税务管理案例分析

《税务管理》课程案例分析

案例一、

（一）基本案情

前不久，某县地税局局长办公室来了十几个人，反映他们在办理了工商营业执照和地方税务登记后从事鸡蛋收购、贩运的经营活动，但是所在地的地税分局在进行个人所得税征收管理时，将他们缴纳的部分纳税保证金作为罚款入库了。为此，他们向县局口头申请税务行政复议。

县局分管局长和行政复议人员非常重视；当场记录了申请人的基本情况、行政复议的请求、申请行政复议的主要事实、理由等，并口头告知纳税人：正式受理这起行政复议申请。

（二）处理决定

某县地税局依照《行政处罚法》第二十八条第三款的规定，撤销了地税分局行政处罚的错误决定，责令该分局在十天内重新作出具体的行政行为。地税分局也立刻从纳税人手中收回了纳税保证金收据、罚款收据。同时，针对当前禽蛋收购、销售的实际情况，实事求是地调整了他们的个人所得税的定额，下发了二季度的核定税款通知书。纳税人没有异议，缴清了二季度的税款。

（三）法理分析

此案的焦点是收取的纳税保证金是否合法？行政处罚是否合法？纳税保证金替代罚款是否合法？

第一，地税分局不得收取纳税保证金。

新《税收征管法》第三十八条和原《税收征管法》第二十六条都明确规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税款的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施” （以下省略）。（新旧《税收征管法》此条内容都相同）纳税人是固定工商业户，既办理了工商营业执照，也领取了地税税务登记证。税务机关在对这些纳税人进行征管时，对

没有偷逃税行为的，不得要求提供纳税担保，也不得收取纳税保证金。

第二，地税分局税务行政处罚不合法。

1、行政处罚的主体不正确。

《行政处罚法》第十五条规定：行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施。基层税务分局是县级税务机关的派出机构，它不能直接行使行政处罚权，只有县局才有税务行政处罚权（注：新征管法规定，税务所只有2000元以下行政处罚权，旧征管法没有）。无论是简易程序，还是一般程序，都必须制作以县地税局名义印发的税务行政处罚决定书。地税分局在没有县局批准同意的税务行政处罚决定书的情况下，而将盖有分局公章的罚款收据代替县局的行政处罚决定书，显然是不合适的，同样纳税人也是不能接受的。

2、没有向纳税人讲明补缴税款后实施行政处罚。

地税分局在作出税务行政处罚决定之前，应当向纳税人讲明作出税务处罚决定的事实、理由及依据，并告知纳税人依法享有的权利，即应享有陈述权、申辩权。对行政处罚不服的，有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。地税分局必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，分局应当采纳。而某地税分局在收取纳税保证金时，因纳税人不在，当时向纳税人家属说是—个季度的税款，没有说多余的部分还要留作罚款。

3、违反了行政处罚的程序。

地税分局在实施行政处罚时，如对纳税人个人处以50元以下、对法人或其他组织处以1000元以下罚款可以执行简易程序，当场作出处罚决定。但是，对纳税人个人作出超过50元、对法人作出超过1000元的处罚就必须执行—般程序。罚款较大的，应当告知纳税人是否要求听证。本案中的处罚金额已超过50元，而且他们是个人，所以必须适用一般程序，而不能实行简易程序。具体的步骤是：一立案；二调查；三向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，除非当事人放弃权利，还应听取其陈述和申辩；四审理；五作出处罚决定；六制作行政处罚决定书；七将处罚决定书交给或送达给相对人。一个程序不能少，更不能颠倒使用。

第三，纳税保证金替代罚款程序错误。

《行政处罚法》第四十四条明确指出：作出罚款决定的行政机关应当与收缴罚款的机构分离。除按照规定当场收缴罚款外，作出行政处罚决定的行政机关及其执法人员不得自行收缴罚款。

本案中，地税分局不能自行将多余的纳税保证金作为罚款入库。即使税务行政处罚是正确的，也应该由纳税人自收到行政处罚决定书之日十五日内到指定的金融机构缴纳罚款。

根据《行政处罚法》第三条第二款的规定，没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。本案中，地税分局对3户个体工商户的行政处罚属于无效的。

原来，地税分局的税务人员多次给纳税人做工作，动员申报纳税，可他们就是拒绝缴纳，并一直未露面。税务人员找不到纳税人，税款不能及时入库，于是，就让家属缴纳了一定数量的纳税保证金，随时可以作为税款入库。可到了规定的时间，纳税人既不来缴清税款，也不来取回纳税保证金，个别税务人员图省事，便私自将纳税保证金作为税款入库，多余的部分钱就作为税收罚款一并入库，同时将税票、纳税保证金收据、罚款收据（没有县局的行政处罚决定书）送至纳税人的家属手中，从而引起了纳税人的强烈不满。

