公司治理与内部审计

基于公司治理的内部审计研究

【内容摘要】本文以分析公司治理的本质为切入点引出公司治理与内部审计的关系，揭示内部审计参与公司治理的运作机理，并阐明内部审计治理功能运行的基础，旨在从完善公司治理的角度，探寻内部审计在治理层面的建设对策。

【关键词】公司治理内部审计治理机制

引言

近几年在国际上随着一系列公司财务丑闻事件的发生，内部审计的作用受到前所未有的重视，并被提升到了公司治理的高度。特别是美国世通公司由内部审计牵出假账大案更使内部审计的作用得到了各方面的认同，甚至公司治理主体对内部审计的必要性和重要性也产生了新的认识。最近国外大量经验研究表明，内部审计对公司财务报告质量、公司业绩等方面可以产生积极的治理作用。而且从国际内部审计师协会（IIA）自1947年以来对内部审计定义（包括内部审计的范围、职责、服务对象等）的7次①调整中可以看到，内部审计尽管是因企业内部管理需要而产生的，但其功能是随着企业制度的发展而不断丰富和拓展的，当前世界范围内的公司治理变革对内部审计提出了新的需求，将其推向了公司治理之层面，成为治理问题研究的新焦点。2002年IIA在①1947年I I A在首次公布的《内部审计师职责说明书》中提出内部审计的定义，随着内部审计实践的不断发展，I I A先后于1957年、1971年、1978年、1990年、1993年、

《改善公司治理的建议》报告中特别指出，健全的治理结构是由董事会、执行管理层、外部审计和内部审计四大基石共同构成，可见内部审计已被视为现代公司治理的重要组成部分。

我国内部审计是在政府直接推动下逐步发展起来的。这种凭行政手段从外界强加的内部审计，由于不是因企业内部需要而产生的，具有先天的制度性不足，从一开始就没有得到很好的普及和实践。随着我国社会主义市场经济体系的不断完善以及现代企业制度的建立和发展，内部审计开始朝服务于企业自身的方向转变，在企业控制监督、经营管理等方面逐步发挥作用。但目前我国内部审计还处于管理层面，并未真正触及治理层面。这一方面在于我国公司治理本身还处于初期的发展阶段，另一方面也说明我国内部审计的治理功能并未得到广泛关注，其推广需要一个渐进的过程。本文以公司治理为基点对内部审计展开研究，旨在推动内部审计在治理层面的建设，发挥内部审计治理效果，完善公司治理。

一、公司治理的本质

“理解公司治理中包含的问题，是回答公司治理是什么这一问题的一种方式。”（科克伦、沃特克，1988）本文认为，公司治理是解决所有权和控制权分离后由于信息不对称及契约不完备所引发的代理人问题的一套正式或非正式的制度安排。从静态看，公司治理表现为如何协调股东、董事

会和管理层等利益相关者之间利益冲突的一系列规则、政策和程序；从动态看，则表现为如何选择一套有助于直接或间接执行这些规则、政策和程序的机制。

可见，公司治理实质上不是解决公司具体的经营管理问题，而是通过恰当的责权利配置，有效地协调各利益相关者之间的利益关系，并形成科学的决策程序和权力制衡，从而实现公司增值和发展。具体而言，主要包括三方面内容：①建立有效的监督机制，减少、遏止道德风险、逆向选择等行为和现象，降低代理成本与监督成本，提高经营效率、效果和效益；②根据效率优先兼顾公平的原则设计并实施激励机制，充分调动各个权利主体的积极性、主动性和创造性，为公司创造价值；③形成有效的决策机制，实现公司的科学化决策，为公司长期有效运行奠定基础。

二、公司治理与内部审计的关系

将内部审计置于公司治理框架中加以研究和探讨，并非偶然，两者之间存在着紧密关系。

1、同一性

公司治理与内部审计的同一性主要体现在三方面：

首先，两者均产生于同一基础，即两权分离而带来的代理行为。不同利益方之间不一致的目标函数在不对称信息及不完备契约的现实特性下不可避免会诱发委托—代理问题，于是建立在委托—代理关系基础上的公司这种组织形式就

产生了在上层建立公司治理的需求。而内部审计的产生尽管要早于公司治理的提出，但其最先作为财产所有者为保证受托财产的完整、安全而对受托经营管理者所采取的监督手段，其实质也是源于委托－代理关系。

