【财务知识】论商业银行贷款损失准备与坏账准备的核算

【财务知识】论商业银行贷款损失准备与坏账

准备的核算

论商业银行贷款损失准备与坏账准备的核算

会计学05-2班林燕萍指导教师：王广辉

内容摘要：本文通过对现在商业银行放贷业务的综述,分析其对商业银行的重要意义和作用，特别是在当期世界金融危机的情况下，我国采取的宏观政策对我国商业银行放贷业务的影响，并叙述了目前放贷业务的现状及风险管理。然后再叙述我国商业银行放贷减值准备的核算，介绍了提取贷款损失准备的重要性及其制度的演变，通过着重论述现在新企业会计准则下我国商业银行贷款减值准备和坏账准备的会计处理，再讨论目前放贷减值准备会计处理存在的一些问题，最后针对上述问题提出改进的建议。关键词：商业银行；贷款损失准备；坏账准备；未来现金流量

1导言

1.1 写作目的

众所周知，贷款业务是商业银行的主要资产业务之一，也是银行资金运行的主要形式。商业银行通过发放贷款业务，将一定数量的资金进行循环使用，充分发展资金的使用效能，满足社会再生产过程中对资金的需求，促进国民经济的发展。由于贷款具有一定的风险,根据《金融企业会计制度》的规定,要求商业银行在期末分析各项贷款的可收回性,并预计可能产生的贷款损失,计提贷款损失准备。商业银行贷款损失准备是商业银行为抵御贷款风险而提取的用于弥补银行到期不能收回的贷款损失的准备金,用来应对未来对银行资本的潜在需求，具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性，是目前我国银行监管当局对商业银行监管的一个重点。银行应当按照谨慎会计原则合理估计贷款可能发生的损失及时计提贷款损失准备。

1.2 相关研究现状

全球的经验表明,恶劣的资产质量和薄弱的信用风险管理是导致银行破产和银行危机的最主要原因。规范国际银行业务活动的权威机构如国际会计准则委员会、巴塞尔银行监管委员会都十分重视贷款损失准备确认与计量方面的规则建设与完善,认为通过提取充足的准备金,及时确认损失并予以核销,可以有效避免严重的信用风险积聚所可能引发的各种问题。提取贷款损失准备金已经成为国际通行的贷款风险管理惯例,其计量最基本的标准是准备金余额能否覆盖实际贷款损失。国际会计准则委员会在国际财务报告准则(IFRS)中,将贷款的减值损失界定为贷款的账面余额与使用其初始实际利率折现得到的预计未来现金流量现值之间的差额。并且当存在客观证据表明在贷款初始确认后发生的一个或多个事项（损失事项）导致贷款发生了减值,尤其是该损失事项（或多个损失事项）影响了该贷款的能够可靠估计的预计未来现金流量，该贷款发生了减值，产生了减值损失时，差额部分应计提贷款损失准备。我国财政部在其2006年发布的《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》中沿用了此规定。然而我国监管当局要求商业银行按照贷款分类的结果计提贷款损失准备金,二者之间缺乏有效沟通的桥梁,不仅增加了银行为提供会计和监管信息而需要付出的成本,而且降低了监管效率、影响了监管效果。但是，即使这样，新会计准则的实施令我国银行的贷款损失准备制度得到改进，这是毋庸置疑的。

1.3 研究方法

本文题目来源为自选，题目类型为理论分析。因此在写作过程中，主要采用规范分析的研究方法，结合实习过程中的学习，系统的分析了我国商业银行贷款损失准备和坏账准备的核算。文章首先概述了商业银行放贷业务，分析其对商业银行的重要意义和作用，简述目前特别是金融危机情况下，放贷业务的现状、政策及风险管理。然后着重分析现在我国国有商业银行的放贷减值准备和坏账准备的会计处理，讨论上述的会计处理存在的问题，提出改进的建议。

1.4 预期的结果和意义

从历史来看，我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理存在较多的问题，贷款损失准备金计提往往不足，利润虚增普遍而且严重，累积了较大的流动性风险。这次金融危机给我国商业银行敲响了警钟，我们需要重新审视我国商业银行目前贷款损失准备金的计提方法和会计处理手段。在新会计准则的实施下，我国商业银行的放贷减值准备有了更合理准确的计提方式，结合银监会的规定的贷款五级分类用未来现金流折现法计提减值准备。新准则与国际会计准则的接轨，对完善我国贷款损失准备相关的会计和监管规则有所裨益。

