我国企业成本管理的现状分析(1)

我国企业成本管理的现状分析

我国的成本管理经过五十多年的发展，取得了许多成绩，但同时也存在很多问题，在成本管理

的理论研究和实践两个方面与西方主要资本主义国家相比有一定的差距。主要表现在二个方面：

一、成本管理的理论研究滞后

总体上讲，我国成本管理的理论研究与改革前相比有了长足的进步，但在成本管理研究的系统

在我国，无论是成本管理实践还是成本管理理论研究都存在成本管理方法系统性差的问题。

1、传统成本管理方法和现代成本管理方法的研究都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既使成本管理缺乏连贯性，又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可以构建出系统的成本管理方法体系。

2、传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。

（1）只注意生产过程的成本管理，忽视供应过程和销售过程的成本管理。

（2）只注意投产后的成本管理，忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理。

（3）只注意产品成本本身水平高低，忽视成本效益水平的高低。

（4）只注意企业成本管理，忽视宏观成本管理。“推倒围墙、走向市场、成本否决”的邯钢经验，实质体现的是战略上的成本思考：推倒围墙是说邯钢问题的解决不能只在“围墙”内思考，应在“围墙”外从竞争角度去思考；走向市场是说邯钢的生产应以市场为导向；成本否决是邯钢在考虑了竞争对手的情况后所确定的企业战略- 低成本战略- 在战术执行层面的选择。由于战术成本选择与战略成本思维有机地、正确地结合起来，因此邯钢获得了成功。

二、成本管理的实践潜力大由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低下，我国企业持续保持较高的成本水平，存在大量的浪费。成本管理的现状可以用六个字集中表现：成本高、成本乱，说明我国企业成本降低的潜力很大。而导致成本高、成本乱的原因很多，归纳起来有：

1、成本管理观念落后降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管理的观念。我国企业普遍存在成本观念落后的现象，表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其它相关企业（如上下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。成本管理的目的局限于降低成本（较少从效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过发生成本来实现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。

2、成本管理方法陈旧虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。

标准成本、计划成本和目标成本是目前成本与成本管理教科书中较为流行的所谓现代成本管理方法。从被调查企业的情况看（《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》南京大学会计学系课题组），51.4%的企业采用了目标成本法，38.9%的企业采用了计划成本法，18.1%的企业采用了标准成本法。使用标准成本法的企业最少，出现这种情况的原因可能是由于标准成本的制定过程更为精密，往往需要技术测定的帮助，而会计工作和技术测定的结合是比较困难的。同时实施、维持标准成本系统的代价较高，不仅投入的每项劳动、每种材料都必须制定价格标准和数量标准，而且随时间推移标准必须不断修订。目标成本法得到最多运用的原因是目标成本是根据目标利润倒推出来的，这一成本水平和利润直接

挂钩，因此容易得到企业的青睬。但是，先进的作业成本法、成本企画法在企业未得到推广。

3、价值管理与使用价值管理的结合较差长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理的结合较差。许多行之有效的方法（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。

4、不良利益动机驱动导致成本乱在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。当然成本乱也可能由成本信息与成本管理的相关性较差而引起，而这一点恰恰是现代成本管理系统所需要重视和解决的重要问题。

综上所述，我国现有的成本管理系统己不能满足企业市场竞争的需要，必须将战略成本管理与成本战术安排结合起来，从战略的角度去思考成本管理系统的设计，并与价值分析紧密结合起来。

三、传统成本管理的局限性传统企业管理关注的是如何扩大生产规模，提高生产效率，降低生产成本，以生产出更多的产品来，企业之间的竞争完全是产品的竞争。这种传统的企业管理在新的经济环境下，已显得越来越不适用。

