武汉会计继续教育文档新企业会计准则应用指南(上)

《企业会计准则第1号--存货》

第一节新旧比较

存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——存货》（以下简称原准则）基础上修订完成的，存货准则与原准则相比，主要差异如下：

一、符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本

原准则与《企业会计准则——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。

新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。这里符合资本化条件的存货，通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当产时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

二、取消了确定发出存货成本的后进先出法

原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。

新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和全月一次加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的，体现了资产负债观。

三、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本

原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。

新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。

存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。

第二节重点难点解析

一、存货的概念与确认条件

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

【提示】注意存货概念中的“持有以备出售”。持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

2.该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

以外购存货为例

【注意】

1.对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。

2.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。这体现了会计信息质量要求中的重要性要求。

【例1】东大公司为增值税一般纳税企业，其于2007年1月21日以每公斤200元的价格购买甲材料100公斤，收到销货单位开具的增值税专用发票一张，其中买价为20000元，增值税税额3400元。该批材料的运杂费总计600元，以现金支付完毕。在甲材料入库时，发现实际重量仅为85公斤，发生15公斤的损耗，其中的1%属于合理损耗，其他损耗尚待查明原因。经调查得知，运输工人张某私自盗窃3公斤，其他部分由保险公司理赔。

购买甲材料时：

借：材料采购20600

Z应交税费——应交增值税（进项税额） 3400

贷：应付账款23400

现金600

验收入库时：

在损耗的15公斤中，1公斤（100×1%）为合理损耗，其余14公斤均应由相应的责任人进行赔偿。因此，甲材料的入库成本＝20600-200×14＝17800（元）。

借：原材料——甲材料17800

待处理财产损溢2800（14×200）

贷：材料采购20600

借：其他应收款——张某600（3×200）

——保险公司2200（11×200）

贷：待处理财产损溢2800

三、存货发出的计价

企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但是在资产负债表日均应调整为按实际成本核算。

企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。

四、存货的期末计量

1.存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。

2.存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

3.可变现净值的确定

【例2】2007年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，2007年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60 000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金5 000元。

本例中，由于企业已决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为595 000元（60 000×10-5 000）。

【分析】

直接出售存货预计盈亏＝估计售价—相关税费—账面成本＝可变现净值—账面成本

（1）如果预计存货在未来出售时将会发生亏损，即可变现净值<成本，则计提跌价准备，计提额等于预计亏损额。会计处理为：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

实际上意味着将未来发生的损失提前确认，同时调低了存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产。

（2）如果预计存货在未来出售时不会发生亏损，即可变现净值>成本，则不确认盈利，不调高存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产

加工后出售存货的分析与此相同。

4.存货跌价准备的核算

（1）计提存货跌价准备的相关规定

对于直接出售存货，则只需要将存货的成本与根据存货本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。如果成本高于可变现净值则需要计提跌价准备，如果成本低于可变现净值则不需要计提。

对于加工后出售的材料存货，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：

①如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照成本计量，即不计提跌价准备。

②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。

应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：

材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及

相关

（2）存货跌价准备的计提

资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。

企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

【提示】存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

资产负债表日，如果存货可变现净值低于成本：存货跌价准备期末应有余额＝成本－可变现净值存货跌价准备期末余额>已提数——应予补提

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备（3）存货跌价准备的转回

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。

存货跌价准备应有余额< 已提数—→应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

【注意】

①注意转回的条件：以前减记价值的影响因素消失。如果以前计提跌价准备时是因为产品市场价格的下跌导致可变现净值低于成本，而现在可变现净值高于成本，是由于强化了企业内部管理，降低了成本，则不符合转回的条件。

②在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该跌价准备的存货项目类别应当存在直接对应关系。

③在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。（4）存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。（按存货账面价值转账）

借：主营业务成本（或其他业务成本）

存货跌价准备

贷：库存商品

【注意】如果已经计提存货跌价准备的存货销售了一部分，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

【例3】2008年12月31日甲公司库存的原材料--A材料账面余额为88 000元，市价为75 000元，用于生

产仪表80台。由于A材料市场价格下降，用该材料生产的仪表的每台市价由2 600元降至1 800元，但是，将A材料加工成仪表，尚需发生加工费用64 000元。估计发生销售费用和税金为4 000元。