其次，两者目标趋于一致。内部审计目标是一个不断演进的过程，它为内部审计发展指明了方向。在公司治理得到强调之前，公司内部审计定位在服务于管理的层面，侧重于以监督为目的的查错防弊。随着公司内在治理需求的发展，内部审计也有了更高的要求。根据目前最权威的界定，内部审计目的在于“增加价值和改进组织的经营”。在该目标的指引下，内部审计通过提供管理、效益和决策服务参与到公司的价值创造。可见，在公司治理环境的要求下，内部审计目标与价值增值的治理目标是相一致的。

再次，委托—代理理论、受托责任理论和信息不对称理论构成了两者共同的理论基础。①委托—代理理论指出了委托人与代理人之间利益目标的不一致从而导致监督与激励的必要性。公司治理的应运而生就是为了解决代理问题即如何通过设计监督、激励等代理契约使代理人采取与委托人利益相一致的行为，而内部审计也正是公司建立有效监督和激励机制的一个重要环节。②受托责任理论认为，资源的受托者承担有效管理资源所有者所托付资源之责任，因此负有解释、说明资源管理情况及结果的义务。公司治理正努力建立

使所有者能够正确评价经营者履行受托经济责任情况的机制，而内部审计的存在为所有者提供适当的审计信息使其能正确地判断经营者对受托责任的履行情况。③信息不对称理论是指交易的一方比另一方拥有更多的信息，由此会产生道德风险和逆向选择。公司治理希望通过相应的制度安排平衡不对称信息来维系各利益方之间的相互制衡关系以及促进相互之间良好的信息沟通，而内部审计的出现则增强了信息的可信度和透明度，可以缓解信息不对称问题。

2、互动性

公司治理是促进内部审计有效开展、保证内部审计治理功能发挥的前提和基础，为内部审计创造相应的制度环境；而有效的内部审计是良好公司治理结构的内在要求，它既可以维系公司治理中各利益方之间的相互制衡关系，又可以为公司治理层面的科学决策提供真实、正确的信息支持，是治理机制正常运转的重要保障。

三、内部审计治理功能的运作机理

内部审计内涵和外延的变化显示内部审计与公司治理的密切关系在实务中日益得到加强，内部审计已经触及并参与治理层面的机制运作，逐渐成为公司治理中形成监督、激励和决策三大机制并促之有效运转的重要手段。由此，内部审计的治理功能得到充分发挥。

1、内部审计参与监督治理机制

近几年大量国内外陆续曝光的公司财务丑闻事件显示，内部监督制衡机制失效、相关权力得不到制约是公司内部治理失衡的重要因素。作为公司对权力进行监督和制约的内在需要，建立内审机构进行监督是明智而又必要的一项措施。内部审计通过以财务收支审计为主的查错防弊式审计手段向治理主体提供真实财务的审计信息，缓解甚至解决信息不对称现象来对治理客体形成间接的约束，弥补其他监督机构的功能不足。

2、内部审计参与激励治理机制

基于有效监督需辅之以有效激励的理念，治理客体在接受监督约束的同时，也要获得与之相对称的激励。一个有效的激励机制，治理主体既要制定出有吸引力的激励措施，更要对治理客体对经营管理效果等激励目标的实现程度作出恰当的评价和考核；而治理客体为取得激励也要通过汇报其经营业绩等来证明其能力。内部审计的存在为两者传递信息架起了桥梁，它通过经济责任审计和绩效审计对经营业绩报告进行鉴证帮助、对受托责任和管理决策能力等进行评价，从而为治理主体对客体的考核和评价提供了依据，维系了激励机制的有效运行。

3、内部审计参与决策治理机制

进入20世纪90年代，公司治理的核心在于如何保证决策的科学性。李维安（2001）指出，公司治理不是为了

制衡而制衡，而是为了保证科学决策而进行的制度安排与设计。内部审计并不直接参与公司的各项决策，而是一种辅助决策活动。凭借其具有内部性、及时性、经常性以及独立性的优势，内部审计通过经营审计、管理审计、战略审计、内部控制评价、风险管理评价等业务活动的开展对公司整个经营管理活动进行审查与评价，动态关注公司经营管理过程的薄弱环节，及时发现主要问题，分析偏差并提出改进方法与建设性建议，为治理层面的科学决策提供支持。

四、内部审计治理功能的运行条件

面对治理的需要，内部审计实务被推向了公司治理层面，IIA为推动内部审计治理功能的实现致力于新的实务框架的研究。新修订的《国际内部审计专业实务标准》为内部审计提出了属性标准，描述了开展内审活动的机构及人员的特点，指明了内部审计治理功能实现的基础。

