高级财务会计重点、难点、考点内容辅导

第一章绪论

一、高级财务会计的定义: 高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下含义：

１高级财务会计属于财务会计X畴。

２高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项。

３高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的修正。

二高级财务会计产生的基础

1.会计主体假设的松动

会计主体是会计为之服务的特定单位。随着构成母子关系的企业集团的出现，会计主体显然实破了某一企业的概念。

2. 持续经营假设和会计分期假设的松动如果企业面临清算，投资者和债权人关心的将是资产的变现价值和资产的偿债能力，按变现价值计价才能提供决策有用的信息。也正是在这二假设前提下，会计确认和计量的原则与方法才具有稳定性和可比性。一旦有迹象表明企业因出于某种原因而面临着破产或兼并、收购等方式的重组，这二个假设则丧失了前提，以这二个假设为基础的会计确认、计量的原则和方法将会无法采用。

3. 货币计量假设的松动

以货币为计量单位是会计核算区别于其他核算的显著特征。但第二次世界大战以后，西方国家出现了普遍的、持续性的通货膨胀，货币

购买力不断下降，货币计量假设中隐含的币值稳定的假定已严重脱离现实。仍以币值稳定为假设前提的以历史成本为基础的传统会计模式所提供的会计报表必然会严重失实，引起报表使用者的误解，迫使人们对物价变动会计进行研究。

三. 高级财务会计的内容构成

1. 确定高级财务会计内容的基本原则

（一）以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高级财务会计的X 围。

（二）考虑与中级财务会计及其他会计课程的衔接。

2. 高级财务会计的内容

（一）企业合并（本书第二章）

（二）合并会计报表（本书第三章至第六章）

（三）外币会计（本书第七章）

（四）物价变动会计（本书第八章）

（五）商品期货会计（本书第九章）

（六）金融工具会计（本书第十章）

（七）重整与破产清算会计（本书第十一章）

（八）租赁会计（本书第十二章）

（九）上市公司信息披露（本书第十三章）

第二章企业合并

一. 企业合并概述

企业合并是指两个或两个以上的企业的联合，或一家企业通过购买

权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业的控制权的行为。

1. 企业合并的动机

(1) 在尽可能的时间内扩大生产规模，达到快速扩X的目的

(2) 大幅度地节约企业扩展的成本，缓解现金压力

(3) 企业合并可能给有关方面带来税收上的好处

(4) 提高管理人员的社会地位和市场价值

(5) 防止被兼并

2. 企业合并的形式

（一）按合并的法律形式分

企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。

(１) 吸收合并

吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业

(２) 创立合并创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。

(３) 控股合并控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份。

（二）按合并的性质分

(１) 购买

购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业(购买企业)获得对另一个企业（被购买企业）净资产和经营权控制的合并行为。

(２)股权联合

股权联合是指各参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部净资产和经营，以便共同对合并合实体分享利益和分担风险的企业合并。此种合并活动必须具备以下条件：

（1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；

（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。

如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：

（1）参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决权的普通股的百分比下降；

（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；

（3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。

（三）按照企业合并所涉及的行业分

按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混

合合并。

１横向合并

横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并，

２纵向合并

纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。３混合合并

混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。

二．企业合并的会计问题

wenku.baidu./view/6fe4ddf8941ea76e58fa0418.html

.docin./p-53676841.html

企业合并的会计问题，包括合并过程的会计处理和合并以后的会计处理。

（一）合并过程的会计处理

企业合并按性质分为购买性质的合并和股权联合性质的合并，与之相应，通常采用的会计方法有购买法和权益结合法两种。

（二）合并以后的会计处理

在吸收合并、创立合并和控股合并三种方式中，吸收合并结束后，被合并的企业全部解散，只有实施合并的企业在合并后仍是一个单一的法律主体和会计主体；创立合并完成后，原来的企业均不复存在，新创立的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体，因此，吸收合并和创立合并后的会计处理问题也仍然属于传统财务会计的X畴，没有

新的会计问题出现。

三. 购买法

(一) 购买法的基本原理

凡是属于购买性质的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行核算。

（1）购买成本的确定购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用。

（2）可辨认净资产公允价值的确定

可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。可辩认资产与负债的认定必须符合以下两个标准：一是相关的经济利润可能流入或流出购买企业；二是对于购买企业来说，其成本或公允价值可以可靠地计量。一般情况下，购入可辨认资产和承担的负债的公允价值应按下列方法确定：

