【会计知识点】长期股权投资的权益法

第三节长期股权投资的后续计量

二、长期股权投资的权益法

（二）权益法的核算

2.投资损益的确认

第二，投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行会计处理：

a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；

b.投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

c.投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

【提示】投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。

【例题】投资方与联营、合营企业之间发生的投出资产的交易构成业务

甲公司为某汽车生产厂商。2×13年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙企业70%股权）也以现金4 200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1 000万元。该业务的公允价值为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值1 800万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值1 000万元之间的差额800万元应全额计入当期损益。

（3）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

①符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

a.与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；

b.投出非货币性资产的损益无法可靠计量；

c.投出非货币性资产交易不具有商业实质。

【例题】合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

2×18年1月1日，甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，甲公司、乙公司均持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其拥有的一项固定资产（设备）出资，该设备的成本为2 000万元，累计折旧500万元，未计提减值准备，公允价值为1 800万元。假定甲公司投出的非货币性资产交易不具有商业实质，不考虑其他因素。

则甲公司对丙公司投资的有关会计处理如下：

借：固定资产清理 1 500

累计折旧 500

贷：固定资产 2 000

借：长期股权投资——投资成本 1 500

贷：固定资产清理1500

②合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

【例题】合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

甲公司与乙公司于2×18年3月31日共同出资设立丙公司，甲公司持有丙公司注册资本的40%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其拥有的一项固定资产（设备）出资，该设备的成本为2 000万元，累计折旧500万元，未计提减值准备，公允价值为1 800万元。

假定该项固定资产尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，净残值为零。丙公司2×18年4～12月实现净利润为1 000万元。假定甲公司需要编制合并财务报表，不考虑其他因素。

【答案】

a.个别财务报表

甲公司个别财务报表中的会计处理如下：

借：固定资产清理 1 500

累计折旧 500

贷：固定资产 2 000

借：长期股权投资——投资成本 1 800

贷：固定资产清理 1 500

资产处置损益 300

甲公司投出的固定资产在2×18年形成的未实现内部交易损益=300-300/10×9/12=277.5（万元）。

甲公司2×18年个别财务报表应确认的投资收益=(1000-300+300/10×9/12）×40%=289（万元）

借：长期股权投资——损益调整 289

贷：投资收益 289

b.合并财务报表

甲公司2×18年合并财务报表的调整分录：

借：资产处置收益120（300×40%）

贷：投资收益 120

【教材例7-13】合营方向合营企业投出非货币性资产

甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表，投出资产交易具有商业实质且与投出资产所有权相关的重大风险和报酬发生了转移。不考虑所得税影响。甲公司的业务处理如下：

a.个别财务报表

甲公司在个别财务报表中，对丁公司的长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额为700万元（1 900-1 200)，确认损益（利得）。

借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 1 900

贷：固定资产清理 1 900

借：固定资产清理 1 200

累计折旧 400

贷：固定资产 1 600

借：固定资产清理 700

贷：资产处置损益 700

b.合并财务报表

甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元（700×38%)。在合并财务报表中作如下抵销分录：借：资产处置收益 266

贷：投资收益 266

③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

应予注意的是，合营方向合营企业投出非货币性资产的交易亦应区分投资方个别财务报表和合并财务报表分别进行处理。投资方按照持股比例计算应予抵销的未实现内部交易损益，在合并财务报表中应在抵销相关收入、成本的同时，调整长期股权投资的账面价值。

【例题】合营方向合营企业投出非货币性资产

甲公司和乙公司于2×18年9月30日共同出资设立丙公司，注册资本为5 700万元，甲公司、乙公司均持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其一项固定资产出资，该固定资产原价为3 600万元，累计折旧为960万元，公允价值为

3 000万元，未计提减值；乙公司以2 700万元货币资金出资，另向甲公司支付银行存款150万元。假定该项固定资产尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，净残值为零。丙公司2×18年10月至12月实现净利润2 033.45万元。假定甲公司需要编制合并财务报表，不考虑其他因素。

【答案】

a.个别财务报表

甲公司2×18年个别财务报表的会计处理如下：

借：固定资产清理 2 640

累计折旧 960

贷：固定资产 3 600

借：长期股权投资——投资成本 2 850

银行存款 150

贷：固定资产清理 2 640

资产处置损益 360

此项交易中，甲公司收取了150万元货币性资产，该货币性资产实现的利得=360/3 000×150=18（万元），所以甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=360-18=342（万元）；2×18年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=342-342/10×3/12=333.45（万元）。

甲公司2×18年个别财务报表应确认的投资收益=（2 033.45-333.45）×50%=850（万元）。

借：长期股权投资——损益调整 850

贷：投资收益 850

b.合并财务报表

甲公司2×18年合并财务报表的调整分录：

借：资产处置收益171（342×50%）

贷：投资收益 171

3.取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

4.超额亏损的确认

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

【注】“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

【教材例7-14】超额亏损的确认

甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。

①被投资单位接受其他股东的资本性投入

②被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分

③以权益结算的股份支付

④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。

【提示2】投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

【教材例7-16】被投资单位所有者权益其他变动的处理

A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司捐赠B公司1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动=1 000×30%=300(万元)

借：长期股权投资——其他权益变动 300

贷：资本公积——其他资本公积300

【例题】被投资单位所有者权益其他变动的处理

2×10年3月20日，A、B、C公司分别以现金200万元，400万元和400万元出资设立D公司，分别持有D 公司20%、40%、40%的股权。A公司对D公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。D公司自设立日起至2×12年1月1日实现净损益1 000万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。2×12年1月1日，经A、B、C公司协商，B公司对D公司增资800万元，增资后D公司净资产为2 800万元，A、B、C公司分别持有D公司15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定A公司与D公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，2×12年1月1日，B公司增资前，D公司的净资产账面价值为2 000万元，A公司应享有D公司权益的份额为400万元（2000×20%）。B公司单方面增资后，D公司的净资产增加800万元，A公司应享有D 公司权益的份额为420万元（2800×15%）。A公司享有的权益变动20万元（420-400），属于D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。A公司应进行的会计处理（以万元为单位）：借：长期股权投资——其他权益变动20

贷：资本公积——其他资本公积20

【例题?多选题】权益法的核算

甲公司2×17年取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司投资后至2×18年年末，乙公司累计实现净利润

1 800万元，未作利润分配；乙公司因接受其他股东资本性投入增加资本公积100万元，除此之外无其他所有者权益变动；甲、乙公司未发生内部交易；甲公司对乙公司的股权投资未发生减值。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对乙公司长期股权投资会计处理的表述中，不正确的有（）。

A.对乙公司长期股权投资的初始投资成本按3 600万元计量

B.取得成本与投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额计入当期损益

C.2×18年年末甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值为4 260万元

D.投资后因乙公司接受其他股东的资本性投入增加资本公积100万元应调整对乙公司长期股权投资账面价值并计入其他综合收益

【答案】ACD

【解析】甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本为3 500万元，选项A错误；甲公司实际支付的款项3 500万元小于享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额3 600万元（9 000×40%），差额计入营业外收入，选项B正确；2×18年年末甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值=3500+（9 000×40%-3 500）+1800×40%+100×40%=4 360（万元），选项C错误；投资后因乙公司接受其他股东资本性投入增加资本公积100万元调整对乙公司长期股权投资账面价值并计入资本公积（其他资本公积），选项D错误。

7.股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（股票股利不影响被投资单位所有者权益总额）