存货监盘业务操作指南(1)

立信会计师事务所（特殊普通合伙）

央企事业总部审计一部

存货监盘业务操作指南（试行）

一、总则

（一）为了规范部门审计人员（含审计助理人员,下同）实施存货监盘程序，明确工作要求，保证执业质量，根据根据《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则第26号——存货监盘》及其他相关规定，结合部门工作实践，制定本指南。

（二）部门审计人员执行会计报表审计业务，实施存货监盘程序时，应当参照执行；在遇到本指南未明确涉及的特殊情况时，部门审计人员应当运用其专业判断。

二、存货监盘程序前期阶段

（一）编制存货监盘计划前的准备工作

1．提前与被审计单位沟通，明确存货监盘时被审计单位提供的资料；

2．了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；

3．了解存货会计系统及其他相关的内部控制；

4．评估与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性；

5．查阅以前年度的存货监盘工作底稿；

6．考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；

7．考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作；

8．获取被审计单位存货盘点计划，复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。

（二）编制存货监盘计划

存货监盘审计现场负责人（以下简称“现场负责人”）应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。为防止被审计单位知悉监盘计划后舞弊，存货监盘计划不得提供给被审计单位。存货监盘计划的主要内容：

1．存货监盘的目标、范围及时间安排

存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存

货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。对存放于外单位的存货，应当考虑实施适当的替代程序，以获取充分、适当的审计证据。

存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

2．存货监盘的要点及关注事项

存货监盘的要点主要包括实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。监盘人员需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

3．参加存货监盘人员的分工

存货监盘审计现场负责人应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

4．检查存货的范围

存货监盘审计现场负责人当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。

三、存货监盘程序的实施阶段

（一）资产负债表日监盘

1．现场观察程序

（1）在被审计单位盘点存货前，审计人员应当根据存货监盘计划安排，观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点；

（2）现场负责人应尽可能对各盘点现场进行观察，以了解存货结存的总体情况；并可通过询问保管员及相关人员，以发现可能存在的异常情况；

（3）审计人员应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况，包括但不限于：

①查看所有权不属于被审计单位的存货是否未纳入盘点范围，并单独记录；

②查看处于移动的存货记录是否正确，有无重复或遗漏；

③查看盘点人员是否对毁损、陈旧、过时、残次的存货单独记录或标注；

④查看盘点人员对难以计量或计量方法复杂的存货数量的确定方法和折算过程，验证是否正确；

⑤查看在产品存货的记录是否完整，验证完工程度是否正确；

⑥查看相同但多处存放的存货有无重复或遗漏，汇总是否正确。

如果在观察过程中发现异常情况，审计人员应及时向现场负责人汇报。

（4）审计人员对各项存货盘点现场观察时，应形成相应的现场观察记录。“存货现场观察记录”参考格式见附件（三）。

2．检查程序

（1）实施检查程序的基本要求

监盘人员应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。根据被审计单位与存货相关的内部控制、存货的构成和性质等，确定观察程序和检查程序的实施范围。

（2）检查程序的实施

监盘人员在检查已盘点的存货时，审计人员应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；审计人员还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

在检查过程中，审计人员还需关注以下有关问题：

①实施检查程序时，对于所选择的存货项目，审计人员可对存货的描述说明作出验证，并将自己的检查结果与被审计单位的盘点结果进行核对。在可能的情况下，还可与永续存货记录进行核对。