1、“内部审计活动的宗旨、权力和职责应在章程中正式确定，这一确定应与《标准》保持一致，并须经董事会批准。”

①该标准提出了保证内部审计权威性的建议。权威性越大，内部审计的作用也就发挥得越充分。该建议要求内部审计的职责权限得到公司的权威认可，从而能为内审机构的正常工作提供较高的保障。

2、“独立性与客观性——内部审计活动应该独立，内部

审计师在开展工作时应做到客观”。①该标准确立了内部审计组织机构必须坚持独立性原则。独立性可使内部审计师提出公正的、客观的鉴定和评价，对内部审计业务的恰当开展是必不可少的，主要通过组织的地位和客观性来体现。为保证内部审计的独立性，IIA还进一步指出了其在职能上向董事会报告工作，在行政上向CEO报告工作，而且要求内部审计与董事会的沟通交流要保持畅通。

3、“内部审计师在开展业务时，应具备专业能力和应有的职业审慎性。”②该标准指出了内部审计师的职业胜任能力是内部审计发挥治理职能的关键因素之一。内部审计业务是一项专业性很强的工作，审计人员必须具备履行其职责所需要的专门知识、技能及其他能力。

4、“首席审计执行官应建立并坚持开展质量评价与改进程序。”③该标准实质就是要求内部审计应建立相应的质量保证措施包括评估、监控内审活动的效果并加以改进，确保内部审计治理职能的持续运行。

五、基于公司治理的内部审计改进

内部审计的发展推动其从管理层次向治理层次演进。针对目前我国内部审计未能发挥治理功能的现状，我们应该积极从公司治理的层面寻求内部审计的建设对策，从而促进两者之间的良性互动。

①《国际内部审计专业实务标准》第1100条标准。

②《国际内部审计专业实务标准》第1200条标准。

1、转变观念，提倡政府宏观层面的引导作用，激发企业内部审计建设的内在治理需求。最初我国内部审计的设立是一种政府强制性行为。迫于国家有关规定而建立的这种内审机构自然而然被强加了国家监督的职责，因此许多企业对内部审计会产生排斥感，使其得不到重视，内部审计缺乏内在建设的动力。显然，要想扭转这种局面，首先要从观念上有所转变。政府及相关部门应该逐步从推动内审建设的主导地位向引导、服务内审建设的角色转换，要侧重于通过外部制度基础方面的建设规范内部审计行业自律、通过推进国际相关学术、经验交流给予内部审计以理论和技术支持等等，逐渐培育企业在公司治理层面的内审建设需求，使内审建设成为企业自觉的一种自身建设行为。

2、重组内审机构组织模式，实现内部审计的权威性和独立性，保证其治理功能的发挥。当前我国内部审计组织模式普遍存在设置不合理的现象，最早作为财会部门内设监督机构的内部审计尽管这几年地位有所提高，但其机构设置多数还是平行或低于其他部门。这在一定程度上影响了内部审计的权威性和独立性。这里既有公司治理主体对内部审计认识不足的原因，更有公司治理结构不完善而导致内部审计缺乏相应治理环境的因素。考虑到我国目前不论从理论政策层面还是实务技术层面都在倡导和推广以董事会为主体的公司治理结构，要想将内部审计纳入公司治理视域有效发挥其

治理功能，最理想的组织模式就是将内审机构置于公司董事会的领导之下，同时在内审机构与公司管理层之间要建立良好的沟通渠道。在这种模式下，一方面直接向董事会负责可以在程序上保证内部审计获得行使其职权所需的条件，能最大程度增强其独立性和权威性；另一方面与管理层的良好沟通可以使内部审计更好地接触公司的经营管理活动，有利于帮助实现公司科学决策、充分激励和有效控制。

3、提高内审人员素质，使其具备应有的职业胜任能力。目前我国内审人员素质普遍偏低，客观上难以适应内审环境的急剧变化，无法应对治理层面下内审业务要求。可见，高素质、复合型人才的匮乏已成为制约我国内审发展的另一瓶颈。面对治理层面的需求，内审人员必须具备足够的专业胜任能力，既要通晓审计、财税、法律等知识，又要具有娴熟的现代管理经验，既要有良好的职业道德素质，又要具有敏锐的执业判断力和良好的沟通能力。针对当前我国内审人员队伍的现状，可以先从两个方面入手：①推广内部审计执业资格准入制度，提高内审人员的从业门槛；②强化后续教育培训工作，持续维持内审人员的职业胜任能力。

【参考文献】

[1]中国内部审计协会编译，《内部审计实务标准》，中国时代经济出