企业注销清算审计报告及附表-工作底稿指引

企业注销税务登记税款清算鉴证业务工作底稿指引

（试行）

安徽省注册税务师管理中心

2013年12月30日

目录

导引、………………………………………………………………2-2第一部分、清税范围………………………………………………2-2第二部分、操作指南………………………………………………2-6第三部分、鉴证税种………………………………………………6-7第四部分、鉴证报告内容…………………………………………7-8第五部分、鉴证工作底稿………………………………………8-38第六部分、鉴证报告……………………………………………38-65附件：综合类、所得税、增值税、营业税底稿……………………

导引：为进一步加强企业注销税务登记税款清算鉴证工作（以下简称：注销清税），提高企业注销清税工作效率，发挥税务师事务所涉税鉴证的社会作用，规范注册税务师依法开展企业注销清税的鉴证行为，旨在维护国家税收利益和维护纳税人的合法权益，特制定本鉴证业务工作底稿。

本工作底稿中“注销清税”是指依据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等相关的法律、法规及规章对注销企业涉及的全税种的清税。

本工作底稿中“清算”是指依据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》、国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表的通知》要求及安徽省国家税务局、地方税务局《关于企业办理注销税务登记业务附送涉税鉴证报告的通知》（皖国税发〔2012〕175号）开展清税鉴证业务。

第一部分清税范围

凡纳税人有下列情形之一的，税务师事务所接受纳税人的委托承办注销清税鉴证业务：

一、公司章程规定的营业期限届满或者其他解散事由出现；

二、股东会、股东大会或类似机构决议解散；

三、依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；

四、被人民法院依法予以解散或宣告破产的；

五、企业重组中需要按清算处理的；

六、企业因其他原因解散或注销。

第二部分操作指南

一、注销清税鉴证的政策依据

根据《注册税务师管理暂行办法》（国家税务总局令2005年第14号）、《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》（国税发[2009]149号）、《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则》、《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）、《企业资产损失所

得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）和《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国企业破产法》（中华人民共和国主席令第五十四号）、《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）、《中华人民共和国税收征收管理法》(主席令9届第49号 )、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(国务院令[2002]362号)、《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）等相关法规，财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）及国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表的通知》(国税函[2009]388号)、《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2012]71号)，安徽省国家税务局、地方税务局《关于企业办理注销税务登记业务附送涉税鉴证报告的通知》（皖国税发〔2012〕175号）开展清税鉴证业务【其他税种鉴证依相关法律法规开展】。

二、注销清税鉴证的基本含义

注销清税鉴证业务，是指税务师事务所接受委托对注销税务登记清税纳税申报的信息实施必要审核程序，并出具鉴证报告，以增强税务机关对该项信息信任程度的一种业务。

注销清税鉴证业务，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等相关税种涉税事项的处理。

有关法律法规规章规定，企业注销税务登记需要进行清税纳税申报，企业所得税需要将清算期作为单独的纳税年度进行汇算清缴申报工作，房地产企业的开发项目还要进行企业所得税项目清算和土地增值税项目清算的纳税申报工作。

按照相关税种的纳税申报要求，除了企业所得税是按季预缴税款外，其他税种均为按月、按次申报到期税款。因此，注销清税鉴证业务中，除了企业所得税是将清算期作为纳税年度进行汇算清缴外，其他税种均按有关法律法规规章的规定在各个日常申报期内，进行纳税申报工作。

对于合并、分立适用一般性重组、迁移（向境外迁移除外）等业务不属于皖国税发〔2012〕175号文件规定的清算范围，不适用本指引所述工作底稿。

三、注销清税鉴证期间的确定

注销清税鉴证期间分为两个部分：

（一）经营期：经营期是指从企业实际开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日起至企业终止生产、经营之日止的期限。其中，经营期又分为：

1．纳税人经营期鉴证年数的确认：纳税人经营期较长的其经营期鉴证年度不应低于以下标准：

清算期开始日在当年6月30日前时，则须达三个完整的纳税年度；清算开始日于当年12月31日前时，则须达两年完整的纳税年度。（税务登记时间未满三年的，从登记之日起计算）。