②检查是否存在未被盘点的存货时，应当了解存货是否加贴了标签

③对于没有检查到的存货项目，审计人员应考虑对其进行记录或复印相关项目的明细表，

以便在获取期末存货完整性认定的审计证据时，与存货盘点明细报告核对。

④审计人员应将检查的内容予以记录，以便事后的追踪查证。

⑤对所有权不属于被审计单位的存货，如受托代销或受托加工的存货，审计人员应当实施必要的检查程序，取得并核对可证明这些存货所有权的有关资料，必要时向存货所有者实施

函证程序，以确定存货的所有权。

（3）实施检查程序时发现差异的处理

审计人员应当将盘点和检查结果与被审计单位的盘点记录相核对，并形成存货检查核对表，存货检查核对表参考格式见附件4。

如果检查核对结果发现差异，应当及时查明原因：

①如果确实是笔误、计量不准等造成的较小差异，且此差异是小范围内发生的，审计人员应及时提请被审计单位更正；

②如果是检查与盘点的时间性差异，应索取并检查相应的原始凭证和库存收发记录，分析该存货的收发数量和性质是否正常；

③如果差异虽小但发生范围的可能性较大，或差异较大，审计人员向现场负责人/项目经理汇报并应扩大检查的范围；

④如发现被审计单位存在舞弊的情形，审计人员立即应向现场负责人汇报，由现场负责人提请被审计单位重新盘点。重新盘点时，审计人员应尽可能与被审计单位盘点人员一起进行。

（二）非资产负债表日的检查

在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而有可能是在资产负债表日之后或之前甚至是在不同日期进行，需要推算出资产负债表日存货数量。

1．如果存货盘点日不是资产负债表日，审计人员应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录，并提请被审计单位将盘点数调整为资产负债表日的数据。

2．如果未在资产负债表日实施存货监盘，项目经理应当评估存货内部控制的有效性，要求对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时应安排审计人员测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

3．测试资产负债表日至检查日发生的存货交易：

（1）对于外购的存货，应当检查购货合同、购货发票、运输单据、入库单、仓库台账、进销存日报表或月报表等，进口的货物还应检查进口报关单、装箱单等；

（2）对于生产入库的存货，应当检查生产日报表或月报表、生产移交记录、入库单、仓库台账、进销存日报表或月报表等；

（3）对于生产领用的存货，应当检查领料单、生产派工单、仓库台账、进销存日报表或

月报表等；

（4）对于销售的存货，应当检查销售合同、订货单或相应的函件、销售发票（或领料单）、发货单、运输单据、仓库台账、进销存日报表或月报表等；出口货物还应检查出口报关单、装箱单等；

（5）执行分析性程序，包括分析进货或生产、销售或领用存货数量、金额和性质的合理性。

（三）特殊情况的处理

1．委托其他单位保管的或已作质押的存货的处理

对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，审计人员应索取相关合同、保管费用的支付凭证、经保管人或债权人确认的保管清单、收发存报表等，并向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，现场负责人应尽可能安排审计人员实施存货监盘。

2．无法实施监盘的存货的处理

如果由于被审计单位存货的性质（如辐射性化学物品或气体）或位置（如在途存货）等原因导致无法实施存货监盘，现场负责人应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

替代审计程序包括但不限于：

（1）检查进货交易凭证（包括购货合同、购货发票、运输发票、进口报关单、加工贸易手册等）或生产记录（包括生产日报表或月报表、生产移交记录）以及其他相关资料（包括入库单、仓库台账、进销存日报表或月报表等）；

（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证（销售合同、订货单或相应的函件、销售发票、发货单、货运发票或记录、出口报送单、仓库台账、进销存日报表或月报表等）或领用记录等；

（3）向顾客或供应商函证；

（4）执行分析性程序，包括分析进货（或生产）、销售数量、金额和性质的合理性。

3．首次接受委托的情况

当审计人员首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的证据，审计人员应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：

（1）查阅前任审计人员工作底稿；

（2）审阅上期存货盘点记录及文件；

（3）检查上期存货交易记录；

（4）运用毛利率等进行分析性复核。

（四）在监盘中需要特别注意的事项

1．不要事先或太早告诉被审计单位将要监盘的地点，以防公司作存货调换转移来掩盖存货不实；

2．检查时，审计人员应当从存货盘点记录中选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至盘点记录；

3．检查数量时，应亲自“点数”，而不应听客户工作人员报数，以防止“空箱”和虚报，应将检查结果与被审计单位盘点记录核对；

4．审计人员应亲自记录所检查的存货，以防止监盘结果被修改；在记录时，应尽可能详细记录观察到的存货种类细目、编号等，以便日后核对；

5．关注金额为负数的存货项目，查明产生负数余额的原因，特别关注数量为“0”或为正数而金额为负数的项目，以及数量和金额都是负数的情况；

6．对于监盘中发现的“白条抵库”情况，询问并分析其实质是否属于“已提货未交款”还是“未入账的无票销售”等；

7．监盘中关注是否有为建造固定资产等各项工程而储备的材料，虽然同属于材料，但应在“在建工程”核算；

8．应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分了毁损、陈旧、过时及残次地存货。监盘人员也要作好记录，以便事后追查以及编制存货跌价准备明细表；