案例二、

（一）基本案情

2008年9月10日，—家企业向其主管国税机关——某县国税局一分局申报8月应纳增值税50万元。由于资金周转困难，该企业只缴纳了30万元。9月11日，一分局对该企业下达了《限期缴纳税款通知书》，限其9月20日前将剩余的20万元欠税款缴清，但企业到期仍未缴纳。于是，一分局依法采取了税收强制执行措施，扣押该企业小汽车—辆，准备拍卖以抵缴欠税。

与此同时，县工商银行向法院提出诉讼请求，称2002年7月，该企业在银行贷款时，将这辆小汽车用于抵押担保，现贷款到期，该企业未偿还贷款和利息，请求扣押这辆小汽车。于是，县人民法院决定依法将这辆小汽车扣押。

（二）双方观点

县国税局认为，这辆小汽车应由税务机关依法处理，其理由是：

首先，根据《税收征管法》第四十条的有关规定，对从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳或者解缴税敏的，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关依法经批准可以扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。因此，税务机关依法扣押欠税企业的小汽车，是《税收征管法》赋予税务机关的权力。

其次，税务机关依法扣押在前，先于人民法院。

第三，《税收征管法》第四十五条专门规定了税款优先的原则。因此，这辆小汽车应由税务机关依法处理。

法院认为这辆小汽车应由法院依法处理，其理由是：

首先，该企业向工商银行贷款，未按期偿还贷款本息，工商银行同该企业多次协商，未就小汽车处理问题达成共识。根据《担保法》第五十三条规定，债务履行期届满抵押权人未受清偿的，可以与抵押人协议以抵押物折价，或者以拍卖、变卖该抵押物所得的价款受偿；协议不成的，抵押权人可以向人民法院提起诉讼。

工商银行依法向人民法院提起了诉讼，人民法院可以对抵押物依法扣押。

其次，根据最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见》（试行）第一百一十六条规定，有要求清偿银行贷款和其他债权等数个债权人的，有抵押权的债权人应享有优先受偿的权利；法律法规另有规定的除外。

第三，最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第五十五条规定，已经设定抵押的财产被采取查封、扣押等财产保全或者执行措施的，不影响抵押权的效力。因此，这辆小汽车应由法院依法处理。

（三）法理分析

本案的争论焦点是，税收是否优于其他债权的问题。

所谓税收优先原则，是指税务机关在征收税款的工作中，遇到纳税人的财产不足以同时缴纳税款和偿付其他有关债务时，应优先征收税款的原则。根据《税收征管法》第四十五条第一款规定，税务机关征收税款时，税收优先于无担保的债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款，发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。此款对税收优先原则有三个方面的规定：

一是税收优先于无担保债权。所谓税收优先于无担保债权，是指纳税人发生纳税义务，又有其他应偿还的债务，而纳税人未设定担保的财产，不足以同时缴纳税款以及清偿其他债务的，纳税人未设定担保的财产应当先缴税。税务机关在征收税款时，可以优先于其他债权人取得纳税人未设定担保的财产。根据《担保法》第二条第二款规定，担保的方式为保证、抵押、质押、留置和定金。本案中，纳税人的小汽车已经被设定抵押担保贷款，因此不应适用税收优先原则。

二是税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权。

本案中，纳税人欠缴税款发生在2008年9月11日，而纳税人早在2002年7月贷款时，就已经将小汽车设定抵押担保了，是设定抵押担保在前，发生欠缴税款在后。因此，也不适用税收优先原则。

三是法律另有规定的除外规定。目前，只有《民事诉讼法》和《破产法》中，明确了有关税收优先原则除外的规定。《民事诉讼法》第二百零四条、《破产法》（试行）第三十七条第二款规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。可见，在破产企业清偿债权时，职工工资和劳动保险费用应优先于国家税收得到清偿。

因此在本案中，税务机关应解除对该企业这辆小汽车的扣押，交由县人民法院依法处理。

税务机关在实施扣押、查封纳税人的应纳税的商品、货物或者其他财产时，应了解被执行商品、货物或者其他财产的担保情况．以及实际产权人，以保证税收强制执行措施的实施。

案例三、

（一）基本案情

去年7月l0日，是法定纳税申报期的最后一天．个体户周某没有到地税机关申报缴纳地方税收。14日，地税分局依法向其下达了《税收违法行为限期改正通知书》，责令其17日前缴清税款及滞纳金，同时对周某下达了《税务行政处罚事项告知书》，拟对其处以500元的罚款。17日，周某将税款与滞纳金缴到税务机关。

