审计案例分析辩论资料

审计案例分析辩论资料

正方：审计师向客户同时提供审计与非审计服务有利于审计质量

反方：审计师向客户同时提供审计与非审计服务有损于审计质量

一、审计质量基本概念

一、审计质量内涵特征综述

众所周知，会计报表信息迄今为止仍然是资本市场参与者据以进行经济决策的重要信息来源，而会计报表的编制者作为企业委托代理关系中的代理人，总是有向市场展示其“最佳”财务状况的经济或其他动因，这就使会计报表信息有可能与企业的实际财务状况发生背离，有时甚至是严重的背离(会计报表有错弊或有重大错弊)。而审计服务之所以有价值，在于会计报表的使用者，也就是审计服务的使用者相信通过审计师的审计，可以减少这种错弊，提高会计报表的可信任程度。换句话说，如果会计报表存在这种错弊，审计师通过审计可以发现并报告这种错弊，发现并报告这种错弊的可能性越大，审计服务的价值就越高，价值越高说明其质量越好。

DeAgenlo(1981b)曾将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征。具体地说，就是：(1)审计师是否能够发现会计报表存在的错弊(审计质量的技术性特征)；

(2)审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊(审计质量的独立性特征)。

审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。审计质量的两个内涵特征不是相互独立的而是相互影响的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。

二、审计质量的技术性特征

当会计报表存在错弊或重大错弊时，审计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，可见技术性是构成审计质量的重要因素。

审计技术性受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：

1.技术因素。即审计师的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等等。在审计职业的发展过程中，上述各个方面都长期受到各国审计界的高度重视。审计技术方法的不断改进，审计准则与技术指南的不断完善，各国注册会计师考试制度的建立以及我国证券期货相关业务资格的考试制度等等，无一不是旨在努力提高审计师的专业胜任能力，提高审计师发现会计报表错弊的概率。

2.经济因素。即会计师事务所投入审计过程的经济资源。事务所投入审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训审计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就

是审计证据的收集与分析判断过程。审计证据的收集需要成本，而且一般而言，证明力越强的审计证据所需的成本也越高。随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，不仅企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日益复杂化，其会计核算内容及方法亦日益复杂，企业的会计政策选择余地也将日益扩大。所有这些都不断加大着审计师收集审计证据的难度和进行专业判断的难度。难度的增大意味着成本的增加。

三、审计质量的独立性特征

独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。

审计独立性的含义：审计独立性就是指审计人员在对企业经济活动实施审计的过程中，表现出的排除各种杂念、干扰，而对企业经济活动情况进行监督、评价、鉴证，并做出客观、公允、准确结论的特征。它包括实质上的独立性与形式上的独立性。简单地说，审计师不屈服于客户管理当局以及其他外在的压力和诱惑，自主地根据自己的专业判断来形成并报告审计意见。

注：形式上的独立性是指注册会计师在第三者面前显现出一种独立于委托单位的身份，即审计师与被审计单位或个人没有任何的特殊利益关系，并避免出现使拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性受到损害的情形的出现。

实质上的独立性是指注册会计师谨慎执业，保持客观和专业怀疑，以客观、公正的心态发表意见，并使其专业判断不受影响。

众所周知，审计师实际上是由公司管理当局聘请(或解聘)和付费的。也就是说，审计师的经济命脉基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在将审计师作为经济人的假设之下，被管理者掌握了经济命脉的审计师如何能够不屈服于管理者的压力自主地报告审计发现便引起了广泛的怀疑与争论。也正因为此，独立性这一质量特征受到的关注远远高于技术性特征所受到的关注。有人认为，在现行制度安排之下，审计师从心理上没有可能保持客观，即使是最诚实的审计师，审计失败也难以避免。审计失败是审计关系的自然产物。更多的人则认为，审计师的独立性只有在严厉的外部监管和高额的经济赔偿之下才有可能实现。任何审计师都不可能达到百分之百的独立。要求受聘于公司管理者的审计师在发表审计意见时完全不受管理者意愿的影响是不现实的。审计独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。

我们认为审计质量关键在于独立性，而非技术性。这是我们的破题点。

审计过程就像一个串联电路，如果说技术性的发现是电路上的一盏灯的话，那么独立性的报告就是电路上的开关，如果不按上开关，质量再好的灯也亮不起来。反方一定会反复强调审计质量的技术性特征，我们必须死死抓住审计质量的独立性特征，强调它更重要。