2．纳税人终止生产经营的日期不足一个纳税年度的视同一个纳税年度，确认其为注销清税鉴证的一个鉴证年度。

（二）清算期：企业所得税清算期间是指企业实际生产经营终止之日起至办理完毕清算事务之日止的期间。

企业清算时，以清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税额。

（三）其他：若鉴证期限内企业提供包括税务机关检查结论及其他法定中介机构鉴证报告时，可做为鉴证参考依据，但不得缩短鉴证期限。

四、纳税人清算开始之日的确定

1.公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现的，为董事会等权力机构宣布解散的决议日；

2.股东会或者股东大会等其他类似机构决议解散的，为股东会或者股东大会等其他类似机构的决议日；

3.依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销的，为相关行政机关文件签发日；

4.宣告破产的企业，为被人民法院依法予以解散或者宣告破产之日；

5.企业重组中需要按清算处理的，为经董事会等权力机构批准的企业重组协议或合同的签约日；

6.其他需要清算的情形，为相关证明文件的生效日。

五、注销清税鉴证业务的承接

税务师事务所承接涉税鉴证业务，应当对委托事项进行初步调查和了解，并从以下方面进行分析评估，决定是否接受涉税鉴证业务委托：

（一）委托事项是否属于涉税鉴证业务；

（二）本税务师事务所是否具有相应的专业实施能力及规定的等级注册税务师实施该业务。【注：为一般纳税人出具企业注销清税鉴证报告的执业注册税务师，应具备二级以上注

册税务师资格且年检合格；为除一般纳税人以外的其他企业出具报告的注册税务师，应具备三级以上注册税务师且年检合格（省注册税务师管理中心动态发布符合条件的执业注册税务师）】。

（三）本税务师事务所是否可以承担相应的风险；

（四）本税务师事务所是否具备独立性；

（五）其他因素。

税务师事务所决定接受涉税鉴证业务委托的，应当与委托人签订涉税鉴证业务约定书。

税务师事务所在承接涉税鉴证业务时，应当与委托人进行沟通，并对税务专业术语、鉴证业务范围等有关事项进行解释，避免双方对委托项目的服务性质、责任划分和风险承担的理解产生分歧。

六、注销清税鉴证的相关事宜

（一）注销清税鉴证业务的信息资料，是与企业注销清税纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。

（二）税务师事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，应当符合适当的标准。适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。

（三）税务师事务所应当对企业注销税务登记业务涉及的项目进行认真审查，依据有关规定，按照独立、客观、公正的原则，在充分核实、论证和计算的基础上，做出职业判断，按其工作程序及规范制作工作底稿，出具鉴证报告。

（四）税务师事务所开展注销清税鉴证业务，本底稿涉及新政策规定及未列明的事项，应添加和补充工作底稿内容。

（五）税务师事务所开展注销清税鉴证业务，本底稿涉及新政策规定及未列明的事项，应添加和补充工作底稿内容。

（六）本省各税务师事务所在开展清税鉴证时，对于经营期内鉴证可使用安徽省统一所得税汇算清缴工作底稿或中税协下发的全国统一所得税汇算清缴工作底稿。

第三部分鉴证税种

鉴于各个税种的纳税特点，注销清税鉴证业务，坚持企业涉及到税种全面清税的原则。

企业通常涉及的主要税种有：

一、国税主管税种：企业所得税，增值税，消费税，资源税等。

二、地税主管税种：企业所得税，营业税，附税，个人所得税，印花税，土地增值税，房产税，城镇土地使用税等。

第四部分鉴证报告内容

税务师事务所出具的《企业注销税务登记税款清算鉴证报告》除反映的规定内容外，还应当包括以下内容：

一、被鉴证企业关联方及其交易情况，识别是否存在利用注销税务登记转移或私分利润、资产及资金，达到不缴或少缴税款的目的，如：企业欠股东的款项是否属实；清算期处置的各项实质性资产的处置价格，以及将实质性资产抵偿股东投资的作价是否偏低；股东占用的大额往来账项的实质；企业账存存货视同股东投资的回收；股东实际和视同回收的投资款减去注册资本金，为股利红利所得和财产转让所得，股东为法人的，缴纳企业所得税，股东为自然人的，缴纳个人所得税。

二、对被鉴证企业账上金额较大的会计科目的审查情况，如大额的往来款项等债权、债务如何收回，大额的固定资产、无形资产、存货等资产如何处置等。

（一）注重企业账存存货的处理，特别要注意账存实不存的现象；

（二）企业财产明细表是否真实，是否遗漏了重大实质性资产，重点到相关部门核对银行存款余额、土地、房产和车辆持有及对外投资等情况，并搜集相关权证证据；

（三）企业持有的长期股权投资转让价格是否合理；

（四）土地使用权、房产、车辆等转移到股东名下应缴纳的各项税费，包括营业税、土地增值税等；

（五）对于暂时不能及时处置的土地、房产等实质性资产应是否经有资质评估机构按照市场法评估可变现价值处理；

（六）不需要支付的往来账项，清算期内未申报债权的应付账项应视同不需支付的款项；

（七）清算期间发生的各种须经税务机关审批的财产损失是否经过了税务机关审批，对于账面存在而实物不存在、处置的清单中又不见的资产不得作为损失税前扣除；

（八）重大应收帐款催收记录和对账资料。

三、被鉴证企业发票使用情况，识别是否存在发票未缴销、已填开发票涉及的税款未缴纳等情况，并在报告中详细列明发票的种类、数量、号码、涉税金额等；

四、视同财产转让情况，被鉴证企业在注销税务登记期间发生的固定资产、生物资产、

无形资产、股权、债权等非货币资产的交换、偿债，以及用于捐赠、赞助、职工福利或作为利润分配等行为是否根据《企业所得税法实施细则》等二十五条和《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定视同转让财产，确认清算所得。

