消费税与增值税出口退税比较

增值税和消费税出口退税制度比较

彭浩东/文

作者简介：南京师范大学商学院副教授，主要从事财政与税收方向研究。

出口货物退（免）税是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的，目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或免征间接税的税收措施。由于这项制度比较公平合理，因此它已成为国际社会通行的惯例。同时，在注会《税法》考试中，也是一个难点问题。

一、出口货物退（免）税的适用范围

目前世界上大部分国家都实行出口退税制度。原因之一，税收属国家行为，增值税、消费税有转嫁性质，若进入国际市场的商品含流转税，那么外国昀终消费者将势必承担出口国政府的税收负担。而外国消费者没有义务承担出口商品国政府的税负。再有，含流转税的商品进入国际市场，也会增加商品成本，降低竞争力，因此我国为了鼓励货物出口，增加国际市场竞争力，也实行出口税制度。但并不是说只要企业生产和经营出口货物就一定能够得到出口退税，根据我国当前的实际情况，按照出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策现分为：出口免税并退税、免税不退税、不免税也不退税三种形式。

（一）出口免税并退税

出口免税是指对货物在出口环节不征增值税、消费税。出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。在增值税方面，适用这个政策的主要有：生产企业直接出口或委托出口货物、外贸企业收购货物出口或委托出口货物以及特定的出口退税企业，其他企业委托代理出口货物一律不予退（免）税。在消费税方面，只有外贸企业收购货物出口或委托出口货物才适用这个政策。外贸企业只有受其他外贸企业委托出口应税消费品才能办理退税，而外贸企业受生产企业委托代理出口应税消费品是不予退（免）税的，这一点与增值税有明显区别。

（二）出口免税不退税

在增值税方面，现适用这个政策的企业和货物主要有：（1）小规模生产企业自营出口或委托出口；（2）外贸企业从小规模纳税人购进并持有普遍发票的货物出口；（3）来料加工复出口货物的货物；（4）避孕药品和古旧图书；（5）国家出口计划内的卷烟和军品。在消费税方面，适用这个政策的企业只有生产企业出口或委托出口。增值税和消费税有关出口免税不退税的含义有着明显不同。增值税出口免税是指出口环节免税，而消费税出口免税是指在生产环节和出口环节都是免税。增值税出口不退税，是因为小规模生产企业自营出口或委托出口和外贸企业购进小规模纳税人货物出口，因其在境内的进项税不能抵扣，所以出口也就不能退。而消费税出口不退税，是因为消费税只征一道税，只在生产环节征税，由于其产品在其生产环节已免税，出口的应税消费品就不含消费税，因此也无须退税，这符合出口退税的“不征不退”原则。

（三）不免税不退税

增值税适用这个政策的主要是：税法列举限制或禁止出口的货物，如：原油、天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。消费税适用这个政策的是：除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体是指一般商贸企业（非生产企业）。我国现对这类企业委托外贸企业出口应税消费品，一律不退（免）税，否则，可能会造成一些非生产企业倒买倒卖货物出口，干扰商品

流通秩序，或串通无货出口骗取退税。

二、出口货物的退税率

企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。我国为鼓励货物出口，按《增值税暂行条例》规定，实行出口货物税率为零的优惠政策。所谓实行零税率，是指货物在出口时整体税负为零。这样，出口货物适用零税率不但出口环节不必纳税，而且还可以退还以前纳税环节已纳税款，这是我国通常所说的“出口退税”。目前（2004年7月1日后）增值税出口退税率分为6档：17%、13%、11%、8%、6%、5%。因此，目前我国大部分出口货物的增税退税率低于征税率。然而，我国消费税的退（免）税的税率是等于征税率的。

我们计算出口应税消费品应退消费税的税率或单位税额，是依据《消费税暂行条例》所附《消费税税率（税额）表》执行的，这是消费税出口退税和增值税出口退税的一个重要区别。当出口的货物是应税消费品时，其退还增值税要按规定的退税率计算，其退还的消费税则应按应税消费品所适用的消费税征税率计算。

三、出口退（免）税的计算

消费税出口应税消费品退税的计税依据有二种：（1）对采用比例税率征税的消费品，其退税依据是从工厂购进货物时，计算征收消费税的价格；（2）对采用固定税率征收消费税的消费品，其退税依据是出口报关的数量。由于存在两种不同的计税依据，所以外贸企业出口或代理出口货物的应退消费税税款，分两种情况处理：（1）属于从价定率计征消费税的应税消费品，应依照外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退税额，其计算公式为：

应退消费税额=出口货物的工厂销售额×税率。（2）属于从量定额计征消费税的应税消费品，

应依照货物购进和报关出口的数量计算应退税额。其计算公式为：应退消费税额=出口数量×单位税额。

出口货物只适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税问题。由于消费税只有外贸企业出口或委托出口货物才既退税又免税，而生产企业出口和委托出口只免税不退税，所以消费税中生产企业不涉及退税计算问题，而增值税由于生产企业出口或委托出口是既退税又免税，所以对生产企业出口退税主要采用两种计算办法：（1）凡是具有进出口经营权的生产企业自营出口或委托出口。除另有规定外，实行“免、抵、退”办法。（2）对未采用免、抵、退办法退税的其他生产企业和外贸企业实行“先征后退”办法。

“免、抵、退”税的计算步骤如下：

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

（2）当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

（3）当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额当应纳税额>0的时候，就应当缴纳增值税，不能退税。当应纳税额<0的时候，继续以下的计算：

（4）免抵退税抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

（5）免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额

（6）当期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

（7）当期末留抵税额≥当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期免抵税额＝0

留在下期可以抵扣的进项税额＝当期末留抵税额－当期免抵退税额

(当期期末留抵税额就是应纳税额为负数的数额。)

“先征后退”的计算方法：

1．外贸企业“先征后退”的计算方法

（1）外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增税值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。

外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的购进金额和退税率计算。应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率

（2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定：

①凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等12类出口货物，同样实行销售出口货物的收入免锐，并退还出口货物进项税额的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，其销售额和应纳税额没有单独计价，小规模纳税人应纳的增值税也是价外计征的，这样，必须将合并定价的销售额先换算成不含税价格，然后据以计算出口货物退税。其计算公式为：

应退税额＝[普通发票所列（含增值税）销售金额]/（1+征收率）×6%或5% 对出口企业购进小规模纳税人特准的12类货物出口，提供的普通发票应符合《中华人民共和国发票管理办法》的有关使用规定，否则不予办理退税。

②凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按以公式计算退税：应退税额＝增值税专用发票注明的金额×6%或5%

（3）外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定：外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项金额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税率，计算加工费的应退税额。