2商业银行放贷业务的综述

2.1 放贷业务对商业银行的重要性

从银行角度上讲，放贷，即投放资金，包括贷款业务、同业拆放业务、分类为贷款及应收款的债券，买入返售资产，其他应收款等等。众所周知，放贷业务是商业银行的主要收入来源之一，是银行存活与相互竞争的一大重要部分。而大体上讲，贷款业务是放贷业务中最重要的部分。贷款，是指金融企业对借款人提供的、按约定的利率和期限还本付息的货币资金。贷款业务按不同的标准划分，主要可以分为以下几类：按贷款期限划分，可分成短期贷款、中期贷款和长期贷款；按还款方式划分，可以分为一次偿还的贷款和分期偿还的贷款；按贷款对象不同，可以将贷款分成公司贷款和个人贷款；按贷款的保障条件分，可以分为信用贷款、担保贷款和票据贴现；根据自主程度不同，又可以分为自营贷款、委托贷款和特定贷款；而按贷款的质量和风险程度，贷款可分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款等五类[1]。贷款的分类是银行稳健经营的需要，是中央银行金融监管的需要。贷款分类除了能帮助分析贷款的内在风险以外，还有助于发现信贷管理、内部控制和信贷文化中存在的问题，从而提有利于提高银行信贷管理水平。而对于金融监管当局要对金融机构

实行有效的监管，必须有能力通过非现场检查手段，对金融机构的信贷资产质量进行连续的监控，并通过现场检查，独立地对金融机构的信贷资产质量做出评价。而这些也都离不开贷款的分类的标准。

贷款业务也是商业银行的主要资产业务之一，也是银行资金运行的主要形式。特别是在我国，尽管各银行的中间业务和其他业务的比重正在上升，但贷款业务仍然是商业银行的核心业务。商业银行通过发放贷款业务，将一定数量的资金进行循环使用，充分发展资金的使用效能，满足社会再生产过程中对资金的需求，促进国民经济的发展。商业银行发放贷款应遵循资金使用安全性、流动性和盈利性的原则。 2.2 经营环境及宏观政策法规的变化及其影响

2008年，国际国内经济发生了重大变化，源自美国的金融风暴急速蔓延，对国内实体经济带来冲击，中国经济原有的结构性问题也开始暴露，世界经济增长周期性变化和中国经济内生性因素相互叠加，增加了中国经济调整的压力，下半年国内经济形势更为严峻，出现了部分企业倒闭和企业盈利缩减等问题。在宏观政策层面上，2008年上半年，面对复杂的国内外宏观经济形势变化，国内宏观政策目标由年初的“双防”（防止经济增长由偏快转为过热、防止价格由结构性上涨演变为明显通货膨胀）转为年中的“一保一控”（保持经济平稳较快发展、控制物价过快上涨），执行稳健的财政政策和从紧的货币政策。人民银行采取综合措施，加强银行体系流动性管理，连续6次上调法定存款准备金率，从年初的14.5%上调至17.5%。

下半年尤其是进入9月以来，宏观政策目标确立为“扩内需、保增长、调结构”，推行积极的财政政策和适度宽松的货币政策。人民银行放开对商业银行信贷规模的限制，先后4次下调存款准备金率，并对大型银行和中小银行实行差别化调整，使得各大大型银行存款准备金率从17.5%下调至15.5%，中小银行存款准备金率则从17.5%下调至13.5%，截至2008年末，动态测算共释放流动性约8,000亿元；下调法定存款准备

金利率和超额存款准备金利率各0.27个百分点，分别连续4次和5次下调金融机构人民币存、贷款基准利率。人民银行还在11月份和12月份连续两次下调对金融机构的再贷款、再贴现利率；公开市场回笼资金的力度也呈现前紧后松，自7月起先后停发3年期、6个月期和1年期央票，并降低3个月期央票发行频率。

