注册会计师的审计范围

王生根

第一章注册会计师审计概论

打比方：在人民医院看病—国家审计；在单位医务室看病—部审计；找江湖郎中看病—民间审计。

·[本章重点与难点]

本章属于审计基础知识，主要讲述国外国注册会计师产生与发展、审计目的、对象、审计监督体系构成等容。

考生在学习时应掌握注册会计师审计产生和发展的过程及原因，记住几个“第一”。理解审计的基本概念、审计对象的容。如果基本概念不掌握，后面的容将很难学。所以我们前后章节联贯起来串讲。重点掌握：

(1)西方注册会计师审计的起源与发展;(WTO)

(2)影响审计目标的因素，审计一般目的容、涵义及其与特殊目的的区别；

(3) 注册会计师审计的地位及其与政府审计和部审计的关系。

第一节注册会计师的起源与发展

·[学习要领]本节主要理解审计产生的条件；现代西方民间审计的产生及其特点；我国恢复民间审计的过程。

一、西方注册会计师审计的起源与发展

起源于16世纪意大利合伙企业制度;

形成于英国股份制企业制度;

发展和完善于美国发达的资本市场。

（一）注册会计师审计的起源：

1、注册会计师起源于16世纪的意大利。两权分离：所有权与经营权。

2、世界上第一个会计职业团体是1581年创立的威尼斯会计协会.

（二）注册会计师审计的形成--英式审计(详细审计阶段)

1、现代民间审计诞生的“催产剂”：1721年英国的“南海公司事件”

2、现代民间审计第一人：查尔斯·斯耐尔（CHARLES SNELL）

3、世界上第一个注册会计师专业团体：爱丁堡会计师协会（1853年）（结合P46）

4、形成时期：1844—20世纪初。现代民间审计诞生于18世纪下半叶产业革命后的英国，大量股份公司的出现，财产的所有权和经营权的分离越来越明显，为民间审计奠定了基础。这时的审计主要是查找舞弊行为且为任意审计。英国法律规定，所有股份公司和银行必须审计。

5、特点：（1）法定审计--注册会计师审计的地位等到了法律的确认；1844年英国颁布《公司法》规定股份公司的账目必需经董事以外的人员审计（法定审计），极大的促进了独立审计的发展。

（2）审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；

（3）审计的方法是详细审计；

（4）审计报告的使用者主要是企业股东等；

（5）审计对象：会计账目。

（三）注册会计师审计的发展

1、 1887年美国会计师公会成立；

2、美式审计发展经过了三个阶段（P5-6结合P12、P124-126、134）见下表：

3、合并浪潮：

国际审计 20世纪40年代以后审计体系已建立；审计竞争加剧；事务所规模扩大；国际性会计师事务所先后多次合并，由“八大”合并为“六大”，时至今日已合并为“五大”。它们是普华永道（PRICE WATER

HOUSE COOPERS）、安达信全球（ANDERSEN WORDWIDE）、安永国际（ERNST & YOUNG INTERNATIONAL）、毕马威国际（KPMG INTERNATIONAL）、（DELOITTE TOUCHE TOHMATSU）。

（四）注册会计师发展历程启示

1．注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物。（直接原因是财产所有权和经营权的分离）即审计产生的条件（基础）

中外审计产生和发展的历史表明，审计的产生得益于财产的所有者和经营者之间的经济责任关系的形成。一方面财产的所有者将财产委托给经营者经营，所有者一般不参与财产经营管理；另一方面，财产的经营者必须对财产的所有者承担一定的经济责任。经营者的责任完成情况必须进行监督，为体现监督的客观公正，都希望有一个与财产的所有者和财产的经营者均无利益关系的第三者对经营者的责任履行情况进行监督，这样，审计就产生了。所以，财产的所有权和经营权的分离是审计产生的最直接条件。合伙制企业，特别是股份制企业，所有权和经营权的分离更加明显，这样就有注册会计师审计的必要。

2．注册会计师审计随商品经济的发展而发展。

3．注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。鉴证和权威。

二、中国注册会计师审计的演进和发展

（一）、中国注册会计师审计的演进

1、我国第一部注册会计师法规——1918年《会计师暂行章程》

2、我国注册会计师第一人——霖（联想记忆：电影---《列宁在1918》）

3、我国第一家会计师事务所——正则会计师事务所

（二）、中国注册会计师审计的发展

1、我国恢复注册会计师的标志——1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》。（考生注意：不得用创立，因为解放前就有）

2、新中国第一家会计师事务所——会计师事务所（1981年1月1日成立）

3、1986年7月3日国务院颁布新中国第一部注册会计师法规——《中华人民国注册会计师条例》。

4、1988年底，中国注册会计师协会成立；

5、1991年，恢复全国注册会计师统一考试；

6、1993年10月，颁布了新中国第一部注册会计师法律——《中华人民国注册会计师法》；

7、1995年12月，正式颁布第一批独立审计准则，并于1996年1月1日起开始施行。

8、1996年10月，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会。

9、1997年5月，国际会计师联合会（IFAC）接纳中国注册会计师协会为正式会员，并同时成为国际会计准则委员会的正式成员。

第二节注册会计师审计的基本概念

【学习要领】审计的概念一般不需记忆，但要理解其所包含的容；一般目的和特殊目的的区分；审计对象的容。这些虽在考试中很少直接出题，但有助于对审计的涵和后面章节容的理解。所以本节讲解较多，请领会。