第五部分工作底稿

一、企业所得税

鉴证工作依据《中华人民共和国企业所得税法》（二○○七年三月十六日中华人民共和国主席令第63号），《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2007年11月28日中华人民共和国国务院令第512号），《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局总局公告2011年第25号）。

按照相关规定，企业的全部存续期间可以划分为两个时期，经营期和清算期。

（一）经营期纳税申报鉴证

经营期分为两部分：

1.经营期为完整的纳税年度的纳税申报鉴证，按照国家税务总局《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则》和《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则操作指南》的要求办理，可采用中税协或安徽企业所得税版工作底稿。

2.经营期最后一年不足一个纳税年度的视同一个纳税年度，按照第一款的规定由税务师事务所等具有法定资质的中介机构出具该纳税年度的企业所得税汇算清缴鉴证报告。

（二）清算期纳税申报鉴证（建议安徽省税务机关能出台企业注销所得税税款清算管理办法，予以明确）

企业清算的所得税处理包括以下内容：

1.全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

2.确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

3.改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理：

4.依法弥补亏损，确定清算所得；

5.计算并缴纳清算所得税；

6. 确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

企业所得税的清算，应当根据国家有关法律、行政法规、规章等的规定，以合法有效的合同、章程、协议等为基础，按照合法、公平、公允、及时和保护国家税收利益、保障纳税

人合法权益的原则进行。

（三）清算所得

清算所得是指企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上负债清偿损益等后的余额。

清算所得的计算公式如下：

清算所得=资产处置损益+负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加±其他所得（支出）应纳所得税额=(清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损)×法定税率(25％)

（四）资产处置损益

资产处置损益是指企业的全部资产可变现价值或交易价格减除其计税基础的余额。

资产的计税基础是指取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额，即在计算清算所得时可以扣除的金额。

1.清算资产

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

纳税人的清算资产包括企业清算开始时的全部资产以及在清算期间取得的资产。已经作为担保物的资产相当于担保债务的部分，不属于清算资产，担保物的价款超过所担保的债务数额的部分，属于清算资产。

企业清算前12个月内，下列行为无效，清算机构有权追回其财产作为清算资产入账：（1）隐匿私分或无偿转让财产；

（2）非正常压价处理财产；

（3）对原来没有财产担保的债务提供财产担保；

（4）对未到期的债务提前清偿；

（5）放弃自己的债权。

2．资产可变现价值的一般确认原则

（1）资产处置损益的确认

清算期间已处置资产损益是指清算期间纳税人已处置资产的交易价格(不公允的除外)扣

除其计税基础的余额。

纳税人清算财产变现价值明显偏低又无正当理由的，应要求其提供其他具有法定资质中介机构出具的资产评估报告，评估价值可作为清算财产的价值（提请税务机关审核确认）。因财产已经处置等原因纳税人确实无法提供资产评估报告的，参考如下方式处理（提请税务机关审核确认）：

①存货资产按下列顺序确定财产变现价值：A、按纳税人清算开始日前三个月同类货物的平均销售价格确定；B、按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；C、按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率) 属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率为国家税务总局规定的成本利润率。

②固定资产、无形资产等财产按其同类或类似资产公允价值计价。

接受捐赠的非货币性资产，按当时的有关规定未计算缴纳企业所得税的，纳税人在清算过程中处置该资产时，若处置价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入清算所得；若处置价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入清算所得。

资产的计税基础是资产按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例等有关税收规定进行折旧、摊销等后的余额，即在计算清算所得时可以扣除的金额。

（2）尚未处置的清算资产

清算期间尚未处置的资产，一律视同销售，按照以下原则确定其可变现价值：

①房屋、建筑物、土地

房屋、建筑物、土地等资产的可变现价值须经具有法定资质的评估机构评估核实。以评估价值作为资产可变现价值，其评估价值应提请主管税务机关审核确认。

②房屋、建筑物、土地以外的固定资产、无形资产

对房屋、建筑物、土地以外的固定资产、无形资产，以账面净值作为资产可变现价值。账面净值是指账面原值扣除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除折旧、摊销后的剩余价值。

对账面净值明显低于公允价值的，应按公允价值作为资产可变现价值；无法取得公允价值的，纳税人应提供该项资产的评估报告，以资产评估价值作为资产可变现价值（提请主管税务机关审核确认）。