一年来，国家积极的财政政策和宽松的货币政策的宏观调控加大的银行的信贷规模，对各个银行的信贷业务带来很大的影响。数据显示，2008年末，广义货币供应量（M2）余额47.5万亿元，比上年末增长17.8%，加快1.1个百分点；狭义货币供应量（M1）余额16.6万亿元，增长9.1%，回落12.0个百分点；基础货币增长平稳，金融体系流动性总体充裕。金融机构贷款平稳增长，本外币各项贷款年末余额32.01万亿元，增长17.95%。其中，人民币各项贷款余额30.35万亿元，增加4.91万亿元，同比多增1.28万亿元，增长18.76%，增幅比上年末高2.66个百分点[2]。

2.3 商业银行放贷业务的现状

多家银行的数据显示，2008年全年新增贷款额都呈现大幅上升的情况。工行最新数据显示，2008年全年新增人民币贷款5300多亿元，同比多增1660亿元，增幅为14.2%，贷款增量居同业首位，这也是工行历年来投放最多的一年。建设银行2008年的新增贷款也明显超过往年，其中基本建设贷款全年新增近2000亿元、流动资金贷款和贴现业务新增约1500亿元、个人类贷款新增约1000亿元。

然而虽然我国商业银行的贷款业务发展趋势良好，但是在2009年国内外经济形势更趋严峻的情况下，控制不良贷款形势严峻，市场对于今年的国内银行业不良贷款风险防控表示关注。考虑到国内经济景气回落将在中长期内影响银行资产类业务盈利能力，下阶段银行业不良贷款实际余额数据可能反复走高；由于中国金融领域市场化程度、业务复杂程度、主体多元程度的提升，潜在风险点将具有更新颖、非传统的形式与特征。

在当前的宏观环境下，新的不良率可能会有一定程度增加，但不会出现大幅反弹，贷款风险是可控的。2009年的银监会工作会议强调，由于2009年国际国内形势更趋复杂，银行业金融机构2009年要严格控制不良贷款余额和比率。要重点督促准确分类必须到位、拨备和资本必须充足、风险管理必须到位、核呆力度必须到位，要严格坚守风险管理底线。

据了解，目前银行已经加强对贷款的风险管理，对贷款损失的拨备非常充分。数据显示，截至2008年6月末，上海银行业金融机构已计提贷款损失准备金为344.86亿元，超过应提准备金2.87亿元，贷款准备金缺口已完全弥补，首次实现监管要求全覆盖。贷款准备金充足率达到100.84%，贷款拨备率由年初的70.11%升至6月末的80.49%。再者，今年我国银行贷款投放较为集中，如何把握好信贷的投放对象，调整好结构，任务艰巨；此外，国内银行流动性宽松，各家银行都在寻找资金的出路。但是由于银行战略比较趋同，竞争同质化，在这种情况下，对银行风险的防控带来很大压力。市场对金融危机对全球实体经济造成的影响表示担忧，如果公司违约风险上升，将增大不良贷款反弹压力。

2.4 商业银行的放贷风险管理

贷款信用风险是指借款人违约故意不还或不能偿还银行的贷款本金和利息，企业之间以信任为基础的借贷关系隐含着不确定性即风险存在着两种可能，一种是借款人故意违约有钱不还，另一种是主观虽有还款的意愿，但由于经济环境变化等带来的不确定性，借款人不能实现预期的经营目标，生产经营出现亏损，确实没有能力还款而产生的违约行为。这两种情况都可能给商业银行的贷款带来风险造成损失。

贷款风险管理是指银行运用系统和规范的方法，对信贷管理活动中的各种贷款风险进行识别、衡量、预测和处理，防范和降低风险损失的发生，以及对信贷活动的影响程度，以获取最大的贷款收益的信贷调控行为。贷款风险管理是商业银行业务的核

心，也是商业银行风险管理最重要的组成部分。承受风险是银行业的核心特征。只要所承受的风险是合理的,能够控制住,并且在银行资金实力和信贷能力允许的范围内,商业银行的经营就是成功的。贷款风险管理的目标,就是要通过建立有效的信贷管理体系，制定正确的贷款政策和科学的操作规程，提高贷款的质量,保持资产的流动性,能敏锐识别贷款各环节出现的预警信号,并及时采取有效措施予以管理防范和控制。