1、不利于审计独立性（占主导）

（1）同时提供非审计服务使审计形式上的独立性受到质疑。由于注册会计师从事的代理会计记账、进行管理咨询和税务规划、咨询等非审计服务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，并且为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土壤，造成公众无法判断审计人员是否独立于客户，那么审计人员在公众心目中就没有形式上的独立了。

（2）非审计服务的提供，加剧了事务所和客户之间的利益冲突，影响了审计独立性。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。若对同一客户既从事审计业务，又从事管理咨询等非审计服务，其结果是，会计师事务所受第三者委托的审计角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。既然如此，面对客户公司的重大会计问题，注册会计师在发表审计意见时，不可能不考虑因充分披露而遭解聘，同时丧失巨额咨询收入的风险，其独立性必然会受到严重影响。

（3）非审计服务产生的巨大利益影响了审计的独立性。由于非审计服务的“知识溢出效应”可能降低审计服务成本，这样在竞争市场上，客户就有可能倾向于向同一会计师事务所购买非审计服务，使得非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，进而影响审计质量。

（4）非审计服务的提供，会使实质上的独立性受到亲密关系威胁的潜在影响。在审计过程中注册会计师应始终保持价值中立，而当其对客户提供咨询服务时，审计人员和管理人员的代表一起讨论审计报告，一起出席股东大会，合作起草年度报告，并向政府监督机构披露必要的事项。如此密切的接触，难免不生情，不易于信息的披露，必然对独立性产生威胁。

2、一定程度上有利于审计独立性

（1）提供非审计服务是做大做强事务所的重要途径。非审计业务使事务所的经营多元化，财务上更趋安全并不断发展壮大，这样就更有能力承受失去某个客户造成的损失，从而有利于提供审计服务时注册会计师的独立性。

（2）非审计服务与审计服务的目的、手段及对象都不同，因此不会与审计活动相冲突，不会损害独立性。审计业务是为对财务报表和审计报告感兴趣的全部公众服务，客户公司只不过负担审计费用结算的责任；而非审计服务是为企业管理当局提供的。

1、提供客户簿记或其他会计记录、财务报表相关的服务

注册会计师在为客户提供审计鉴证的同时再代为簿记，通常易引起外界置疑其是否保持独立性。如果注册会计师符合下列情形之一，则注册会计师被认为是不独立的：注册会计师扮演客户管理当局的角色；注册会计师审计的标的即为非审计服务范围；注册会计师扮演建议审计客户的角色。是故，注册会计师先提供簿记或其他与会计记录、财务报表相关的服务，其后执行审计业务，将发生注册会计师审计的财务报表，系自身所记载的会计信息，一旦会计记录有误，注册会计师可能为保住客户，而不报告所发现的错误。

2、设计并执行财务信息系统

注册会计师设计并执行客户财务信息系统的软、硬件，如果所生成的信息对会计报表整体而言系属重大，则注册会计师违反了独立性原则。例如注册会计师若为审计客户设计整合企业资源规划（ERP）系统或其他类似系统，鉴于此种系统对财务报表影响极大，注册会计师将被视为缺乏独立性。

3、提供估价或评估业务，发表公允意见或决策正确性回馈的报告

提供估价或评估业务，包括评估有形资产、无形资产、负债的过程（例如研究开发过程、衍生金融工具等）；发表公允意见或决策正确性回馈的报告，实际上是对交易计价的合理性提供意见。由于注册会计师执行审计时，需要复核财务报表中先前对交易所做的重要假设与变化，故产生注册会计师的审计标的即为非审计服务范围的情形，丧失审计应有的独立性。

4、提供与客户财务报表或科目金额相关的精算咨询服务

注册会计师为审计客户提供精算咨询服务，既违反了注册会计师的审计标的不应为非审计服务的范围的原则，又违反了禁止扮演客户管理当局角色的规定。

5、提供客户内部稽核外包服务

客户如果将内部稽核外包给注册会计师，则事实上注册会计师承担了管理当局的责任并成为客户控制系统的一部分，因此，注册会计师提供内部稽核中与内部会计控制、财务报表或与财务报表相关的服务，会损害独立性。但注册会计师依一般公认会计准则提供服务时，因涉及客户内部控制而提出的建议，则不视为内部稽核外包服务。