要求：

（1）计算用A材料生产的仪表的生产成本；

（2）计算2008年12月31日A材料的价值；

（3）计算2008年12月31日A材料应计提的跌价准备并编制计提跌价准备的会计分录。

【答案】

（1）用A材料生产的仪表的生产成本＝88 000＋64 000＝152 000（元）

（2）用A材料生产的仪表的可变现净值＝1 800×80－4 000＝140 000（元）

因为，用A材料生产的仪表的可变现净值140 000元小于仪表的生产成本152 000元，所以，A材料应当按可变现净值计量。

A材料的价值（可变现净值）＝1 800×80―64 000―4 000＝76 000（元）

（3）2008年12月31日A材料应计提的跌价准备＝88 000－76 000＝12 000（元）

借：资产减值损失--计提的存货跌价准备12 000

贷：存货跌价准备--A材料 12 000

5. 【例4】大华公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2004年9月26日大华公司与M公司签订销售合同：由大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。2004年12月31日大华公司库存笔记本电脑14 000台，单位成本为1.41万元。2004年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。大华公司于2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元。货款均已收到。大华公司是一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。

要求：

（1）编制计提存货跌价准备的会计分录，并列示计算过程。

（2）编制有关销售业务的会计分录。

由于大华公司持有的笔记本电脑数量14 000台多于已经签订销售合同的数量10 000台。因此，销售合同约定数量10 000台的可变现净值应以销售合同约定的销售价格作为计量基础，超过的部分4 000台的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。

（1）有合同部分：

①可变现净值＝10 000×1.5－10 000×0.05＝14 500（万元）

②账面成本＝10 000×1.41＝14 100（万元）

③计提存货跌价准备金额＝0

（2）没有合同的部分：

①可变现净值＝4 000×1.3－4 000×0.05＝5 000（万元）

②账面成本＝4 000×1.41＝5 640（万元）

③计提存货跌价准备金额＝5 640－5 000＝640（万元）

（3）会计分录：

借：资产减值损失--计提的存货跌价准备640

贷：存货跌价准备640

（4）2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台

借：银行存款17 550

贷：主营业务收入15 000（10 000×1.5）应交税费--应交增值税（销项税额） 2 550

借：主营业务成本14 100（10 000×1.41）

贷：库存商品14 100

（5）2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元

借：银行存款140.40

贷：主营业务收入120（100×1.2）

应交税费--应交增值税（销项税额）20.40

借：主营业务成本141（100×1.41）

贷：库存商品141

因销售应结转的存货跌价准备＝640×（100÷4 000）＝16（万元）

借：存货跌价准备16

贷：主营业务成本16

【注意】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。

《企业会计准则第2号--长期股权投资》

第一节新旧比较

长期股权投资准则是在财政部1998年发布,并在2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称原准则）等基础上修订完成的,新准则与原准则相比,主要变化如下:

一、改变了投资准则的范围

原准则规定了各种类型投资的核算,包括短期投资、长期债权投资及长期股权投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资,包括对子公司、联营企业、合营企业的投资,以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。

二、对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法

原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。

三、改变了权益法的会计处理

对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括

1.长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额,并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，做为商誉，不调整初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。

2.投资损益的确认。原投资准则规定,应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额,确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。

3.超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时,原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。

另外,在确认应享有被投资单位净损益时,原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求,长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间,在此基础上确认投资损益。

第二节重点难点解析

一、核算范围

本准则所指的长期股权投资，包括：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；

（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资；

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

总结：新准则下长期股权投资的核算范围包括：对子公司的投资，对联营企业、合营企业的投资，以及不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资；对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。

【思考】如果企业购买100万元的某上市公司股票，占其总股本的5%，企业不打算近期出售，应如何核算？

【答案】因为取得的该项股票不具有控制、共同控制或重大影响，但是在活跃市场上有报价，所以不做为长期股权投资核算，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，应长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

二、长期股权投资初始计量

长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

（一）企业合并概述

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.以合并方式为基础对企业合并的分类

划分为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。

（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1.基本原则

（1）长期股权投资的入账价值为合并中取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。

【提示】按照取得的价值量作为入账价值，且该价值是指账面价值。

（2）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理（与金融资产相同的处理方法相同）。

2.两种基本形式

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例1】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司，2008年12月5日，甲公司以银行存款600万元取得乙公司所有者权益的80%。

（1）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元

借：长期股权投资800

贷：银行存款600

资本公积—资本（股本）溢价200

（2）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元

借：长期股权投资560

资本公积——资本（股本）溢价40

贷：银行存款600

如资本公积不足冲减，冲减留存收益

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1.基本原则

（1）购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。

【提示】直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

（2）支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。

【提示】非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的，按视同销售进行账务处理

（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理

2.基本方式

（1）通过一次交换交易实现的企业合并

主要账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

【例4】甲公司2007年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司）,甲公司以库存商品和银行存款300万元换取A持有的乙公司股权，2007年6月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1 100万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本500万元，公允价值为600万元，增值税销项税额102万元。会计处理如下：