１有价证券，按其市价确定。

２应收帐款，按帐面价值扣除估计坏帐后的净额确定；或者按未来可能收取的数额，以实际利率贴现的现值扣除估计坏帐后的净额确定。

３产成品和库存商品，按其估计售价减除销售费用、清理费用和参照类似产成品和库存商品的合理利润确定。

４在产品，按其产成品的估计售价减除完工尚需发生的成本、销售费用、清理费用以及参照类似产成品的合理利润确定。

５原材料，按重置成本确定。

６长期投资，按评估价确定。

７固定资产，一般应按重置成本确定；为出售而持有时，按可变现净值确定；为暂时使用而持有时，按重置成本和可变现净值两者中较低者确定。

８无形资产按评估价确定。

９负债类项目，一般应按帐面价值确定。

（3）商誉的处理

商誉分为商誉和负商誉。

1 商誉

当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法：

（１）将购买商誉直接冲减所有者权益。

（２）将购买商誉资本化为一项资产。

2 负商誉

负商誉(Negative goodwill)是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。

四.权益结合法

于股权联合性质的合并，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业，参与合并的企业的股东签订的是平等的协议，共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权。参与合并的各方采用股权联合方式进

行合并时，会计上不应采用购买法，而应采用权益结合法。

（1）权益结合法的原理

股权联合的实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下要点：

1 采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定。

2 在权益结合法下，被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。

3 帐面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与帐面换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。

4 实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策。

5 合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。

（二）权益结合法的应用条件

权益结合法的应用条件包括三大类：参与合并企业的特征；合并股权的方式和不得有预先安排的交易。

1 参与合并企业的特征：

（1）在提出合并计划的前两年内，参与合并的每一个企业必须是自主的，不是另一家公司的子公司或事业部；

（2）在提出合并日及合并计划完成日，每一参与合并的公司必须独立于其他参与合并的公司，公司间以投资形式持有的任何一家参与合并的公司的外发有表决权普通股，不能超过该公司外发股份的10％。

2 合并股权的方式

合并股权的方式主要是对合并行为的限定。权益结合法运用于这样的合并，参与合并企业的股东成为合并后企业的股东。与合并行为有关的七个条件包括：

（1）合并必须作为一次性交易完成，或是按照特定的计划在计划提出后一年内完成；

（2）并购计划完成日，发行股份的公司必须用所发行的有表决权的普通股(具有同等权利的)去交换参与合并的公司90％或以上的普通股。换而言之，并购计划完成日，发行股份的公司必须至少拥有参与合并企业已发行在外的有表决权普通股的９０％；

（3）参与合并的公司都必须基本上保持有表决权普通股的同等股权，即任何公司都不能出于对合并施加影响的意图，而通过交换、收回或分派给股东等方式来改变这些股权；

（4）参与合并的公司允许为了企业合并以外的目的来重新取得有表决权普通股的股份，此外，在提出合并计划日至计划完成日，任何参与合并的公司都不能重新取得超过正常股数的股份；

（5）参与合并的公司中，每一普通股股东对其他股东的股权比例保持不变；

（6）在合并形成的公司内，股东必须能行使普通股股份的表决权，不能使用诸如委托表决的机制来剥夺或限制普通股股东行使其表决权；

（7）在计划完成之日，与合并事项有关的收付款项均已收到或清偿。

3 合并完成后不得存在预先安排的交易，这些交易包括：

（1）合并形成的公司不能直接或间接同意去收回或重新取得为实现合并而发行的全部或一部分普通股；

（2）合并形成的公司不能为任何一家参与合并公司的股东作出有利的财务安排；

（3）合并形成的公司在合并后两年内不能作出处置参与合并的公司的大部分资产的打算，但正常营业过程中处置重复资产除外。五．购买法与权益结合法的比较

购买法和权益结合法是分别在购买性质的合并和股权联合性质的合并下使用的两种方法。这两种方法不仅会计处理过程不同，同时也会对合并后产生不同的影响。

(一) 两种方法在操作过程中的差异

购买法与权益结合法在处理合并事项过程中的主要差异在于：

第一，在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础，即对被合并企业的资产和负债是按其帐面价值入帐，还是按其公允价值入帐。

第二，是否确认购买成本和购买商誉。

第三，合并前收益及留存收益的处理。

第四，合并费用的处理

(二) 两种方法对报表的影响

1 购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的，在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，这就使得购买法下的资产的价值高于权益结合法。

２购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益应必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。

