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“校园精英”管理会计案例大赛由毕马威会计师事务所、首度经济贸易大学学院联合主办。提供机会让学生针对管理会计问题进行解读、分析、评估、综合并交流解决方案。

校园精英

管理会计案例大赛决赛案例毕马威会计师事务所、首经贸会计学院

Bridgestone行为医疗保健中心：为编制计划

和控制所作的成本—数量—利润（CVP）分析

A．Ronald Kucic

University of Denver

Lisa M Victoravich

University of Denver

James E.Sorensen

University of Denver

简介

当年6月，Bridgestone医疗保健中心的常务董事长托马斯·拉塞尔（Thomas Russell）博士和会计师苏珊·史密斯（Susan Smyth），正在就更好的理解如何对该中心的经营和

对财务业绩实施监督的必要性问题，展开进一步的讨论。Bridgestone坐落在俄亥俄州克

利夫兰市，为有药品滥用问题的个人提供预防、干预和治疗服务。在上一年中，虽然预

期会略有盈余，却蒙受了亏损。此后，Bridgestone的管理层开始关心它的财务成绩。尽

管管理层关心并注意到Bridgestone的盈利能力问题，但它今年的年度预算仍然预期只有

7000美元的微量盈余①（见图表1）。

托马斯：从你所编制的财务报告来看，在过去三年中，我们曾为达到收支平衡而不断奋斗。直到最近我们才得以保本，但我仍然担心，只要经营中稍微出一点差错，看来

就会把我们置于经营亏损的境地。我已积极努力管理这个中心，我不知道我们应如何做

才能避免亏损！

苏珊：不幸的是，我的工作职责在于：业务发生时，把财务数据和次数记入会计账册，对如何监督业绩我没有整体认识。我现在每周工作40多个小时，因而我确定不知

道还能再多干些什么。也许我们可以雇用多个咨询师什么的人，来帮我们一下？

托马斯：事实上，为避免损失从外面请人来帮忙，未尝不是个好办法。因为我受的

是心理学方面的训练，我自己在会计方面并没有什么经验。我们需要找个对非营利性的

公众服务机构的财务管理有专长的人。

BRIDGESTONE的背景情况

历史和任务

Bridgestone是坐落在美国中西部的一家治疗麻醉药品滥用的综合门诊中心。自1985年以来，Bridgestone提供一系列的门诊服务，包括咨询、危机干预、戒毒治疗和美沙酮

维持疗法。Bridgestone把自己的任务定为，通过向有需要的个人，提供高质量的行为健

康保健，成为治疗和改变人们生活的领导者。基于这样的任务，Bridgestone对外界承诺，

它要通过一些创新的服务和逐一丰富每一个病人的生活，来推进行为保健工作。

常务董事和员工队伍

中心的常务董事托马斯·拉塞尔博士从俄亥俄大学获得社会工作硕士、又从西北大学获得临床心理学（戒瘾辅导专业）博士学位，已经有了超过30年的行为健康戒瘾方

面的工作经验。他是美国戒瘾考官协会的成员，并曾是俄亥俄大学心理学院的一名教师。

拉塞尔博士在戒瘾领域发表了许多论文，并多次在重要的会议上发表演讲。

除了这位高素质的常务董事之外，Bridgestone还有一个卓越的员工队伍。中心一直保持着比较低的病人对员工的人数比率；此外，员工中有许多受过良好训练的专业人员，

时刻准备着在各种环境下向病人提供良好的服务。Bridgestone的员工们就像是同一个家

庭的成员，并以待人正直和服务专业著称。他们改变了数以千记的人的生活，这是中心

成功的关键所在。

病人的表扬信

病人和病人家属的表扬信中包括了这样的内容：

“我要说的是，多谢你们帮助了我的女儿！我认识很多临床专家……事实上我也是其中之一。在自己执业20年之后，我对于把自己的女儿送去治疗

的经验一直都深有沮丧的感觉，这持续到把她送到Bridgestone之前。尽管临

床专家不乏其人，……但你们这些人才是真正的临床专家——这四个字要用

粗体字写出。”

帮助，我不可能恢复清醒。我真不知道怎么样来表达我的谢意！”

“我对自己在Bridgestone所受到的治疗，深表谢意。走向恢复的这条路，崎岖不平。为了使我复原，直到今天我仍然按照必须遵行的治疗程序，每天坚持着做。我认识具备正直并保持开放的思想，是十分必要的。我现在完全对要求我做到的一切，举双手投降——因为我要取得真正的胜利。”

