作业成本法

1、作业成本法的理论基础（即本质）

作业成本法，是以作业消耗资源和产品消耗作业为基础前提的，以作业为核算对象，依据资源将资源成本分配到作业中心，再将作业中心的成本以作业动因为基础追踪到产品成本，从而计算出各种产品的总成本和单位成本。

2、作业成本法的成因（萌芽）

（一）、传统成本计算方法的缺陷

传统的成本计算方法下，直接材料和直接人工可以直接归属到各个成本计算对象，而间接费用的处理由两个步骤组成：第一步，将所有间接费用分配到各个成本中心；第二步，将各成本中心的成本分配到各个成本计算对象。在将按各成本中心归集的间接费用分配给各个产品时，主要以直接人工工时、直接人工成本为分配基础，其他还有如机器工时、产出单位、材料成本和主要成本等。这种基于数量的分配基础，其合理性取决于间接费用是否完全与生产数量相联系。在制造费用占全部费用的比重很小、其高低对总成本影响不大的情况下，这种分配方法因简单易懂、资料容易取得而比较合理，产品成本的信息也比较准确。

制造费用大大增加；直接人工工时和直接人工成本的大大降低；与工时无关的费用的快速增加，选用基于工时的标准来分配制造费用，扭曲了成本信息。更为重要的是，许多间接费用的发生与生产数量并无直接联系，如果仍以单一分配标准分配间接费用，就容易导致产品成本的高估或者低估。

（二）、作业成本法产生的背景

进入20世纪70年代，以计算机技术为代表的高新技术，使得制造业的生产环境、技术工艺发生了重大变化。企业传统的以追

求“规模经济”为目标的大批量生产与消费者个性化的需求不相适应，这就需要以“柔性制造系统”取代传统的大规模生产系统。所

谓“柔性制造系统”，其实质就是在计算机的控制下，企业生产过程能够迅速地由生产一种产品转向另一种产品或者适应产品需求的变化进行单件或小批量生产。传统成本核算方法主要针对规模经济下的大批量生产，“柔性制造系统”一定程度上破坏了传统成本核算方法赖以存在的基础，它导致企业成本中间接费用急剧增加、直接人工比例越来越少等生产经营的新特征，这对制造费用的合理分配提出了更高要求。

适时制不同于传统的生产模式。传统的生产模式是一只那个“推

动式”的模式，在适时制下，则转变成一种需求拉动式的生产模

式，其基本知道思想是“只有在顾客需要时才生产”，这里的“顾

客”不仅仅是企业最终产品的供应对象，而是泛指下游生产环节。

确定与产品成本有关的成本动因是作业成本会计的本质所在。

会计实务界对完全成本法的追求是作业成本法得以产生的现实土壤。在成本会计的发展史上，先有完全成本法，后有变动成本

法。在新的制造环境下，变动成本所占的比重越来越小，固定成本所占的比重则越来越大，只考虑变动成本将会使成本信息严重扭

曲，同时，把固定成本作为期间费用处理，也无益于对间接费用的成本控制。

经过不断尝试，西方会计界普遍认为最为彻底的变革是以作业作为间接费用的分配基础，而与之相适应的成本计算方法就是作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC法）。

（三）、作业成本法的产生

美国杰出的会计大师埃里克·科勒（Eric Kohler）基于对20世纪30年代水力发电活动的思考，首先使用了“作业”这一概念。他认为作业指的是一个组织单位对一项工程、一个建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献。科勒第一次把作业的观点引入会计和管理之中，认为所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。这是作业成本法的萌芽。

美国教授乔治·斯托布斯（George J. Staubus）是另一位早期研究作业成本法的学者，他在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》、1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提到

作业成本法的兴盛

尽管ABC在各国学术界很早就已出现，ABC的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施ABC的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显着增加到36％。同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20％采用ABC。

虽然各国对ABC的应用并不广泛，但是，就这些运用了ABC理论的企业来讲，对ABC的满意度还是比较高的，认为实施ABC至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对ABC在产

品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。在使用ABC之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用ABC提供了必要的信心和宝贵的经验

作业成本法的优点

（一）、能够提供更精确的成本信息。作业成本法将成本分配的重点放在间接成本上，不再使用单一的分配标准而是采用多元分配基准，从成本对象与资源消耗的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业再按照作业动因将作业计入成本对象，解决了传统成本计算方法扭曲成本信息的问题，从而为信息使用者提供更精确的成本信息。（二）、有助于控制成本，采用作业成本法将作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系。通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除‘不增加价值的作业’，改进‘可增加价值的作业’，以更好地控制成本，促进企业战略目标的实现。

（三）、有助于管理者进行决策，作业成本法提供了更真、更丰富的作业驱动成本的计量信息，有助于管理者做出更好的产品设计决策，以及改进产品定价决策，并为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息等等，是管理者较容易利用相关成本进行经营决策。（四）、能够提高产品的竞争力。我国传统的成本管理模式只注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了投产前商品开发与设计的成本管理。愈来愈难时应当代社会经济发展的需要，极大的阻碍了企业商品市场竞争力的提高。作业成本法则能很好适应现代企业在激烈的市场竞争中的发展需要，从一开始就特别注重商品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理的配置相当有限的企业资源，不断改进商品设计、工艺设计以及企业价值链的构成，减少浪费，降低资源的消耗水平，从而提高企业产品的市场竞争力。（五）、便于企业绩效考核。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，通过各作业层所提供的有价值的成本信息，能明确增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，以评价个人或作业中心的责任履行情况。