但是，地税分局还是依法对周某下达了《税务行政处罚决定书》，决定对其处以500元的罚款。

周某不服，以已经缴清了税款及滞纳金，税务机关不应再对其进行处罚为由，向法院提起行政诉讼。

（二）法院判决

法院经过审理，认为税务机关的行政处罚是正确的，作出了维持税务机关行政处罚的判决。

（三）法理分析

首先，周某的违法事实不因其违法行为的改正而消失。根据税法规定，每月1日～10日为申报期，而周某直到17日才到税务机关申报纳税，其逾期申报缴纳税款的违法事实是客观存在的。虽然他在17日缴清了税款及滞纳金，这只能说明他的违法行为在17日得到了改正，但l0日之后17日之前的这段时间，就是其违法行为持续存在的时间。17日改正违法行为，并不能否认他17日前违法的事实，只能证明其违法情节较轻。

其次，做出税务行政处罚决定是有法律依据的。本案中个体户周某属定期定额纳税户，其不按期申报缴纳税款的行为，显然违反了税款应及时、足额入库的基本原则，给国家税收造成了一定程度的损害。周某有滞纳税款的行为，他必须为此承担相应的法律责任。新《税收征管法》第六十二条规定，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上—万元以下的罚款。”这里需要特别注意的是，新《税收征管法》明确规定，责令限期改正，可处以罚款。即限期改正和处罚是同时进行的。

总之，税务机关根据《行政处罚法》“过罚相当”的原则，依据新《税收征管法》第六十二条，对周某滞纳税款的行为处以500元的罚款，是合法的。因此，法院的判决是正确的。

案例四、

（一）基本案情

2008年4月，湖北省大悟县地税局稽查局在对负责京珠公路大悟北段施工的潜江市公路建设工程公司进行纳税检查时，发现该公司在京珠路施工过程中，与当地政府签订协议，开采工程所需砂石。稽查局根据相关税收政策的规定，认定该公司开采应税矿产品，应当依法缴纳资源税。于是，他们对该公司下达了《限期改正通知书》，要求其申报应纳资源税。

潜江市公路建设工程公司认为，建筑施工单位自采自用砂石、粘土不应缴纳资源税．拒绝申报缴纳资源税，也拒绝提供其开采砂石的相关资料。

大悟县地税局稽查局通过到当地政府调查，并走访了其他开采砂石的单位和个人，了解了该公司开采砂石的时间及数量，并取得了该公司开采砂石的相关证据。稽查局认为该公司开采砂石的行为应当缴纳资源税，且该公司已超过了纳税申报期。2008年5月8日，他们对该公司不申报纳税的行为下达了《税务行政处罚决定书》，决定罚款9000元。

2008年5月18日，稽查局又到县地矿局调查取证，县地矿局认定该公司开采的河砂属矿产资源中的天然石英砂、河卵石岩性以石灰石为主，据此核定该公司应纳资源税25万元，并通知该公司缴纳，但该公司拒绝缴纳应纳税款。于是，县地税局通知其开户银行扣缴了其应缴税款及滞纳金，该公司不服，将此案起诉到

大悟县人民法院。

法院审理认为，被告作出的行政处罚决定和强制执行决定程序合法，措施得当。但是，强制执行的税款是否应当征收，存在复议前置问题，应当另案审理。未列举名称的其他非金属矿原矿是否应当征税，是税务行政处罚和强制执行的基础。因此，人民法院决定中止该案的审理，要求对征税问题进行复议后再—并审理。

于是，潜江市公路建设工程公司向孝感市地税局申请对该案进行复议。在复议过程中，县地税局认为该公司开采的河卵石矿质属石灰石，根据《资源税暂行条例实施细则》规定，石灰石属列举名称的矿产品，应当征收资源税。《湖北省地方税务局关于京珠公路建设取土是否征收资源税的批复》（以下简称《批复》）规定，修筑路所用砂、石、粘土，应当按照未列举名称的其他非金属矿原矿征税。（二）复议决定

复议机关认为，未列举名称的非金属矿原矿是否征税，应当由省人民政府确定，湖北省地税局的《批复》明显越权，不能作为征税依据。

根据《矿产资源法实施细则》中《矿产资源分类细目》规定，河砂属于天然石英砂，资源税税目中只列举了石英砂，因此河砂属未列举名称的非金属矿原矿。经过相关部门确定，河卵石的岩性以石灰石为主。