6、提供管理职能或者人力资源服务

禁止注册会计师以审计客户公司董事、主管或员工身份提供决策、监督的服务，以维系注册会计师的独立性。但注册会计师评估内部会计与风险管理控制所提出的改进建议，则不影响独立性。

7、提供经纪人或者承销商、投资顾问或者投资银行服务

禁止注册会计师代其审计客户购买或处置其投资、保管资产等工作。因为，注册会计师直接或间接购买或处置审计客户的证券，与合理保证财务报表是否公允反映的角色相互矛盾。注册会计师在发现错报和考虑其投资建议是否适当的两难境地间，很容易掩盖对财务报表产生不利影响的错报。

8、提供不属于注册会计师审计业务范围内的法律顾问服务

由于提供法律顾问站在委托人的立场，唯客户利益是从，而注册会计师的终极委托者是社会公众，因此为审计客户提供法律顾问服务将丧失审计的初衷与功能。

四、各国对非审计服务规定:

美国《2002萨班斯—奥克斯利法案》明确规定会计师事务所在向公众公司提供审计服务的同时不得提供九大类非审计服务（见第三大点有前八条）：

1、提供客户簿记或其他会计记录、财务报表相关的服务

2、设计并执行财务信息系统

3、提供估价或评估业务，发表公允意见或决策正确性回馈的报告

4、提供与客户财务报表或科目金额相关的精算咨询服务

5、提供客户内部稽核外包服务

6、提供管理职能或者人力资源服务

7、提供经纪人或者承销商、投资顾问或者投资银行服务

8、提供不属于注册会计师审计业务范围内的法律顾问服务

9、其他PACOB依法规定不允许提供的服务

注：《萨班斯-奥克斯利法案》是一股脑地限制会计师事务所从事非审计业务吗？不是，注册会计师只有在提供审计意见的同时，再提供非审计服务，即运动员与裁判员兼任时才被禁止。而对非审计客户，注册会计师则可以提供非审计服务。以“四大”为代表的会计师事务所分拆审计与非审计服务，乃是保全客户资源的考虑。《萨班斯-奥克斯利法案》关于维护独立性的上述禁止措施适用于所有审计客户吗？显然不是，只有在审计客户为公开发行证券公司的条件下，才具有约束力。

多数国家都禁止为审计客户提供代理记账服务；美国、丹麦、希腊、日本和葡萄牙都禁止提供法律服务；日本和葡萄牙禁止公司重组服务；日本规定只有具有资格的税务师才能提供税务服务，且对管理咨询进行了严格限制；而法国、比利时和意大利则全面禁止注册会计师为上市公司客户提供非审计服务。这表明，社会公众对审计人员在提供审计服务时能否保持独立性是持怀疑态度的。

国际对非审计服务的态度转变2001年生效的SEC新独立性规则，对企业评估、内部审计外包等管理咨询性质的服务也做了一定限制。美国SEC在2000年也曾试图全面禁止非审计服务，但遭到了国内外的强烈反对。如：2000年9月，欧洲会计师联合会专门致信SEC，认为“企业的新发展，金融市场的演变，信息技术的突飞猛进，都使得全面禁止非审计服务难以奏效，FEE相信禁止非审计服务的结果可能更加有害于审计效果”。英国特许会计师协会（ACCA）也对SEC的草案发表了不同意见：“我们相信，只有当缺乏足够的措施防止独立性威胁，如注册会计师参与管理决策时，才应该有效禁止注册会计师进入这些领域。”可见，绝大多数国家不赞成全面禁止非审计服务。即使在意大利、法国等全面禁止非审计服务的国家，会计师事务所也常常利用“两块招牌”的变通做法继续提供非审计服务，从而导致这种规定并无实际意义。

不过，受安然事件的强烈冲击，美国监管机构又在重新考虑全面禁止非审计服务。美国审计总署更是行动迅速，1月25日美国审计总长David Walker就宣布，禁止会计师事务所为政府部门和接受政府资助的私营组织同时提供审计和咨询服务。在这种情况下，美国注册会计师界也没有再次表现出2000年那样的“同仇敌忾”。1月31日，普华永道和毕马威率先表示，虽然不相信提供非审计服务会产生独立性问题，但为了重拾公众信心、维护行业诚信，支持禁止会计师事务所为审计客户提供IT咨询和内部审计两种服务。