1 、传统企业管理使得成本降低空间缩小传统企业管理主要是通过两条途径来降低产品成

本，一是规模效益；二是增强与供

应商及分销商的谈判能力，以期达到转移成本的目的。但规模的大小受需求大小的制约，

更何况现在的消费者的消费需求差异正在加大，同类产品的生产规模有缩小的趋势。另

一方面，供应商、核心企业和分销商之间在利益分配上是存在矛盾的，但在价值的生产

和实现上是一致的。企业成本简单的从核心企业转移到供应商或分销商，不能降低产品最终销售价格，多次的谈判甚至会造成成本的增加，减少从原材料到最终消费品的增值。

尤其是在今天的日趋公开的市场环境下，过分的成本转移将使企业失去好的合作伙伴。

这都使得传统管理方式下，企业产品成本降低的空间大为缩小

2、传统企业管理使得竞争优势无法实现

传统的企业管理将企业的竞争力关注点聚于产品本身，努力提高产品创新能力。但是，当今社会日趋激烈的竞争，技术的飞速发展和知识传播手段的不断改进使产品的更新周期越来越短，因而产品持续领先的现象越来越少，企业的竞争优势无法确立。《哈佛商业评论》主编李维特曾说：“现代竞争并不在于各家企业在其工厂里生产什幺，而在于他们能为其产品增加什幺内容。”面对费者日渐成熟的消费观念和苛刻的眼光，企业必须寻求管理模式、营销手段、服务等非产品层面的独有优势。

3、传统管理使得价值增值无法实现

企业的增值来源于最终产品的价值和企业为其所付出的成本之间的差额。而最终产品的价值由客户愿意为此付出的代价为上限。因而，企业要实现其增值，可以从两个方向入手：一是降低产品成本，二是提高客户所得到的价值。随着经济环境变化，生产力的发展使得买方市场的产生和发展成为必然，传统的企业管理不仅在降低成本方面潜力有限，并且也难以了解和开发最终客户差异化需求，企业的价值增值也就无从实现。

四、价值链管理对传统企业管理的突破

1、价值链管理扩大了成本下降的空间

长期以来，在企业生产过程中人们一直从产品本身的角度来考虑企业来降低成本，这种方式现在看来已经没有太大的余地。成本产生于产品（或服务）生产过程的各个环节，并在物流、信息流、资金流中伴随着各种资源的消耗和新价值的创造。因此，在价值链价值流中蕴含着更多的成本控制的机会。通过采用现代信息技术对企业进行价值链分析，管理人员从微观和宏观上了解企业的成本状况，较科学地获得成本产生的根源，找出控制成本的方案。同时，信息系统数据库、信息的传递和共享、从事价值活动人员素质等方面，都能为节约成本提供机会。

2、价值链管理使企业更好地实现竞争优势

波特在其《竞争优势》一书中指出：竞争优势的战略性意义来自于它的持久性。传统的产品本身的创新，在信息获得快速而方便的今天，是一种容易为竞争对手模仿的方式，因而难以持久。通过对企业内部价值链的分析，可以获得价值链的整体情况及各环节之间的连结。通过某种方式，能够对价值链进行优化或重构，这就形成了一种竞争对手难以模仿竞争优势。另一方面，价值链的管理可以使企业管理范围延伸到供应商和客户，甚至于其它行业、其它企业。这就极大地增强了企业对各种变化的反应能力，使竞争力得以大大加强。

价值链管理在企业中已被广泛实践，给企业带来的好处是十分显着的。大量实践证明，对价值链的管理能够降低企业整体成本和费用水平，加快资金周转率和信息传递，使各项资源得到最大化的合理利用。据美国先进制造研究报告，1996 年全球企业资源计划和供应链管理软件的年销售额超过50 亿美元，而且将持续以每年30%以上的速度增长。国外的应用结果表明，企业采用价值链管理后，提高了服务质量，降低了成本。例如，惠普企业在多个相关项目中应用了价值链管理，每个项目每年为企业节约了1—4 万美元。

3、价值链与成本链

在市场经济下，竞争是企业成败的关键。竞争决定了对企业经营业绩有所贡献的各种价值链各项活动是否得当。竞争优势归根结底来源于为客户创造的超出其成本的价值。价值是客户愿意支付的价钱，而超额价值产生于以低于对手的价格提供同等的效益，或

者所提供的独特的效益补偿高价而有余。⑴可见，在竞争市场环境中，“顾客导向”的经 营理念十分重要，只有为顾客创造其满意的价值，赢得顾客才能保证企业价值实现。但 同时，企业只提供超值服务，却没有低廉的成本支出作保证，无法获取利润使其生存和 发展。企业价值有两种表现形式，一种是企业外在价值，即企业外部投资者认定企业的 投资价值，对于上市企业而言就是股票市值。外部价值反映了企业现有的竞争能力和未 来获利水平。它是企业整个价值链外部表现。另一种是企业内在价值，即客户的价值。 企业的价值最终一定表现为客户的价值。客户价值是通过价值链上各项活动提供了满意 服务来支撑的，是一些具体行为，一般无法用会计方式直接计价反映。因此计量价值链 上的“耗费”就成为管理会计的重要任务。