行为健康和各项戒瘾服务

为治疗不同程度的麻醉药物依赖疾病，从戒毒治疗到保持长期清醒和防止旧病复发，Bridgestone提供的服务总共有10项。

病人预检——对病况的预检，是有戒瘾咨询师来做的。咨询师采用多项手段，确定酗酒或毒瘾问题是否确实存在。如果确诊如此，就有必要确定病情的严重程度，看是不是需要采用药物戒毒，需要对病人提供哪些服务和哪个程度的照料使其安全、顺利地达到清醒。

实验室尿液分析——实验室尿液分析，是为筛选和干预而作的服务，目的是帮助病人经受住毒品的诱惑。验尿还能提供毒品服用的早期证据，从而对该病人的治疗作出适当的调节。

病历管理——病历管理是监察病情的发展，以及是否遵照所推荐的戒瘾治疗方案实施监督而提供的服务。如有需要，还向各外部单位，如法院、儿童保护服务、颁发执照的机构和雇主提供报告书。

团体心理辅导——在病人处于发病期时，一般认为打破病人被隔离的状态，也就是把他们组成一个群体，对治疗最为有效。在团体咨询过程中，病人能有机会通过分享经验、倾听别人的自我叙述、获得他人对自己行为所作的反馈。在这样一个团体之中，病人也学会如何提高自己的社交能力。

个别心理辅导——有嗜瘾的人，往往认为自己的问题具有独特性，所以最好单独地与咨询师面谈，才能让他们觉得被更好的理解。个别心理辅导的重点包括病人在教育过程中的进展、参与团体活动、对毒品的监督、遵照医嘱的情况、12项步骤②，以及了解病情有哪些改善，从而使病人获得长期清醒。

危机干预——由于嗜瘾所引起的疾病会带有暴力性质，Bridgestone设置了危机干预

病人克服可能导致旧病复发的对毒品的渴望。

重症门诊——门诊治疗的重点在于对个别和团体病人提供教育和心理辅导服务，向每个病人提供一项从嗜瘾中恢复过来，并由自己来实施的戒瘾方案。每个病人每星期需

要就诊3次，每次3小时，根据个人的病情而定，持续6—8个星期。

药物干预③—这是一项对呈现有《精神失常的诊断和统计手册（第四版）》（Diagnostic and Statistical Manual of Mental Disorders, Fourth Edition , DSM-IV）所述症状的成人、儿童

和青少年，提供的评估和监督服务。它包括评估病人对治疗精神疾病的药物的需求并实

施监督，提供与精神失常、严重的情绪疾患、冲动控制失常、双重极端性格障碍，以及

其他会有碍日常生活的精神疾病有关的药物。

美沙酮维持治疗法——对有鸦片瘾的病人，要按各人的具体情况提供健康护理和处方药美沙酮，帮助他们解除失眠，减轻对鸦片的渴望、使其体内达到生物化学平衡。

随访式戒毒治疗----随访式戒毒治疗（又称门诊戒毒）是使病人不必住院，就能解除对毒品和酒精的依赖。随访式戒毒这种门诊的治疗方法的优点在于给病人正常的日常生

活，带来最小的影响。

②twelve-step program is是一套引导酗酒者戒酒的原则，最初由美国匿名戒酒互助会所倡导，披露与1939年出版的《匿名戒酒互助会：10多万人从酗酒中解脱出来的故事》（Alcoholics Anonymous: The Story of How More Than One Hundred Men Have Recovered From Alcoholism）一书中。——译者

③medical somatic, somatic指人的躯干、肉体。这个门诊部的大部分治疗是针对人的精神的，例如提供心理辅导等。但这一项服务则指通过药物处理嗜瘾对肉体的影响。故议为“药物干预”。——译者

为行为保健服务提供的医疗补助计划

俄亥俄是美国对行为保健服务实施医疗补助计划的少数几个州之一，虽然在联邦法律中是并不要求这样做的。凡应用医疗补助计划于行为保健服务的州必须对医疗补助

计划所支付的是哪些服务项目，作出明确规定。为了便于病人接受医疗补助计划的偿付

款起见，Bridgestone所提供的各服务项目的内容，必须与俄亥俄州所规定的支付内容相

一致。

当一个接受医疗补助计划的病人接受心理健康和/或戒酒、戒毒服务时，当地的“戒酒戒毒和心理健康（Alcohol，Drug Addiction and Mental Health，ADAMH）委员会”、“戒