五、审计案例分析

安然

众所周知，安然事件与美国9.11事件、世界通信公司会计造假案和安达信解体被美国证监会前主席哈维．皮特称为美国金融证券市场遭遇的“四大危机”，可见安然事件对美国经济影响之大。我们从中也可以看到安达信审计缺乏独立性。

主要表现为：

①安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用，其中一半以上为咨询服务收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。

②安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。

审计的独立性本来就是基本原则之一。对于审计质量的控制有着不可或缺的作用。独立性是社会审计的灵魂，离开独立性，审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然时至少在形式上缺乏独立性。主要表现在：在位安然提供审计鉴证服务的同时提供收入不菲的咨询业务。这样一来有利益的牵连，独立性肯定是没了，在发现安然的财务报表有问题时不会客观公正的揭露和提出整改意见。自然也助长了安然的不合理操作，一定程度上加速了其破产。

此时我们可能不禁要问，在提供审计鉴证服务之时同时提供非鉴证服务不是可以更加透彻的了解安然的财务状况么？那么试问，作为一个注册会计师，你对于与你有极大的利益联系的客户向你要求做假账等一系列违反职业道德和法律法规的行为时，你真的可以做到一点也不偏颇，完全公正么？所以，对于此时的审计质量我们是十分怀疑的。当然最后安然的破产，带来的巨大负面影响也佐证了审计质量的缺乏。

施乐公司

毕马威作为施乐公司的设计师已有近四十年的历史，仅1997至2000年，施乐公司向毕马威支付的审计费用攻击2600万美元，而在此期间，施乐向毕马威支付的非审计费用高达5600万美元。审计费用与非审计费用的差别如此之大，若我们仅从数字表明来看就认为对于施乐公司的主要业务是非审计类的。而且毕马威在施乐公司总部斯坦福德市设有办事处，其合伙人定期与施乐公司财务官员会面，并且列席董事会下属审计委员会的会议，完全有能力获取

施乐公司详细的财务资料。我们也了解到主管施乐审计业务的注册会计师专业知识丰富，对其所采取的会计操作手法非常收悉，但是为了保住这个为其带来不菲收入的审计和咨询客户，对于已经发现的施乐公司的种种舞弊行为，未能予以制止或通过审计报告予以揭露，而是妥协让步，默许其行为。其一直对外宣称财务状况良好，严重误导了投资者和社会公众。银广厦事件

[案情简介]2001年8月初，在深圳证券交易所上市的广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）通过伪造购销合同、出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利润等问题嚗光。银广厦股价也从2001年7月的33元多，最低跌至2002年1月的2元多一点，以16个跌停板创中国股市之最，投资者损失惨重。

为其出具严重失实的无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所东窗事发，其执业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销，签字的两名注册会计师被严惩。财政部对中天勤的处罚决定称，中天勤事务所未能发现银广厦的严重财务问题，存在重大审计过失，严重损害了广大投资者的合法权益和证券市场“三公”原则，违反了有关法规。经过此事件, 中天勤这个作为60多家上市公司的审计者，拥有近百名注册会计师，在国内堪称超大规模，曾是全国最大业务量的事务所解体。

[审计失败原因]１、利益的趋使，使注册会计师往往迁就客户，影响了其应有的保持审计过程中的超然独立性。银广夏”公司自上市以来，深圳中天勤会计师事务所一直为之提供包括审计在内的鉴证服务，按常规，合作的双方应该彼此相互了解，是什么原因导致主审会计师没有发现“银广夏”公司如此大的造假行为。根据相关媒体的报道，未遵循独立审计准则的相关规定，未履行应有的审计程序是“银广夏”公司审计失败的重要原因之一。这种情况在目前注册会计师审计中带有普遍性。

２、审计程序不充分，没有取得恰当的审计证据。注册会计师在其审计过程中过份依赖被审计单位提供的会计资料。对银广厦进行年报审计的会计事务所未能对关键证据亲自取证，这些重要的证据，如海关报关单，银行对账单，重要出口商品单价等均是由被审计单位提供，进行审计的会计师未能采取必要的审计程序对这些证据的真假作进一步确认。被审计单位向事务所提供了虚假报关单、虚假银行进账单及其他虚假的外部证据。姑且不论这些做假者的胆大妄为及其做假技俩的高超，进行年报审计的会计师如果能在执业过程中克尽职守，到银行、海关等地亲自取证，所有这些做假行为都是不难发现的。