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引言

我国从80年代末逐步引入作业成本法，国内对作业成本法理论的研究比西方国家迟十年左右，开始主要是以引入及介绍外国学者的研究成果为主。厦门大学的余绪缨教授率先在《当代财经》、《会计研究》等杂志上撰文介绍作业成本法，从而掀起了国内作业成本法研究的浪潮。随着理论在国内的逐步成熟，纯粹介绍作业成本法的文章开始减少，研究的重心慢慢转移到了应用分析、作用分析、新旧比较等方面。但纵观我国具体应用作业成本法的案例，可以发现这些案例或多火烧都仍存在缺陷，这也表明时至今日，我国理论界在作业成本法具体的应用上还有很大的改善发展空间。本文将对作业成本法在国内研究的现状进行介绍，通过图表的形式呈现给读者，并进而浅显讨论作业成本法现金存在的缺陷，以期为我国企业具体应用作业成本法提供理论支持。

一. 作业成本法

由于阅读本文章的读者，可能是初识作业成本法或者对作业成本法一知半解。所以，首先我将介绍作业成本法。

1.1 作业成本法的起源

ABC成本法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师、美国人埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯（George Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costing and Input Output Accounting）中对"作业"、"成本"、"作业会计"、"作业投入产出系统"等概念作了全面、系统的讨论。

这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。但是，当时作业成本法却未能在理论界和实业界引起足够的重视。20世纪80年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS的广泛应用，以及MRPII、FMS和CIMS的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本住处与现实脱节，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃惊。美国哈佛大学的青年学者库伯（Robin Cooper）和教授卡普兰（Robert S Kaplan）注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算（1988）（Activity Based Costing，简称ABC法）。作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。

ABC成本法引入了许多新概念，下图显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素（图中的黑点），多个成本要素构成作业成本池（中间的小方框），多个作业构成作业中心（中间的椭圆）。成本动因包括资源动因和作业动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。

图1

1.2 作业成本法的实施方法

传统的成本核算程序分为两个阶段，如图 1 所示。第一步包括计量共同成本的不同类别和把它们用适当标准归集到各个生产部门。大多数公司都可以很好地完成这一步。第二步是用一个数量标准(如直接人工工时、直接材料和机器小时等)把这些成本分配到各个产品线中。

图2传统的成本核算程序

大多数学者都认为这种分摊方法过于简单。ABC 的核心在于主张以活动量作为分配大多数间接成本的基础。ABC 方法认为，每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。而各种耗费资源的活动"驱动"了成本的发生，每种产品的成本将取决于其对诸如制度计划、工程准备、加工制造、市场营销、销售发运、开票结算和其他服务等活动的需要量。"驱动"成本发生的那些重要的活动或事务，是隐藏在成本之后的推动力，即为"成本驱动因素"。成本行为是由成本驱动因素所决定的。要把间接成本分配到各产品上去，首先需了解成本行为，以便识别出恰当的成本驱动因素。如果简单地用一个数量标准把它们分配到各个产品中，那么计算出的产品成本势必发生扭曲。因此，应采用以活动量或事务量为基础的成本驱动因素来分配共同成本。同时，几乎所有活动的成本都是可分的，因此它们都能被分解并追溯到具体的产品或产品系列

中去。

ABC 方法也分为两步，如图2 所示。

图3 ABC方法的实施步骤

第一步包括识别不同活动的成本，并把它们分配到"活动成本库(Activity cost pool)" 中。活动成本库可以根据企业实际经营所发生的各种活动，灵活加以确定。它们可能包括设置调试机器、订货、材料处理、储存、发运、生产过程监管、供电等。对成本驱动因素的分析有助于确定把制造费用分配到各个产品或产品系列上的适当比率。

第二步是运用这些比率把成本库中的制造费用分摊子各个产品中。分摊的制造费用二成本库分摊比率〉耗用的成本驱动因素量(活动量)

二．国内研究情况

我国ABC研究的现状如何，对ABC研究的重点着眼于哪部分，这些都是我要在这一节为大家介绍的。只有了解我国在研究ABC过程中有哪些成果和不足，哪些领域需要更深入研究，才能更好的借鉴前已有的成果，把ABC的研究工作进一步推进深入，从而更好地去指导实践。

附注：由于自己能力有限，对所查找的文章并未进行相似扣除，数据的准确性有所折扣

根据我从维普咨询中文期刊网站搜索关键词“作业成本法”，学科设置为“经济管理”，以及年份设置在2011-2016进行检索。在搜索的结果中，选出以上的杂志，即《会计之友》、《财经界》、《现代经济信息》、《商》、《中国乡镇企业会计》、《物流技术》、《会计师》、《经济研究导刊》、《财会通讯：中》等，收集了这些杂志上截至2015年12月31日发表的所有有关作业成本法的文章，从中得出390篇（未作相似扣除）。