购买日合并成本＝600＋102＋300＝1 002（万元）

借：长期股权投资－乙公司 1 002

贷：银行存款300

主营业务收入600

应交税费－应交增值税（销项税额）102

借：主营业务成本500

贷：库存商品500

【提示】基本分录调整法的应用——出售库存商品

（1）基本分录——出售库存商品

借：银行存款702（600+102）

贷：主营业务收入600

应交税费——应交增值税（销项税额）102

借：主营业务成本500

贷：库存商品500

（2）基本分录调整——长期股权投资

借：长期股权投资－乙公司702+300

贷：主营业务收入600

应交税费－应交增值税（销项税额）102

银行存款300

借：主营业务成本500

贷：库存商品500 （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和。具体分为两种情况：

①形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份，支付的对价公允价值之和；

②形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初的取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。

【例5】A公司于20×5年3月以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。

本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。

（1）20×5年3月取得30%股权时：

借：长期股权投资 4 000

贷：银行存款 4 000

（2）确认投资收益150万元时：

借：长期股权投资150

贷：投资收益150

（3）20×6年4月（购买日）又取得30%股权时：

①借：盈余公积15（150×10%）

利润分配——未分配利润135

贷：长期股权投资150

②借：长期股权投资 5 000

贷：银行存款 5 000

企业合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（万元）

（四）以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【例6】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资82 000 000

贷：银行存款82 000 000

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例7】20×6年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资52 000 000

贷：股本30 000 000

资本公积22 000 000

借：资本公积 2 000 000

贷：银行存款 2 000 000

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始成本。例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B 公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1 000万元，A公司的注册资本为5 000万元，B公司投资后持股比例为20%。

（1）假定合同约定的价值是公允的

借：长期股权投资——C公司（成本） 1 000

贷：实收资本——B公司 1 000

投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）

（2）假定公允价值为1 200万元

借：长期股权投资 1 200

贷：实收资本 1 000

资本公积200

（3）假定公允价值为800万元

借：长期股权投资800

资本公积200

贷：实收资本 1 000

（二、长期股权投资的后续计量

（一）长期股权投资后续计量原则

长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。

长期股权投资核算的成本法

（一）成本法的概念及其适用范围

成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形：

1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

通过非货币性资产交换、债务重组取得的长期股权投资，参见相应的准则。

（二）成本法核算

一般情况下，成本法，顾名思义，是指投资按成本计价的方法，成本不变，投资的账面价值也不变；权益法，被投资单位所有者权益不变，投资的账面价值也不变。

在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

1.通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回

借：应收股利/银行存款

贷：长期股权投资

2.投资年度以后分得现金股利或利润时，应先判断投资时点至分配时点的上年末累计分配的利润是否大于投资后被投资单位累计实现的利润，即是否存在“超分利润”。若存在“超分利润”，则“投资企业累计应冲减投资成本=超分利润×持股比例”。然后根据“累计应冲减投资成本”和已冲减投资的情况，决定本次分配的账务处理。

按照《企业会计准则解释第3号》的解释，成本法下不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，对于被投资单位宣告分配的现金股利律计入投资收益。

【例9】A企业2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元，C公司2007年实现净利润40万元。

2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

会计分录为：

借：应收股利10 000

贷：长期股权投资--C公司10 000

（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利30万元

累计实现利润＝40万元

累计分配利润＝10＋30＝40（万元）

超分利润＝0

累计冲减投资成本＝0

由于上年冲减1万元，应予恢复。

借：应收股利30 000

长期股权投资——C公司10 000

贷：投资收益40 000

（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利45万元

累计实现利润＝40万元

累计分配利润＝10＋45＝55（万元）

超分利润＝15万元

累计应冲减成本＝15×10%＝1.5（万元）

由于上年已经冲减1万元，故需要再冲减0.5万元。

借：应收股利45 000

贷：长期股权投资——C公司 5 000

投资收益40 000

（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利36万元

累计实现利润＝40万元

累计分配利润＝10＋36＝46（万元）

超分利润＝6万元

累计应冲减成本＝6×10%＝0.6（万元）

由于上年冲减了1万元，所以应恢复0.4万元

借：应收股利36 000

长期股权投资——C公司 4 000

贷：投资收益40 000

（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利20万元

累计实现利润＝40万元

累计分配利润＝10＋20＝30（万元）

超分利润＝0

累计应冲减投资成本0，由于上年冲减10 000元，应予恢复。

借：应收股利20 000

长期股权投资——C公司10 000

贷：投资收益 30 000

小结：

成本法下的账务处理，重难点在于分配现金股利时的处理：先看有没有超分利润，如果有，根据超分利润与持股比例计算累计应冲减的投资成本，然后结合原来已冲减或恢复投资成本的情况，确定此次应冲减或恢复的投资成本；不存在超分利润时，则累计应冲减的投资成本也为0，如果以前有冲减的投资成本，则将其全部恢复，如果以前没有，则此次账务处理不需要考虑投资成本的恢复或冲减。