9．审计人员应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；

10．同一种存货在不同的仓库和车间时，应当一次盘点结束，以防止被审计单位通过移动虚增库存量；

11．对于重大或不寻常的盘点差异，或客户人员对检查程序感到过度关心者，均应提高专业警觉性；

12．应当获取盘点日前后存货收发及移动凭证，检查库存记录与会计记录期末截止日期是否正确、一致；

13．对于盘点数量需要通过一定方法换算为账面数量的客户（如通过测量储油罐的深度

计算储油的数量，通过堆煤厂平均高度测算储煤数量等），审计人员需要了解并分析计算方法、计算过程，并与以前年度对比计算公式、重要数据有无变化；

14．根据存货的特性考虑是否需要利用专家工作；

15．遇到问题应及时向现场负责人/项目经理汇报。

（五）存货监盘现场结束时的工作

在被审计单位存货盘点结束前，审计人员准备撤离盘点现场前应当：

1．再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；

2．对使用盘点表单的单位，取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对；

3．复印部分检查的被审计单位盘存表、被审计单位盘点记录表、仓库库存明细表，以便审计时与盘存汇总表、明细表核对；

4．复印仓库资产负债表日前后入库、出库原始凭证；

5．审计监盘人员应编制、整理存货现场抽盘表，并请企业财务负责人、仓库负责人、保管人、盘点人等签字；

6．编写存货监盘备忘录：

现场负责人应在现场观察、检查结束后编制存货监盘备忘录，详细说明存货监盘计划的实施情况、存货监盘中发现的异常情况和重大问题、需要进一步核实的事项、存货监盘结果分析时应注意的事项和其他需说明的问题（如未能在存货监盘现场取得被审计单位盘点记录时应作特别说明）等。

四、存货监盘现场结束后阶段

监盘程序只能对存货的结存数量予以确认和品质进行关注。为验证会计报表上存货余额的真实性，还必须对存货的数量与计价进行审计。

（一）索取存货盘点汇总表及明细表

存货盘点现场工作结束后，审计人员应督促被审计单位编制存货盘点汇总表及明细表，存货盘点汇总表参考格式见附件6。

存货盘点汇总表应由被审计单位负责人、财务负责人签字并加盖公章；存货盘点明细表应由实物保管人员、相关部门负责人及盘点人员签字。

（二）账表、账账、账实核对

核对目的是确保数量账实相符，对存在差异，应及时查找原因，关注是否存在管理层舞弊等。若发现差异，应要求被审计单位追查至明细项目并说明原因，编制存货账实核对差异调节表（参见附件6），审计人员应实施追加审计程序，核实被审计单位说明的原因是否真实，直至满意为止，并适当作出审计调整，核对过程应形成工作底稿。

1．存货实物与仓库整理的库存明细表、台账核对

一般情况下，存货实物数量与仓库台账和根据台账编制的库存明细表基本一致，但也存在不完全一致的情况，如：

（1）采购货物，因检验手续等未完善，暂时堆放在仓库某地方；

（2）销售退回，验收手续不全，暂时存放在仓库；

（3）车间或部门领用，未按规定办手续或手续未办全，暂未作减少处理，以白条抵库等；

（4）个人或单位借用，以借条抵库等。

2．存货实物和会计记录截止的一致性核对。

在将实盘数与账面数对比之前，审计人员应当获取盘点日前后存货收发及移动的原始凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确；如有未入账的或提前入账的存货收发业务，应提请被审计单位对会计记录和库存记录作出调整。

3．审计人员应当检查盘点结果汇总表中的数据是否与盘点明细表的合计数一致。

4．审计人员应将盘点汇总表、盘点明细表与检查表以及现场复印的客户盘存记录表、库存明细表进行认真核对，若是带数量、金额式的存货盘点汇总表、明细表，除核对数量外，还应核对金额。