因此，复议机关认为，对河卵石征收资源税法律依据充足，对粘土、河砂等其他未列举名称非金属原矿征收资源税法律依据不足。因此撤销县地税局的扣缴税款通知书，要求县地税局重新核实沙、石，土的数量后，核定应纳税额。

经过重新核实后，县地税局核定原告开挖河卵石应纳资源税3万元，退还了多征的税款，原告因此到人民法院撤回了起诉书。

（三）法理评析

行政机关的行政行为，可分为抽象行政行为和具体行政行为。许多具体行政行为是依据抽象行政行为作出的，如果抽象行政行为不合法，具体行政行为的合法性就难以保证。

抽象行政行为包括制定行政法规、行政规章和大量的规范性文件。从总量上看，规范性文件的总量大大超过行政法规和行政规章。目前规范性文件在制定中存在不少问题。

1、越权制定规范性文件的情况严重。行政机关制定规范性文件的内容相当广泛，在制定规范性文件时，存在着严重的越权行为，既有上下级行政机关的纵向越权，也有同级行政机关之间的横向越权。

2、制定的规范性文件与上一级规范性文件、行政规章、行政法规不相符合，甚至出现抵触，使行政法规、行政规章在实施中发生变形。本案中提及的批复明显越权确定资源税税额、减免税等问题，与《资源税暂行条例》的立法内容相抵触，因此没有法律效力。

案例五、

（一）基本案情

某县服装厂2008年3月欠税12410元。5月，该厂以其机器设备作为抵押物，向银行贷款3万元。6月，该服装厂欠缴税款7250元。2002年8月终因经营不善，该服装厂宣告破产。但宣告破产后，该服装厂仍旧未停止其经营活动，发生了两笔购销业务，涉及税款8600元。

县国税局在追缴欠税过程中，根据新《税收征管法》对税收优先权的规定，

认为服装厂3月份的欠缴税款优先于作为抵押担保的机器设备。但对于该厂6月份的欠税，以及宣告破产后欠缴的税款，是否适用税收优先权，税务机关内部发生了意见分歧。

（二）意见分歧

一种观点认为，不适用税收优先权，税务机关和对服装厂享有债权的其他债权人，处于同等法律地位，因而该厂所欠税款对其他债权无任何优先关系，应以发生的时间先后顺序受偿。

另一种观点认为，仍然适用税收优先权，所欠税款应从服装厂的破产财产中优先受偿。也就是说，服装厂的破产财产首先用来清缴税款，有余额方可用于偿还其他债务。

（三）法理分析

本案涉及税收优先权问题。所谓税收优先权，是指国家征收税款的权力与纳税人的其他债权同时存在时，税款的征收原则上优先于其他债权，即征收税款是第一位的，其他债权是第二位的。

为了保障国家税收，新《税收征管法》第四十五条规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

用立法的形式明确规定税收优先权在我国尚属首次，这有利于税款的及时足额入库。根据税法规定，税收优先权的行使分为三种情形：

相对于无担保债权，除法律另有规定外，税收优先。

相对于担保债权，以发生时间为依据，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。反之不适用优先权原则。

相对于罚款、没收违法所得，可直接适用税收优先权，纳税人未履行纳税义务，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税款优先执行。

因此，对于破产企业欠税可以分以下几步进行清缴：

1、看有无担保债权，分清担保债权和非担保债权。本案中，该服装厂以其机器设备作为抵押物，向银行贷款3万元，其作为担保的机器设备属于担保债权，但其价值超过3万元部分不能认定为担保财产。

2、查明企业欠税和担保债权发生的时间。服装厂3月份的欠税12410元，发生在抵押权之前，根据新《税收征管法》第四十五条规定，税款应优先于此项抵押权执行。6月份所欠税款和宣告破产后所涉及的税款，因发生在抵押权之后，不享有优先权。《民事诉讼法》规定，宣告破产后，被依法宣告破产的企业，应停止清算范围外的一切经营活动，擅自进行的经营活动无效。因此，服装厂在宣告破产后的两笔购销业务应予以撤销，但所涉及的税款应依法征收，这8600元税款和6月份所欠7250元税款，应列入破产债权，可以从破产财产中受偿。

3、明确破产财产范围。根据《破产法》的规定，破产财产包括企业宣告破产时，实际经营的全部财产；宣告破产后至破产程序终结前，破产人新取得的财产；超过担保债务数额部分的担保财产及其他财产权利。《民事诉讼法》第二百零三，条明确规定，“已作为银行贷款等债权的抵押物或者其他担保物的财产，银行和其他债权人享有就该抵押物或者其他担保物优先受偿的权利。抵押物或者其他担保物价款超过其所担保的债务数额的，超过部分属于破产还债财产”。因