酒戒毒机构（Alcohol and Drug Addiction Services，ADAS）委员会”和“社区心理健康

从联邦政府取回服务成本的60%，这笔偿还款通过俄亥俄州工作与家庭服务部（Ohio

Department of Job and Family Services，ODJFS），转给俄亥俄州心理健康部（Ohio

Department of Mental Health，ODMH）和俄亥俄州戒酒和戒毒部（Ohio Department of

Alcohol and Drug Addiction Services，ODADAS）。其余40%则从该州和当地的收入中支付。

根据下一年预期的医疗补助计划偿付的比率，编制该中心未来一年的一季度的预算，按不同的服务项目，分别详见与图表1与图表2。由于各季度之间对不同服务项目的需

求量起伏不大，因而季度预算按年度预算的1/4编列。虽然医疗补助计划的偿付款是

Bridgestone主要的收入来源，但也还有一小部分的收入是来自顾客的私人付款。

服务咨询事务所

如前所述，Bridgestone曾经历了重大的财务压力，常务董事托马斯一直想知道如何把财务运行稳定在保本水平之上。同时，他希望能够对中心的绩效作持续的量度和监督。

由于在本单位没有人能帮助他解决这个问题，托马斯遂与一家享有盛名、为非盈利性单

位服务的有限责任公司服务咨询事务所联系。这家事务所的业主兼经营者名叫谢里尔

马歇尔（Sheryl Marshall），她还是克利夫兰州立大学的会计教授。该事务所专攻政府和

非营利性机构的管理问题。

Bridgestone 行为医疗保健中心：为编制计划和控制所作的成本—数量—利润（CVP ）分析

合计

$4736000

208000

29000

$5000000

1480250

19750

$1500000

$3500000

1827607

174685

419244

104811

69874

873424

524055

$3493700

随访式

戒毒治疗 $260 1300 $338000 205000

— $543000 $260000 — $260000 $283000

美沙酮维 持治疗法 $15

8000 $120000 — — $120000

$96000

—

$96000

$24000

药物 干预 $200 800

$160000

—

—

$160000

$200000

—

$200000

$（40000）

重症 门诊 $110 2000 $220003000 3500 $226500

$20000250 $200250 $26250

危机 干预 $140 1500 $21000— — $210000 $3000 1000

$31000 $179000

个别 心理辅导 $90 12000 $108000— 10000 $1090000 $120000 2000 $122000 $968000

团体 心理辅导 $30 28000 $840000 — 5000 $845000 $140000 2000

$142000 $703000

病历管理 $80

6000 $48000

—

—

$480000

$10000 $10000 $470000

验尿

$100 11550 $1155000

—

500

$11555500

$404250

2000

$406250

$749250

预检

$40

4000

$160000 —

10000

$17000

$30000

2500

$32500

$137500

图表1

B r i d g e s t o n e 行为医疗与戒毒

中心

次年年度预算

收入

医疗补助计划 费率

服务次数

收入

州 私人支付

合计

变动成本

药物/检验

其他

合计

边际贡献

固定费用

工资福利

咨询费

租金

运费

办公用品

折旧

其他

固定费用合计

Bridgestone 行为医疗保健中心：为编制计划和控制所作的成本—数量—利润（CVP ）分析

合计

$1 190 750

52 000

7 250

$1 250 000

$370 063

4 938

375 000

$875 000

456 901

43 671 104 811

26 203

17 469 93 356

131 014 $873 425

随访式戒毒治疗 $260

325

$84 500

51 250

—

$135 750

$65 000

—

$65 000

$70 750

美沙酮

维持治

疗法

$15

2 000

$30 000

—

$30 000

$24 000

—

$24 000

$6 000

药物干预 $200 200 $40 000 —

—

$40 000

$50 000

—

$50 000

$(10 000)