③存货

存货按下列顺序确定可变现价值：

A、按清算开始日前，企业最近时期同类货物的平均销售价格确定；

B、按其他企业最近时期同类货物的平均销售价格确定；

C、按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

（3）部分资产的所得税处理

①投资资产

企业的各类投资资产在清算期间应按照有关规定进行清理、收回，确认相应的可变现价值。

②递延收益、商誉、递延所得税资产、预提费用和待摊费用

A、按照所得税相关政策规定应当分期确认所得的项目，其清算前尚未确认所得的金额，应一次性并入清算所得；

B、生产经营期间预提的各项费用（不含递延所得税负债）不再支付的，应并入清算所得；

C、其他待摊费用（如按三年平均扣除的企业开办费、房屋装修费等）按照剩余计税基础扣除；

D、非同一控制下的企业合并形成的商誉，在计算清算所得时可一次性扣除。

E、递延所得税资产与应纳税所得额无关，其计税基础为零。

③接受捐赠的非货币性资产

按当时的有关政策规定，未计算缴纳企业所得税的，企业在清算过程中处置该资产时，若交易价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入清算所得；若处置价格高于接受捐赠时的实物价格，应以交易价格扣除处置费用后的余额计入清算所得。

④其他资产

企业清算期间资产的盘盈收入应当计入清算所得；不能收回的应收款项作为坏账损失处理。

除上述资产以外的其他清算资产，以按照税收规定确定的账面价值（或账面净值）作为资产可变现价值。

⑤资产损失

企业清算期间发生的资产损失，应按照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局2011年第25号公告）和我省各地市有关文件规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。

⑥资产盘盈、盘亏及应收款项

清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得。应收款项应在清算期间进行清理、收回，确定相应的清算资产损益。

⑦企业清算期间因处理各项未了结业务而取得的经营性收入，应并入清算所得。

（4）清算税费、负债清偿损益的确认

①清算费用，是指纳税人清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组组成人员的报酬，清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费等费用，清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用，以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。

②相关税费，是指纳税人清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

③负债清偿损益，是指企业全部负债按计税基础减除其清偿金额后的余额。负债的计税基础为负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税收规定予以扣除金额的余额。

企业清算前已确定不需支付的应付款项，应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税。

负债的计税基础为负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税收规定予以扣除金额的余额。负债的清偿金额为纳税人清算过程中各项负债的实际清偿金额。

（5）企业清算时，清算期间作为一个独立纳税年度，可以依法弥补以前年度的亏损。

（6）企业清算期间不属于正常的生产经营期间，企业清算所得应按照税法规定的25％税率缴纳企业所得税。

（7）被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本（实缴资本）的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

（8）企业在经营期间无论采取查帐征收方式还是核定征收方式缴纳企业所得税，在清算

期间均采取查帐征收方式计算缴纳企业所得税。

企业清算企业所得税申报表鉴证工作底稿

企业清算资产处置损益明细表鉴证工作底稿

企业清算负债清偿损益明细表鉴证工作底稿

企业清算所得税明细项目鉴证工作底稿

二、增值税

鉴证工作依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（二〇〇八年十一月十日中华人民共和国国务院令第538号），《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》2008年12月15日（中华人民共和国财政部、国家税务总局令第50号）。

以企业所得税确认的调整后的计税收入为基础，正确划分增值税的涉税收入。

（一）鉴证对象

1.审核增值税纳税申报表、发票领用存月报表、相关发票存根联、抵扣联、发票领用存原始记录等资料之间的数据是否相符。

2.对防伪税控系统开具的增值税专用发票抵扣联按规定进行认证。

3.根据增值税纳税申报表、资产负债表、损益表和其他有关纳税资料，做好分析工作，对异常原因作出初步判断。

（二）鉴证方法

1.无申报异常现象的，可采取抽查的方法，（其重点领域与抽样比例根据测试结果确定），如有问题再全面检查。

2.有申报异常现象的，应以销项或进项的某一方面问题核实为主，实施销项税额与进项税额的全面检查。

(1)销售额变动率高于正常峰值及税负率低于正常峰值或销售额变动率正常，而税负率低于正常峰值的，以进项税额为检查重点。

(2)销售额变动率低于正常峰值及税负率低于正常峰值的，销项税额和进项税额均应作为检查重点。

（三）鉴证重点内容

1.瞒报计税销售额；

2.迟报计税销售额；

3.适用税率；

4.虚开发票；

5.扩大进项税额抵扣范围；

6.骗抵进项税额；

7.擅自抵扣期初存货进项税额；

8.进项税额转出；

9.账外经营。

企业清税增值税申报表鉴证工作底稿