1. 研究数量和年份分析

从各年份所发表的数量来看（如表2-1），在2011年到2015年，我国对ABC 的研究文章数大约维持在78篇左右（通过5年均数求得），较之1988年到2001年均数仅为10余篇左右，有了量的飞跃。并且可以看出，2011年的研究文章数为56篇，而2013年到2015年，文章数大致可以稳定维持在88篇左右，2013年形成一个高潮。

图

2-1

再从各杂志发表的数量来看（如表2-1），除《商》外，都能在每个年份发表有关ABC 的研究文章。其中以《会计之友》和《财会通讯：中》为代表的中文会计类核心期刊，发表数为43和49。因此，可以看出国内对ABC 的研究进趋成熟。

2. 文章研究广度分析

根据之前学者的研究习惯，我也依旧将文章所研究的广度大致分为以下几类：（1）研究作业成本计算方法，即如何以作业为基础进行成本计算；（2）研究作业管理，这里指如何利用作业成本计算方法提供的成本信息进行作业管理；（3）作业分析，即研究如何基于作业成本进行分析，即分析资源利用效率和作业增值性；（4）作业会计，在这里所说的作业会计不仅包括作业成本计算，还包括作业管理。因此我们将那些对作业成本计算和作业管理甚至作业分析都有所研究的文章归为作业会计一类。（基于价值管理的管理会计——案例研究，清华大学出版社）

通过一定的分析，笔者将收集到的390篇文章（如表2-2）分为四类。

表2-2 文章内容研究分类表

56

709285

87

2040608010020112012201320142015

文章数

可以看出，以作业管理为主，其次是作业分析，而作业会计的比例也是作业成本计算的一倍多。笔者认为，我国作业成本法研究越来越重视作业成本计算后的作业分析和作业管理。这说明了我国实务界对作业成本法的熟悉，以及着眼作业成本法对企业的资源利用效率和作业增值性的好处。越来越多的企业开始运用作业成本法来进行成本的控制、分析、计算。 3. 其它各学科对作业成本法的研究

假如只有经济管理类学科对作业成本法的研究，笔者认为，是绝对达不到让作业成本法充分普及运用的。因此，通过维普咨询中文期刊网站检索，收集到数据，如图2-2。

其它各学科对作业成本法研究文章数

图2-2

在国内逐步接受了ABC 的思想后，在经济管理学科对ABC 的理论研究成熟了后，学者们对在其它领域、学科中采用作业成本法的可能性进行了研究。其中，根据图2-2显示，医药卫生学科对作业成本法的研究文章最多，其次是文化科学学科，而像交通运输工程、建筑科学、社会学、农业科学等学科均有几篇。这对ABC 在我国企业界和各单位运用，提供了很大的理论支持，对进一步推动ABC 的发展有了促进作用。

三．实施ABC 存在的主要问题 1.维护成本高

实施作业成本法需要消耗大量资源，大量的数据录入、处理、检查，会发生大量成本。

2.成本概念含义不同

作业成本法的产品成本概念与对外财务报告的成本概念，存在一定的差异，可能造成对外报告数据和管理报告数据不一致，从而导致一定的误解。

我国现行的企业会计准则和财务通则要求企业采用制造成本法，一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务，财务会计的一些准则在一定程度上限制了成本核算体系的改进。（企业应用作业成本法的现状分析,岳宗生等，沈阳工业大学出版社）

这就需要我们更应该针对实施ABC 存在的主要问题，做出不断的改进。例如，建立科学的现代企业管理制度，努力提高企业管理水平；调动企业全体职工降低成本的积极性；注重成本——效益原则，争取最好的管理效果；政府财政部

510152025

302011

2012

2013

2014

2015

医药卫生文化科学

交通运输工程建筑科学社会学农业科学

门制定相关的规章制度，为作业成本法的实施提供便利。

四．未来展望与总结

随着我国理论界对作业成本法研究趋于成熟和完善，且在现有的技术条件下，我国企业实施作业成本法的可能性大大增加。实施作业成本法，在随着高科技在企业的深入应用、市场竞争加剧、顾客需求多样化和企业成本管理的必要性的客观条件下，企业选择作业成本法的理由也更加充分。

因此，我国理论界在接下来的研究中，要考虑我国特殊的市场环境，结合现今企业对降低成本的需求，重点放在如何去指导各行业去实施运用ABC，如何降低采用作业成本法后的企业成本，如何解决现有的会计法规和ABC之间的矛盾，为提高我国各行业的效益做出贡献。

【参考文献】

[1]企业应用作业成本法的现状分析,岳宗生等，沈阳工业大学出版社

[2]基于价值管理的管理会计——案例研究，潘飞等，清华大学出版社