重症门诊

$110 500

$55 000

750 875

$55 000

$50 000

63

$50 063

$6 563

危机干预

$140 375

$52 500

—

—

$52 500

$7 500

250

$7 750

$44 750

个别心理

辅导 $90 3 000 $270 000 — 2 500 $272 500 $30 000 500

$30 500 $242 000

团体心理辅导 $30 7 000 $210 000 — 1 250 $211 250 $35 000 500

$35 500

$175 750

病历管理 $80 1 500 $120 000 — —

$120 000

—

$2 500 $2 500

$117 500

验尿 $100 2 888 $288 750

—

125 $288 875

$101 063

500

$101 563

$187 313

预检

$40

1 000 $40 000

—

2 500

$42 500

$7 500

625

$8 125

$34 375

图表2 B r i d g e s t o n e 行为健康与戒瘾中心 次年第一季度预算

收入

医疗补助计划

费率

服务次数

收入 州

私人支付

合计 变动成本

药物/检验 其他

合计 边际贡献 固定费用

工资福利

咨询费

租金

运费

办公用品

折旧

其他

固定费用合计

在他们第一次见面讨论Bridgestone处境的会谈将要结束时，托马斯强调它并不只是要雇用谢里尔把当年的工作做好，他还想知道在此基础上如何持续地衡量和监督Bridgestone的绩效。了解这个情况之后，谢里尔就解释说，本量利（CVP）分析对托马斯会有用，他需要做的是收集一些与成本、销售收入和服务量有关的基本信息。她还解释道，CVP是一项基本的管理会计方法，它对编制计划、控制和决策都有用处。它探究成本、数量或作业水平，以及利润三者之间的关系。

谢里尔要求托马斯提供以边际贡献的格式编制的Bridgestone的年度预计利润表。她解释道，这个格式是作CVP分析的基础，因为表上把收入和费用，分别按相对于与服务作业量（即各项服务的数量）呈变动或固定的习性来列示。谢里尔通过对Bridgestone 的经营环境和边际贡献式利润表的了解，可对如何增加利润能力提供建议。她提出的三项关键性建议是：把重点放在保持目标所定的服务量、降低可自行酌定的固定成本，以及向公司和非营利性单位提供外出服务。

服务量

谢里尔从她过去为一些收入依靠医疗补助计划的保健中心提供咨询的经验中知道，达到预期的服务量水平，对于维持盈利目标，至关重要。没有达成预计的服务水平将会使中心无法实现可能的收入和边际贡献。服务水平强调了对提供服务的数量实施监督的重要性，以及确保所提供的由医疗补助计划付款的服务项目上不低于计划的数量。因此，重要的不只是把注意力放在已经达到的边际贡献和净利额上，而且还必须确保实现计划所规定的数量水平。

达成预定的数量的重要性还必须进一步加以强调，因为医疗补助计划的各项费率不能增加，从而也不是增加收入的途径。而且，每年医疗补助计划的资金是有上限的，因而试图逐步提高业务数量的做法来提高收入并不可行。

可自行酌定的固定成本

谢里尔提到，为了达成利润目标，另外一个要注意的方面是降低可自行酌定的固定成本。为此，必须了解约束性固定成本与可酌定的固定成本之间的差别。没一个组织总有若干受到约束的成本，例如设施、设备、已经发生的长期债务或组织策略等的成本，例如设施、设备、已经发生的长期债务或组织策略等的成本。租赁费用、为长期债务支付的利息、财产税和关键人员的薪酬都是不会有所变动的，除非经营的范围发生了变化。这些成本被看做是约束性固定成本。例如，为了使该组织持续经营下去，租赁费用或利

息是必须付出的。如果不付租赁费用，就可能造成失去一项资产的结果；不向债券持有者支付利息，债券持有者就会接收了企业的经营权。折旧看来只是对历史成本的一个分配过程，实际上它是遵循一定的模式计算的结果，而这一模式是在固定资产购置的当时就已经确定下来了。

可酌定固定成本则不同。如何酌定，依管理层为了达成该组织的目标，如何开支这些成本的决策而定。这些成本的多少，由管理层斟酌确定。例如，从短期看，经理人员可以改变其支付的广告费、差旅费、员工培训费、办公用品或研究与开发成本。在资金短缺的时候，这些成本可以减缩；手头宽裕时，不妨增加。可酌定固定成本，通常可以依据对近期成本的考量而改变；但从长远来看，长期的完全不予开支，则属不明智之举。谁愿意年复一年地在一个为了提高利润数字，而把员工培训成本降到零的单位里工作呢？降低广告费用固然在短期内不至于损及销售收入，但对销售收入的长远影响又如何呢？也许到其他州的出差费可以在一个短时间内不予开支，但如果长期地不派人去其他州参加全国性的专业会议，最终会对该组织的业绩产生什么影响呢？

