不清，无法及时催收帐款，致使企业蒙受损失；导致外币债务不清，不能按时偿付所欠外币帐款，以致影响企业信誉；不分币种混记货币资金的做法，则影响正确及时地反映外币帐户的原币金额及其记帐本位币金额的增减变动情况及其余额，不利于企业正确进行有关决策以及经营业务的顺利开展。

2.对外币业务所导致的外币货币性债权债务以及货币资金分帐记录的方法

当外币业务发生导致产生外币债权或债务时，应在按客户设立二级帐的基础上，再按币种设三级帐。比如，企业与投资者A有如下款项往来：企业向投资者A借入美元USD10000，商定将来以美元偿还；同时借入港元HKD50000，商定将来以企业收到该项借款当日的国家外汇牌价折合的记帐本位币人民币偿还；投资人向企业临时借用人民币3000，商定以人民币偿还。对于上述情况，可以在“其他应付款（——投资者往来）——投资者A”明细帐项下再分设“美元户”和“人民币户”进行明细核算。当然，在“美元户”既应记录原币发生额，也应同时记录其记帐本位币人民币等值。由于在上例中，企业向投资者A借入的港元商定将来以人民币偿还，因此这笔债务已不具有外币负债的性质，因而不必为其单独开设外币明细帐核算，而应将其按企业收款当日国家外汇牌价折合的记帐本位币人民币额与投资者A所欠企业的人民币3000一起在“其他应付款——投资者A”明细帐中统一核算，在会计期末也不应因港元对人民币汇率变动而对其余额进行调整。

对于外币银行存款单独进行核算在技术上是比较方便的，因为企业必须按币种在银行分别开户。对于企业来说，还应该在此基础上，在“银行存款”一级科目下再按币种分设二级科目，以便及时提供有关数据，为企业内部管理服务；同时，

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便于据以在会计期末进行汇率调整和对外报告。对于外币现金，当然也应分户核算。

3.对外币业务所导致的其他项目分帐记录

根据国家对企业财务报告的要求、外汇管理的需要、涉外税务稽核的要求和企业内部经营决策的需要以及明晰所有者权益的需要，对外购货物、外销收入、外币实收资本以及资本折算差额等项目单独核算也是十分必要的。

注释：

①参见：财政部(94)财会字第05号文件《印发〈关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定〉的通知》，载于：中华人民共和国财政部会计司编《会计制度补充规定及问题解答（第一辑），经济科学出版社，1994年8月版。该通知附件《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》第五条指出：“企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记帐本位币金额记帐。除另有规定者外，所有与外币业务有关的帐户，均采用业务发生时的市场汇价作为折合汇率，也可采用业务发生当期期初的市场汇价作为折合汇率，由企业自行选定。”这里的“另有规定者”，是指与投入资本有关的业务。

②鉴于我国企业必须按月对外编报财务报表，结合行业会计制度的规定，笔者认为，应当将财政部《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》中所表述的“当期期初”理解为当月1日。这样处理与各行业财务制度的规定相一致，与汇率变动比较频繁的情况也相适应。