第三章合并会计报表----股权取得日的合并会计报表

第一节合并会计报表概述

一编制合并会计报表的目的

（一）为母公司的股东提供决策有用的信息

（二）为母公司债权人提供决策有用的信息

（三）为母公司管理者提供有用的信息

（四）为有关政府管理机关提供有用的信息

二合并报表的构成

合并会计报表主要包括以下几种：

（一）合并资产负债表

（二）合并利润表

（三）合并利润分配表

（四）合并现金流量表

(五)合并会计报表附注

三合并会计报表的合并理论

（一）所有权理论

（二）经济实体理论

（三）母公司理论

母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，它继承所有权理论和经济实体论各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。

四编制合并会计报表的基本条件

(一) 母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间

(二）统一母公司与子公司采用的会计政策

(三）统一母公司与子公司的编报货币

(四)对子公司的权益性投资采用权益法进行核算

二节合并会计报表的X围

一应纳入合并会计报表合并X围的子公司

1、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。

(1)直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；

(2)间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；

(3)直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。

２、母公司控制的其他被投资企业

母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合

并X围：

(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

(2)根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。

(3)有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。

(4)在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。

二不应纳入合并会计报表合并X围的子公司

1、已准备关停并转的子公司。

2、按照破产程序，•已宣告被清理整顿的子公司。•

3、已宣告破产的子公司。

4、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。

5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。第三节控股权取得日合并会计报表的编制

一、购买法

（一）母公司持有子公司全部股份

在编制合并会计报表时，需要将母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目相抵销。差额在合并会计报表中作为合并价差列示。抵销分录如下：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

合并价差

贷：长期股权投资

或借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

合并价差

（二）、母公司持有子公司部分股份

如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以\"少数股东权益\"项目列示。抵销分录如下：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商益

贷：长期股权投资

少数股东权益

二、权益结合法

权益结合法适用于股权联合性质的合并。

（一）母公司持有子公司全部股权

在权益结合法下，母公司的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润都因发行股票取得T公司股权而增加。由于母公司的投资是子公司净资产账面价值入账的，因此不存在合并价差。在编制合并会计报表时，只需将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目相抵销。

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期投资

（二）母公司持有部分股权

在母公司未全部持有子公司股权的情况下，只要符合权益结合法的条件，也可采用权益结合法。所不同的是，少数股东持有的股权在合并会计报表中需以少数股东权益项目反映。

在编制合并会计报表中，应将母公司对子公司的股权投资与子公司所有者权益对冲，余额作为少数股东权益。抵销分录如下：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

货：长期股权投资

少数股东权益

第四章合并会计报表-股权取得日后的合并会计报表

第一节股权取得日后首期合并会计报表的编制

一、股权取得日后合并会计报表的编制程序

（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

(1)借：实收资本

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

(2)借：应付利润

贷：应收股利

(3)借：投资收益

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

(4)借：提取盈余公积

贷：盈余公积

（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制在合并工作底稿中编制抵销分录为：

借：实收资本

盈余公积

未分配利润

商益

贷：长期股权投资

少数股东权益

借：投资收益

少数股东收益

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

第二节股权取得日后连续各期合并会计报表的编制

一、对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制

（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

借：实收资本

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵销

借：投资收益

期初未分配利润

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

（三）盈余公积的抵销

(1)抵销子公司当期提取的盈余公积，

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

(2)抵销子公司以前年度提取的盈余公积，

借：期初未分配利润

贷：盈余公积

二、对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制

（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销：

在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

借：实收资本

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分

配、期末未分配利润的抵销

借：投资收益

少数股东收益

期初未分配利润

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

（三）盈余公积的抵销

(1)抵销子公司当期提取的盈余公积中甲公司拥有的部分：

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

(2)抵销子公司以前年度提取的盈余公积中甲公司拥有的部分：借：期初未分配利润

贷：盈余公积

第五章集团公司内部交易事项的处理

第一节集团公司内部交易事项概述

一、集团公司内部交易事项的含义

集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。

二、集团公司内部交易事项的类型

（一）按内部交易事项是否涉及损益分类

1、涉及损益的内部交易事项

2、不涉及损益的内部交易事项

（二）按内部交易事项的具体内容分类

1、内部存货交易；

2、内部债权债务；

3、内部固定资产交易；

4、内部无形资产交易；

5、其他内部交易。

（三）内部交易事项的消除方法

1、母公司拥有子公司全部股权

当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。

２、母公司拥有子公司部分股权

当母公司拥有子公司部分股权时，顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除；而逆销所形成的集团公司内部未实现损益体现体现在子公司会计报表中，有全部消除法和部分消除法两种消除方法。全部消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益全部予以消除，使得合并后的净利润中不包含内部未实现损益。部分消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益按母公司持股比例予以消除。本章集团公司内部交易事项的抵销采用了全部消除法。