对Bridgestone医疗保健中心而言，折旧和租金可能属于节约性成本，而其他各项（诸如薪水和福利、咨询费用、交通运输、办公用品）则可能属于可酌定的固定成本。谢里尔鼓励托马斯把固定成本中哪些属于可斟酌确定的、哪些是约束性的，加以区别。这样，他就可以对可酌定固定成本作适当削减，以达成Bridgestone的利润目标。这也使他能够认识到，在某种程度上，固定成本实际是“可斟酌确定”的，以及它们的开支水平从长远或短期来看是否可以有所降低。

外出服务项目

谢里尔担任咨询的一些行为医疗保健中心，曾通过向公司、政府机关或其他非营利性公司提供外出服务项目，来增加收入。可能的项目包括为酗酒、其他麻醉药瘾或行为健康咨询等问题提供给员工辅导项目（employee assistance programs，EAP）或其他种类的项目。美国卫生与公众服务部报告称，精神疾病所引起损失的工作天数和危害，比许多其他慢性疾病（诸如糖尿病、气喘和关节炎）更多。因精神疾病和滥用药物引起的效率低下而损失的工作天数，每年约达2.17亿天，使美国的职工每年损失170亿美元。

Bridgestone可以让它的人员去到客户处或客户所指定的场所（为确保匿名起见），向这些病患者提供服务。为这些服务支付各项费用的可能是各个公司。如果这些成为经常性的服务，将会是一种有着很高边际贡献的补充和经常性收入来源。真正大的公司可

能会向员工提供员工辅导项目（EAP）或咨询性的服务项目，但小一些的公司则不能。

因而这一类合约对大公司非常具有吸引力，它能提高员工的福利而所费又不多。为这些

公司所提供服务的成本，属于变动成本（按服务量而变化），而不是固定成本，即不需

要因这些咨询而另外雇用永久性的员工。这对Bridgestone可能是个优势，因为该中心

已经为这些咨询师支付了固定的薪酬。

可以提供的服务项目中包括：

●帮助该单位的管理层，解决由于精神健康或滥用麻醉药物而影响工作效率和无

故缺席问题。

●帮助有效地实施监督管理

●帮助员工应对导致残障与影响恢复工作有关的各项问题。

●帮助辨别可能因工作组织的原因而造成的情绪紧张问题。

●帮主该单位贯彻无毒品工作场所的政策和规章，以及准备应对与各项心理问题

相关的恐怖主义问题。

担任该单位管理当局的内部咨询人员，就员工的行为健康问题提供咨询意见。

要求

请以业务便函的格式向Bridgestone行为医疗健康中心执行董事托马斯·拉塞尔博士提出，看来该中心只能勉强保本和财务业绩下降的原因所在。你会向拉塞尔博士提出哪

些建议，来改善该中心当前的运营状况，他又能如何对它未来的业绩实施有效的监督？

在你的信函中，应该详述下列各点：

讨论题

1.Bridgestone来年预算的加权平均边际贡献（weighted average contribution

margin，WACM）百分率是多少？

2.对Bridgestone的管理层来说，边际贡献（WACM）百分率高，意味着什么？

3.Bridgestone是不是能够为明年制定计划，做到保本或收入稍高于费用（有一

点利润）？如果该中心能够达到保本或收入稍高于费用，而你担心一些事项可能造成损

失，你会做些什么试图改变这个情况呢？（你可能考虑到在中心内或向中心外提供一些

服务项目。）

4.CVP分析中，服务性收入的安全边际是一项有用的内容。

此数是一个金额（$），也可以是一个百分率（%）。Bridgestone明年的预计安全边

际是多少？回答这个问题，并解释它对拉塞尔博士意味着什么。

5.固定成本可能是可酌定的、也可能是约束性的。请根据案例中所陈述的内容，指出哪些成本是属于可以酌定确定的。假定管理层可以把可酌定固定成本减少10%，这将对Bridgestone的保本点收入产生什么影响？

6.在Bridgestone第二年的经营中，需要更多地注意哪些服务项目？（提示：这些服务项目相对WACM的贡献百分比是多少，其总的边际贡献又是多少？来自哪些服务项目？）

7．加权平均边际贡献（WACM）的预算百分率，可以如何用来帮助对Bridgestone 的实际经营实施控制？

8．就CVP分析这项工作，你会向Bridgestone的管理层提出哪些总体的建议？

9．作为会计师，通常会把重点放在一个可增加企业盈利性的定量方法（如CVP）上。但对会计师来说，善于跳出定式思维，辨识增加利润的各项途径，是很重要的。你可能提出哪些建议，来提高Bridgestone的盈利能力？