根据迈克尔.波特提出价值链的概念，企业作为一个整体来看是无法认识竞争优势的， 竞争优势来源于企业经营过程中。企业创造价值的过程可以分解为一系列不相同但由相 互联系的经济活动，即作业链。从经济活动增值角度衡量其总和构成了企业的“价值链” “价值链”共分为九项活动隶属于基本活动和辅助活动两大类。而每一个活动与经济效 果结合如何进行，将决定了一个企业在成本方面相对竞争能力的高低，而这又构成了企 业价值链背后的“成本链”（如图1所示）。

图1企业价值形式与成本链

企业管理当局认识到了成本的重要性，许多战略规划都把“成本领先”或“控制成

本”作为目标。然而，成本行为特点却为很少被人充分理解，一些管理者和会计师对企 业的相对成本地位及其产生原因并没有正确认识。成本研究过分集中在制造成本，而忽 视其它活动如产品设计、市场营销、售后服务和基础设施等对相对成本的影响。这里提 供价值链理论下的“成本链”分析框架，以此纠正依赖于现行会计制度的传统成本分析 框架。虽然遵循会计准则的财务成本计量系统可以提供很多有用信息，但它们常常有碍 于战略性成本的分析。财务成本系统将成本按只能项目划分，如直接材料、直接人工、 间接制造费用等，可能会遮掩企业价值链上基本活动作用。这样会导致成本分析结果的 扭曲和失真。价值链理论为成本分析提供了基本工具，首先根据成本分析要求确定一条 “成本链”，并把成本、资产与价值活动联系起来。然后阐述如何用成本驱动因素的概 念来分析成本行为。成本驱动因素是某种活动成本的结构性决定因素，它决定了某种活 动重的成本行为，反映了影响成本行为的相互关系，企业把价值链上各种活动成本效益 累积起来就确立了企业的相对成本地位。最后比较竞争对手的相对成本地位，调整企业 相对成本地位、制定努力目标来保持持久的成本优势。 企业外

部价值

（表现

为基于

竞争的

纵向价 企业 内部 价值 括 基 本 活 动

五、价值链分析的必要性和可能性价值链分析是管理会计研究的一个新思路，这种研究方法的引入是有其必要性和可能性的。

1、竞争能力愈来愈成为决定企业成败的关键

(1) 竞争的可能性

在社会主义市场经济体制逐步确立的过程中，一个十分重要的环节便是建立现代企业制度，使企业真正成为自主经营、自负盈亏的法人实体，真正成为市场竞争的主体。随着受托责任的加强，企业的所有权与经营权分离，企业开始享有越来越多的自主经营权。这种宽松的经营环境使得企业在机构设置、生产经营等各种企业行为中享有充分的自主权，可以进行整体协调以达到其经营行为的一致性，从而使得企业间的竞争成为可能。

(2) 竞争的必要性一般说来，市场状态可以分为四种：短缺；供需基本平衡；供给略大于

需求，过剩。

20 世纪90年代中期以来，我国经济发展开始步入以相对过剩经济为基础的深层体制改革阶段。值得我们注意的是现在我国在相对过剩经济基础上已初步形成“买方市场” ，但这并不代表真正的“过剩经济”的到来。我国当前的“买方市场”是在我国人均GDP尚未

超过1000 美元的基础上形成的低收入水平的“买方市场” ，这种“买方市场”的形成是由于高速增长时期的盲目投资，重复建设加上供给结构变化不适应需求结构的变化所形成的。伴随着这种相对过剩经济而日益突出的下岗、失业的压力，以及政府放开国有企业的政策，使得我国企业面临着前所未有的竞争的考验，在这样的客观环境下，企业要想求得生存和发展，就必须积极参与竞争，在竞争中寻找和把握企业腾飞的契机。

（3）企业的竞争力量分析

根据波特的竞争理论，任何产业的竞争规律都将体现五种竞争力量的作用：新的竞争对手的入侵（潜在竞争者）、替代品的威胁（替代竞争者）、供应商和消费者、现存竞争对手的竞争。而就中国的现实情况而言，中国企业还面临另一种重要的竞争力量一一立法者或政策制订部门的影响。这种竞争力量可以直接作用于企业，也可以通过影响其它企业间接影响该企业。因此，我们可以将五种竞争力量在图2-2中进行列示：