（三）长期股权投资核算的权益法

1.权益法的概念及其适用范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

2.权益法核算

企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：

（1）初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本

【例10】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：（万元）

实收资本 3 000

资本公积 2 400

盈余公积600

未分配利润 1 500

所有者权益总额7 500

假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：

借：长期股权投资30 000 000

贷：银行存款30 000 000

长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2250万元（7 500×30%），不对其账面价值进行调整。

（三）长期股权投资核算的权益法

1.权益法的概念及其适用范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

2.权益法核算

企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：

【例11】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）

假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：

调整后的净利润=600－（700－500）×80%－（1 600÷16－1 200÷20）－（800÷8－700÷10）=600－160－40－30=370（万元）

甲公司应享有份额=370×30%=111（万元）

借：长期股权投资 1 110 000

贷：投资收益 1 110 000 （3）超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

①冲减长期股权投资的账面价值。②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【例12】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。

如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 000×40%＝2400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；

如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应

收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：

借：投资收益 2 400 （6 000×40%）

贷：长期股权投资 2 000

长期应收款400

（3）净损益以外的其他所有者权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—×公司（其他权益变动）”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

【例12】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。

如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 000×40%＝2400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；

如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：

借：投资收益 2 400 （6 000×40%）

贷：长期股权投资 2 000

长期应收款400

（3）净损益以外的其他所有者权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—×公司（其他权益变动）”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

四、长期股权投资的减值和处置

（一）按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照金融资产准则的有关规定处理；其他长期股权投资的减值，应当按照资产减值准则的有关规定处理。

（二）处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

投资收益

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

借：资本公积—其他资本公积

贷：投资收益

或作相反分录。

【例14】A企业原持有B企业40%的股权,2006年12月20日,A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为:投资成本1 200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元,出售取得价款470万元。

A企业应确认的处置损益为:

借：银行存款 4 700 000

贷：长期股权投资 4 300 000[（1 200+320+200）×1/4]

投资收益400 000

同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益:

借：资本公积——其他资本公积500 000（2 000 000×1/4 ）

贷：投资收益500 000

非货币性资产交换

企业会计准则第7号--非货币性资产交换

第一节新旧比较

非货币性资产交换准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称原准则）基础上修订而成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

（一）引入了“商业实质”的概念及其判断标准

原准则没有规定此项内容。新准则引入了“商业实质”的概念，并明确了不同情况下非货币性资产交换商业实质的判断标准。

（二）对于对于具有商业实质的非货币性资产交换采用公允价值计量

原准则规定，以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则规定对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，要求以公允价值为基础确定换入资产的成本；否则以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。

（三）简化了非货币性资产交换的会计处理

原准则规定，当发生的非货币性资产涉及补价时，收到补价方将收到的补价与盈利过程已经完成的换

出资产账面价值和应交的税金及教育费附加（不包括应交的增值税和所得税）之间的差额，作为非货币性交易收益或损失，计入当期损益，不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性资产交换，均不确认损益。

新准则规定，凡是以公允价值计量的非货币性资产交换，无论是否支付补价，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；以账面价值计量的非货币性资产交换，不论是否支付补价，均不确认损益。

第二节重点难点解析

一、相关概念

1.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

2.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。

【提示】

货币性资产包括两类：（1）货币资金，包括库存现金、银行存款及其他货币资金。（2）以固定或可确定的金额收取的资产；包括应收账款、应收票据等。比如应收账款，其收取的金额是固定的，属于货币性资产；股票未来收取的金额也是不可确定的，属于非货币性资产。

【思考】债券投资是否属于货币性资产还是非货币性资产？

如果划分为交易性金融资产、可供出售金融资产，则其可收回金额是不固定的，不属于货币性资产。市场利率上升，其可收回的金额就会减少，市场利率下降，其可收回的金额就会增加。

如果划分为持有至到期投资，则其可收回的金额是确定的，属于货币性资产。

3.非货币性资产交换

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

理解这个概念，需要注意两个问题：

（1）所进行交换的主要对象是非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资。

（2）非货币性资产交换可能会涉及少量货币性资产，即补价。

二、非货币性资产交换的认定

在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14 号——收入》等相关准则。

【提示】

根据准则，一般在判断是否非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。

但是，根据财政部会计准则讲解：如果换入或换出资产公允价值不能可靠计量，则可以采用账面价值进行交易类型的判断。

【例1】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。判断该交易的类型。

【答案】

从支付补价方甲公司来看，判断指标＝20/200×100%＝10%<25%，属非货币性资产交换

从收到补价方乙公司来看，判断指标＝20/200×100%＝10%<25%，属非货币性资产交换。

三、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理

（一）商业实质的判断

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

这种情形主要包括以下几种情形：

（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。

不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。

在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（二）会计处理——公允价值模式：

1. 应用条件：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

①换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

2.换出资产公允价值与其账面价值的差额

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据收入准则相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。