面对目前的金融浪潮，我国国有银行的信贷风险管理更是尤其重要，并且各家银行的信贷风险管理也各不相同，比如我国工商银行和建设银行（见表1）。

从表1可以看出，我国国有银行在银行监管当局制度下，充分根据自身的特点制定了不同的风险管理，体现了银行对风险管理的高度重视。其中，国有商业银行贷款信用风险的防范更为重要，贷款信用风险是国有商业银行最大的风险，加强防范和控制事关商业银行的生存与发展，是在现在银行业激烈竞争，特别是在面对今年的金融风暴下，争取一席之地的重要方面。

表1 工行与建行风险管理的比较

资料来源：中国工商银行和中国建设银行的2008年年报

3商业银行放贷减值准备的核算

3.1商业银行提取贷款损失准备的必要性

由于贷款具有内在风险、无法按市场价格定价、贷款信息不对称等特性，商业银行据有与生俱来的风险。商业银行要在风险中生存发展，必须稳健经营。为了提高银行抵御风险的能力, 根据《金融企业会计制度》的规定, 要求商业银行在期末分析各项贷款的可收回性, 并预计可能产生的贷款损失, 计提贷款损失准备, 这是稳健性原则在银行业会计核算的具体表现[3]。贷款损失准备是商业银行为抵御贷款风险而提取的用于弥补银行到期不能收回的贷款损失的准备金, 用来应对未来对银行资本的潜在需求, 具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性。贷款损失准备是目前我国银行监管当局对商业银行监管的一个重点。

2007年末，美国次贷危机引起的金融风暴席卷全球。目前，此次金融危机已经对美国和全球经济形成重创，其深远影响目前尚难以预测。从这次金融危机的根源来看，美国次级贷恶劣的贷款质量和失控的风险管理是导致金融机构破产的最主要原因。实践经验表明，商业银行的资产业务尤其是贷款业务在金融危机中首当其冲面临着较大的风险。商业银行通常通过提取贷款损失准备来应对此种风险。近年来, 国际银行业监管环境发生了巨大的变化, 巴塞尔银行监管委员会要求各国银行实施新的资本监管框架, 即资本对风险、特别是信用风险的敏感性要加强[6]。银行贷款损失准备金主要

是针对信用风险即借款人违约而计提的, 而信用风险是商业银行面临的可能使银行破产的最主要的风险种类。因此, 怎样合理地计提准备金就变得非常重要。而对于商业银行的同业拆借、应收利息及其他应收款等放贷业务，银行一般根据其具体的情况分析，合理计提坏账准备。

3.2 商业银行贷款损失准备制度的简述

银行应以贷款风险分类为基础, 建立审慎的贷款损失准备制度。银行建立贷款风险识别制度,按贷款风险分类的要求,定期对贷款进行分类,及时识别贷款风险,评估贷款的内在损失。1998年以前,我国商业银行贷款分类方法基本上是沿袭财政部1988年《金融保险企业财务制度》中的规定, 把贷款划分为正常、逾期、呆滞、呆账,其中后3类合称不良贷款( 简称“一逾两呆”)。但随着改革的深入,“一逾两呆”的局限性开始显现。主要存在以下问题:一是对信贷资产质量的识别滞后,未到期的贷款不一定都正常,尤其是期限长的贷款,虽未到期，但借款人可能已丧失还款能力,但按“一逾两呆”的标准,只能算正常,不利于及时发现和防范风险。二是标准宽严不一,不利于衡量贷款的真实质量。逾期贷款的标准过严,过期1天即算不良贷款,而国际惯例一般为过期90天以上才为不良贷款。进行贷款风险分类可以客观适时地反映资产所处状态,是商业银行稳健经营的需要。从1998年开始,我国商业银行开始推行国际通行的贷款五级分类, 按照贷款风险的高低将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失5类(见表2)，针对5类贷款风险高低提取不同比例的贷款损失准备金。

2002年4月人民银行颁布《银行贷款损失准备计提指引》,其可操作性增强,逐步与国际通行标准接轨。《指引》中规定了对一般准备、专项准备和特种准备性质的界定,同时规定贷款损失准备由总行统一计提,未提足准备的商业银行不得进行税后利润分配。而新《金融企业会计制度》却明确规定贷款损失准备只由两部分构成:专项准备与