图2

这五种竞争力量都由产业结构或产业的经济和技术特征所决定，立法者处于框外对所

有竞争力量都施加影响。图2中横向的竞争力量可以继续向前或向后延伸，我们可以很容易看

到这种延伸的结果构成了纵向价值链。

企业与客观环境中的各战略主体之间相互作用形成各种错综复杂的关系，可以将之称

为战略关系。这种战略关系可以分为两类：其一是直接关系，是指企业与各战略主体之间的关系；其二是间接关系，是指除企业外其它各战略主体之间发生的关系，这些关系通过影响竞争环境的基本格局对企业施加影响。

林文雄和吴安妮在其《中国管理会计实务调查报告》中指出，中国49%勺企业采用低

成本战略，51%勺企业采用差异化战略。波特所讨论的五种竞争力量对中国企业的影响程度从高到低排序为：竞争对手的威胁，对供应商的谈判能力、购买者的谈判能力、潜在加入者的威胁。企业有必要针对这些威胁展开各种研究，在这些研究中价值链分析是一种有用的方法。

2、企业之间的相互作用力增强

随着我国由计划经济向市场经济的转轨和改革开放的逐步深化，企业作为市场经济的

主体不可避免地要受到外部客观环境的影响，同时每一个企业也会受到其它企业决策的冲击；反之每一个企业的决策也会对客观环境和其它企业造成影响。没有一个闭门自守的企业能够在这样一个环境中生存和发展。企业之间的这种相互作用力随着市场经济体制改革的逐步深化而愈来愈强，许多事实证明忽视这种企业之间的相互作用力会导致许多人为的失败，例如在过去一段时间里的各种重复建设所造成生产能力的大量闲置和浪费就是一个很好的例子；每个企业都盲目地仅仅从自身角度出发进行决策，而没有考虑到企业的行为所引发的其它企业的反应、以及对供应者、消费者和整个产业产生的影响，结果造成不必要的损失和浪费。通过价值链分析可以有效地防止这些情况的发生，更好的保护企业，从而促进整个社会经济的发展。

3、外部环境的不确定性

1973 年的石油危机一夜之间让企业认识到了环境的不确定性，人们开始逐步认识到对外部环境完全准确的预测几乎不可能。所以企业所作的各种决策和计划都必须以外部环境的变化为基础，必须注意分析市场变化的原因和趋势，密切关注竞争对手的情况，对企业所处或拟进入的产业在整个社会经济中的地位和发展前途有清醒的认识。这一切都对价值链分析的引入发出了召唤。

4、粗放型增长方式向集约型增长方式的转变为管理会计科学的发展提供了机遇。

以高投入、高配置、高效率为标志的集约型增长方式讲求的是高质量投入、高水平配置以及效率的自然属性和社会属性的有机统一。这种增长方式是在社会主义市场经济体制下提出的，是一条有深度的、高质量的经济发展道路。我国经济要想沿着这一道路稳步前进就必须将管理提高到新的认识水平上来。这种认为管理也是生产力的观念为成本管理在我国企业中的发展提供了良好的机遇，也为价值链分析的应用提供了有利的机会。

5、新的成本管理模式的崛起，为管理会计科学的发展提供了契机。党的十一届三中全会以来，我国先后颁布实施了诸多成本管理方面的法律和法规，从而使我国成本管理工作在继承传统成本管理经验的基础之上走上了规范化和制度化的道路。随着20世纪90 年代初高新技术的飞速发展，社会经济组织形式发生了重大的变化，同时也推动了成本管理的发展。当今世界上占主导地位的两种模式是美国的“作业成本管理”（ABC法）与日本的“成本企画”（TC/CD）,这些新的成成本管理在20世纪90年代产生了革命性的突破，一些新的思想和方法相继在成本管理中得到应用，价值链分析作为一种新研究思路也就有了相应的研究环境和可能性。

6、现代科学技术和管理理论的发展为价值链分析提供了理论基础计算机技术以及信息经

济学、代理人理论、行为科学等学科的发展对成本管理的发展产生了极大的冲击。这些学科的发展为价值链分析在企业中的应用提供了坚实的基础——计算机技术及信息经济学的发展使得决策者们可以建立获取价值链分析所需信息的相关信息系统；代理人理论和行为科学使得企业能够树立起以人为本的观念,考虑到客观环境中各战略主体行为之间的影响关系,有利于价值链分析的思想的贯彻执行。总之现代管理理论与科学技术的发展使得价值链分析在企业中的应用成为可能。