此，本案中作为银行贷款抵押的机器设备不属于破产财产，但其价值超过3万元的部分仍属于破产财产。

4、理清破产财产债务清偿顺序。破产财产清偿债务，税款并不是第一位的。《民事诉讼法》第二百零四条规定，“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配”。

这就是说，破产财产在扣除破产费用后，首先用于还清所欠职工工资和劳动保险费用，有剩余财产的再清缴欠税，其他破产债权只有在此之后才有机会受偿。在这里，《民事诉讼法》也规定了税收优先于其他债权，广义上也可称之为税收优先权，但与新《税收征管法》规定的税收优先权不同，只能在拨付破产费用、还清所欠职工工资和劳动保险费用后适用。

综上所述，对服装厂欠税是否适用税收优先权，县国税局的两种观点都不正确。在清缴企业欠税特别是破产企业欠税时，除依照新《税收征管法》关于清理欠税的有关规定执行外，还应结合《民事诉讼法》的有关条款，正确运用税收优先权原则，确保欠税依法、及时清缴入库。

案例六、

（一）基本案情

2008年1月，某市玉液酒厂受托，为当地双口酒厂加工100吨粮食白酒。2008年7月，玉液酒厂如数将受托加工的100吨白酒交给了双口酒厂。2008年9月10日，市国税局征收分局在对玉液酒厂进行税务检查时，发现该厂对受托加工的100吨粮食白酒，没有履行代扣代缴消费税的义务，遂以玉液酒厂当月同类粮食酒的平均销售价，计算并下达补缴消费税150万元的《税务处理决定书》，限玉液酒厂在15日内缴清。玉液酒厂同类粮食白酒7月份的平均不含增值税销售价为每公斤60元。

到2008年9月26日，玉液酒厂一直没有按市国税征收分局的要求缴纳税款。2002年9月27日，征收分局派人将玉液酒厂在工商银行账户上的150万元存款予以冻结，要其立即缴纳税款，否则，将该厂冻结的资金全部划缴入库，并视情节给予罚款。

（二）复议决定

2008年9月30日，玉液酒厂在提供纳税担保后，向征收分局的上一级税务机关——市国税局提出复议申请，要求撤销征收分局的这一征税决定，解除对其银行存款的冻结。

2008年10月9日，市国税局作出了复议决定：

1、撤销征收分局的征税决定；

2、立即解除对玉液酒厂银行存款的冻结。

（三）法理分析

根据《消费税暂行条例》第四条第二款的规定，委托加工的应税消费品，应该由受托方在向委托方交货时，代收代缴消费税。因此，玉液酒厂应当是受托加工白酒的法定代收代缴义务人，应该依法代收代缴委托加工白酒的消费税。

根据《消费税暂行条例》第八条和财政部、国家税务总局《关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税［2001］84号）第一条的规定，自2001年5月1日起，受托方在代收代缴本企业受托加工白酒的消费税时，不仅要按照本企业同类产品的销售价和法定的税率，计算代收从价定率的消费税，而且还要按移交的委托加

工白酒的数量，代收代缴从量定额的消费税款（每公斤1元）。所以，玉液酒厂应该代收代缴的委托加工白酒的消费税，还应该增加100吨×1000公斤／吨×1元／公斤＝10万元。

但是，根据新《税收征管法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。因此，税务机关对玉液酒厂应代收而未代收的委托加工白酒的消费税，只能向双口酒厂进行追征，对玉液酒厂只能处应代收而未代收税款百分之五十以上三倍以下的罚款，而不能要玉液酒厂依照原《税收征管法》的规定补缴税款。因此，市国税局撤销了征收分局补税的处理决定。

在新《税收征管法》中，涉及税收保全措施的条款共有三处：

《税收征管法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”

《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。”

《税收征管法》第五十五条规定：“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”

在这三处，《税收征管法》对税务机关采取税收保全措施的税务行政相对人，作出了明确规定，那就是税务机关采取税收保全措施的对象，只能是“从事生产、经营的纳税人”，以及“临时从事经营的纳税人”，而不能是“扣缴义务人”及其他当事人。因此，即使征收分局应当向玉液酒厂追征未代收代缴的消费税，征收分局也不能对玉液酒厂未代收代缴的税款采取税收保全措施。所以，市国税局作出立即解除冻结银行存款的决定是正确的。