一、审计的概念

审计是由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其它经济组织的会计报表和其它资料及其所反应的经济活动，进行审计并发表意见。

审计的概念包括如下容：

1、审计的主体，即审计的执行者，是指专门机构或人员；

2、接受委托主要是指民间审计，国家审计、部审计主要根据国家或企业的授权进行审计；

3、审计的对象，即指被审计单位的经济活动，具体可见有关审计对象的讲解。

4、美国佬“审计”的概念：美国会计学会见P8

5、美国佬“民间审计”的概念：美国注册会计师协会（AICPA）见P9

6、中国佬“民间审计”的概念：中国注册会计师协会（CPA）见P9

二、审计的类别

交叉理解教材的两大类、8小种容即可。

三、审计的目的（结合P135）

审计的目的，也称审计目标，是指审计所要达到的目标和要求，但两者是有一定的区别的：审计目的是大概念，审计目标是小概念；审计目标是针对具体会计报表进行审计而应达到的要求，包括了注册会计师的专业判断。一般说来，两个概念可以相互借用。审计目标进一步分为总体和具体审计目标两种。审计目的又包括一般目的和特殊目的。审计目的的确定：

1、主要受审计对象的制约；

2、与审计的本质属性密切相关；

3、与审计职能密切相关；

4、与委托人的具体要求密切相关。

（一）一般目的：指注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计，并发表审计意见。通常包括合法性、公允性、一贯性三个方面，简称“三性”。所以，注册会计师对会计报表进行审计后，审计报告的意见段就是针对这“三性”发表意见：(结合P564的审计报告格式)

我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《××会计制度》有关规定的（合法性），在所有重大方面公允地反映了贵公司××年12月31日的财务状况和该年度的经营成果以及现金流量（公允性），会计处理方法的选用遵循了一贯性原则（一贯性）。

合法性、公允性和一贯性的具体含义可参见第15章的讲解。

1、合法性的含义有两点：中国特色。

（1）财务信息符合《企业会计准则》

（2）财务信息符合国家其他有关财务会计法规的规定----《××会计制度》，主要指《企业会计制度》。

2、公允性是指遵循合法性后，被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位

的财务状况、经营成果以及现金流量。“三性”中的核心。理解此概念时，要把握两点：

（1）“所有重大方面”不是所有方面；

(2)注册会计师的审计意见，应合理保证会计报表使用者确定已审计会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。（结合P74）具体又有三层含义:

A. 合理保证,不应被认为是对被审计单位的持续经营能力及其经营效率、效果所做的承诺；不是绝对

保证；注册会计师的任何报告均为合理保证。

B. 报表使用者---社会公众；

C. 已审计会计报表，非未审计的会计报表。

3、一贯性是指被审计单位会计处理方法的选用是否遵循了一贯性原则的要求。注意三点：

（1）企业财务会计处理方法应当前后各期一致；

（2）当法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更；或这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠更相关的信息时，应当予以变更，并在会计报表附注中披露；

（3）企业如果没有遵循上述原则，注册会计师应根据其重要性，考虑在审计报告中反映。

（二）特殊目的：(结合P31、582初步讲解；举例P585第二段)指注册会计师对被审计单位按照《企业会计准则》基础编制的会计报表以外的会计报表或其他会计信息进行审计，并发表审计意见。特殊目的的审计业务通常包括：

（1）对按照特殊编制基础编制的会计报表进行审计；

（2）对会计报表的组成部分，包括对会计报表特定项目、特定账户或特定账户的特定容进行审计；

（3）对法规、合同所涉及的财务会计规定的遵循情况进行审计；

（4）对简要会计报表进行审计。

特殊目的的审计意见和一般目的的审计意见一样，也包括合法性、公允性和一贯性几个方面，只是审计意见所表述的对象有所差异。

四、审计对象

审计对象就是审计工作的对象，即审计的客体，是相对于审计主体（审计执行者）而言的， 1、概括的说是指被审计单位的经济活动。

2、具体来说，包括以下两部分容：

（1）被审计单位的财务收支活动及其有关经营管理活动——本质（结合P13-16、17）

A、政府审计的对象：国务院各部门和地方各级政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企

业、事业的财务收支；

B、部审计的对象：为本单位、本部门的财务收支以及其他有关的经济活动；

C、民间审计对象：为委托人指定的被审计单位的财务收支及其有关经营管理活动。结合P31及新

注师法四种民间审计模式。

（2）记录上述经济活动的载体――会计资料和其它资料——现象

综上所述，审计对象是指被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动，以及提供这些经济活动信息载体会计资料和其它资料。

第三节注册会计师审计与其他类型审计的关系

【学习要领】本节主要掌握注册会计师审计与政府审计、部审计的联系与区别。

一、审计监督体系

审计监督体系由政府审计、部审计和民间审计（注册会计师审计）三部分组成。

1、政府审计是由政府审计机关代表政府行使审计监督权的机构。大致可以分为下列几种类型：

①由议会直接领导并对议会负责。

②在政府建立审计机构并对政府负责。

③由财政部门领导的审计机构。

审计机关由议会直接领导这一类型，独立性、权威性最强。

我国属于由政府领导类型。

2、部审计是指由各部门、各单位部设置的相对独立的审计机构或审计人员对本部门、本单位所进行的审计。部审计部门的类型可以归纳为下列三种：

①属于本企业董事会或其所属审计委员会领导的部审计部门。(所有者)