5．如果存货监盘现场未能取得被审计单位盘点记录，外勤审计时，应索取被审计单位原始盘点记录，并认真与盘点明细表、检查表进行核对。

6．将存货盘点汇总表、明细表与账面记录进行认真核对。特别关注监盘时未被抽盘的存货盘点明细表项目是否与账面记录一致。

7．如果因未设置相应的数量金额式明细账而无法直接取得存货单价时，审计人员应询问盘点汇总表金额中的单价确定的方法，是否与账面单价确定方法相同，同时要求被审计单位提供相应的依据，并进行检查核对。

（三）盘点差异的分析处理

1．实盘数与账面数出现差异的主要原因可能为：

（1）盘点数大于账面数

包括但不限于以下情况：

①盘点数量中包括了所有权不属于被审计单位的存货，如代保管的存货、受托加工的存货、代销的存货、已确认为销售但尚未装运出库的商品等，审计人员应进行检查，情况属实的应要求被审计被审计单位从盘点金额中扣除；

②存货已入库、财务未记账形成的差异，应检查仓库台账、入库单、购货合同等资料，并可追查至预付账款、应付账款等项目。审计人员应特别关注款到发货、钱货两清结算方式下预付账款出现的大额借方余额、以及预付账款和应付账款函证出现的差异可能是存货已入库、财务未记账所致；

③由于收发计量或核算上的误差等引起的盘盈；

④账面故意多转存货发出数量。

（2）盘点数小于账面数

包括但不限于以下情况：

①发票已到、财务已入账但仓库尚未验收入库形成的差异，如在途材料，应要求被审计单位提供在途材料清单，审计人员可实施替代程序进行检查；

②材料已消耗、财务未记账形成的差异，应检查仓库台账、领料单、生产派工单等资料，并可追查至生产成本、产成品、主营业务成本等项目。审计人员应特别关注产品成本构成中材料占较高比例时，主要原材料单位成本上升而产品成本未相应上升可能是材料已消耗、财务未记账所致；

③商品已发出、财务未记账形成的差异，如发出商品，应要求被审计单位提供发出商品清单，审计人员应进行检查；

④由于计量上的错误或被盗等引起的盘亏、毁损；

⑤账面故意少转存货发出数量。

2．盘点汇总表金额与账面金额差异原因分析

（1）以上所述原因导致的数量差异；

（2）在数量一致的情况下，由于计价标准不一致导致的差异。

盘点金额与账面金额中单价不一致形成的差异，如暂估入账时会计上根据购货合同价格进行暂估而仓库使用原有材料的结存单价，或者工业企业的原材料入库时仓库未将相应的运费计算在内等，审计人员应要求被审计单位提供相应的统计表并进行检查，并对错误金额进行调整。

（四）存货监盘总结

负责存货项目的审计人员应当编制存货监盘总结。监盘总结应对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了盘点结果。存货监盘总结包括下列内容：

1．存货监盘工作实施情况；

2．存货监盘中发现的异常情况和重大问题及其处理情况；

3．存货盘点差异的处理情况；

4．存货监盘的结论；

主要描述通过对存货的监盘，得出企业存货盘点的数量和状况是否可以信赖。

5．对下期存货监盘的提示。

（五）存货监盘工作底稿

审计人员应将存货监盘各阶段询问、观察、检查、计算、复核、分析的过程和结果，收集的资料连同存货盘点明细表及汇总表经复核后形成审计工作底稿。

（六）分析存货监盘结果对审计报告的影响

1．审计范围受到限制的情况

如果审计人员无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，表明审计人员审计范围受到了限制。

审计人员应当判断因审计范围受到限制可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大而广泛，以至于无法对财务报表发表审计意见，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。

2．被审计单位拒绝调整的情况

如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整。审计人员应当根据拒绝调整事项对财务报表的重要程度，判断拒绝调整事项可能产生的影响。如果虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果拒绝调整事项影响重大而广泛，导致被审计单位财务报表不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，审计人员应当出具否定意见的审计报告。