作业成本法与传统成本管理相比的优点

1、成本管理的对象：传统成本管理的主要是产品；而作业成本法不仅包括产品，而且包括作业。

2、关注的重点：前者关注成本；后者关注作业。

3、职责的划分：前者一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象；后者以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。

4、控制标准的选择：前者以企业现实可能达到的水平作为控制标准，而且这一标准是相对稳定的，是企业现实可能达到的，而不是最高水平的标准；后者以实际作业能力（不考虑现实的低效率和技术故障、次、废品、非正常停工等因素的情况下，可能达到的最高产出水平）成本，亦即最优或理想成本作为控制标准。

5、考核对象的确定，奖惩兑现的方式：前者以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，对部门和相关责任人兑现奖惩；后者以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩，实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标衡量，对作业链中各种作业的执行者，即“团队”（“不是”某一部门和某一责任人）实施奖惩。

6、对待非增值成本的态度：前者忽视悲增值成本；后者高度重视非增值成本，并注重不断消除非增值成本。

作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大二、突破，　既提高了成本计算的准确性，又提高了资源的利用效率

ABC的八大缺陷 ：

ABC法的指导思想是“产品消耗作业、作业消耗资源”。它首先依据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再依据作业动因将作业成本追踪到产品，由此得出最终产品的成本。但是作业并非产生成本的惟一原因，也并非成本的根源，以作业作为分配成本的标准，实为以偏概全。所以尽管ABC本质上有分配成本的合理性，但是ABC重作业，轻资源，忽视了对资源成本计算，这很可能导致ABC最终无法达到支持决策的需求。从资源成本的计量角度来看，ABC存在以下八大缺陷：

（一）没有合并对同类生产能力的计量

由于ABC是基于作业来分配成本的，所以资源的成本首先是被归集到作业中，然后再分配到成本目标当中。由此带来了一个问题：作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以反映资源消耗的数量，只能将被耗用资源的价值（金额）归集到作业中。因此，运用ABC既无法看出资源的利用效果，也不能反映各种生产能力之间的差异，进而采取实际行动改进生产管理。

（二）没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系

由于资源的种类数量庞大，采取“资源——作业——产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。当组织机构将总账账户一对一地配比到作业基础时，很容易犯错误。而且，资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。

（三）没有反映出成本固有的初始性态

ABC对成本性态的认识也存在缺陷。最早的ABC模型重视成本的可变性，但是近几年来人们经常发现，人工和制造费用的性质不像是开始预想的具有可变性，于是ABC的观点转变为大多数的成本是固定成本。正确地理解成本性态及其影响因素对决策非常重要，检验和理解成本在消耗时性态变化更可以大大减轻成本性态的不确定性。在这两方面，ABC 都有不容忽视的缺陷。

（四）没有合理地计算超额或空闲的生产能力

当企业存在空闲生产能力时，ABC法没有解决传统成本会计的缺点。例如，某工厂只生产一种产品，年实际生产能力为60000件，年总成本为420000元，达到最大生产能力时的单位成本为7元。若市场需求下降，只需求30000件，那么传统成本会计计算单位成本为14元。这样做会使企业陷入市场需求下降——生产能力剩余——产品成本偏高——提高售价——市场需求不断下降的恶性循环。

空闲生产能力可以用资源的产出量与使用量之间的差异来反映。但是ABC法没有对资源产出量的准确计量，也就无法将空闲生产能力分离出来，最终还是归集到总成本中，分配给所有作业量。不合理的超额和空闲生产能力衡量方法会导致产品间的相互补贴，混淆各期产品的毛利，导致决策的失误。

（五）没有直接反映资源库之间的相互关系

资源库是由相关的资源要素组成的，由于资源间存在依赖性，因此，资源库之间也可以相互提供服务。企业经营者应该清楚地理解资源

间的相互关系及其相互依赖性，否则不但决策成本很高而且效率也会降低。ABC法将注意力放在作业上，不仅没有体现被使用的资源的功能，更忽视了伴随着作业产生的资源间的相互关系。因此，它既不可能反映资源间的互惠关系，又没考虑相互关系对成本性态的影响。

（六）没有反映成本性态的变化

在消耗资源时，成本的性态可能会发生改变。资源的相互关系既会影响成本性态，也反映了成本在消耗时性态的改变。由于ABC法既不能反映成本的初始性态（第三个缺点），又不能反映资源的相互关系（第五个缺点），因此ABC也不可能反映成本在消耗时其性态的变化。

（七）没有提供完全负担的资源成本

用ABC法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用，但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用（例如取暖费、保险费等）如何分配的问题。

（八）提供给有效资源管理和正确战略决策的信息较差

从很大程度上讲，ABC的前七个缺点最终导致了其第八个缺点。现在大多数的ABC模型都存在结构性缺陷，特别是不能在资源流向作业之前准确地反映资源库的相互关系，这不但导致了信息的缺乏，而且支持决策的信息质量也明显下降。