跨国公司税收筹划与国际避税

跨国公司税收筹划与国际避税

摘要：跨国公司的经营目标是实现该公司在世界范围内的利润最大化，因此，必然需要实现世界范围内的税负最小化。各国政治体制、经济发展水平、经济发展战略等的不尽相同，各国税制之间存在着的较大差异，都为跨国公司进行税务筹划提供了种种可能。本文对目前较为流行的筹划方法进行了整理和归纳，主要有：合理选择投资地点、设立中介国际公司、选择有利的公司组织形式、利用关联企业交易中的转让定价及预约定价安排等，这些筹划方法在减轻跨国公司整体税负方面有显著效果。但税务机关和跨国公司纳税人之间是一个动态博弈的过程，税务机关也在不断出台新的应对政策，以给予跨国公司税收筹划适当的阻力。

关键词：跨国公司税收筹划可行性筹划方法跨国公司案例

一、什么是国际税收筹划

国际税收筹划是指跨国纳税义务人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，在税法许可的范围内减少或消除其对政府的纳税义务。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围间的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家的税收政策，因此国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。国际税收筹划必须同时满足下列三个条件：一是国际税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人。二是税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定并符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的。三是税收筹划的结果是获得节税收益。因此，偷税、漏税尽管能达到税款的节省，但由于其手段违法，不属于税收筹划的范畴。

二、跨国公司的税收筹划

在国际税收实践中，跨国公司的税收筹划内容丰富，千差万别，谁对有关国家的税法研究得越细，方法也就越多，各种方式究其根本都是纳税人或征税对象的来源是否能在不同国家税收管辖权范围之间得到转移为宗旨。无论是课税主体，还是课税客体，两者的变动或转移都会形成避税的方法，跨国公司的税收筹划据此主要可分为以下四类：

（一）人的转移避税筹划

由于许多国家在税收上都实行居民管辖权，即对居民纳税人的全球范围所得征税，因而，人的转移筹划主要目的就是通过改变其居民身份或避免成为纳税人的方式来避免一国税收的一种方法，并不仅仅限于自然人或法人的国内转移，也包括国内纳税人身份的改变，具体表现为：如从高税国向低税国转移，通过不断变更居所，躲避居民身份；通过常年在国际间流动，在任何一国停留都不超过非居民纳税起点时间等等。此外，法人也可通过一些中介形式，如“信箱公司”和其他公司，同样可以引起由人的转移而起到的避税作用。法国斯弗尔钢铁股份有限公司曾有效筹划居所转移，避免成为英国纳税义务人，从1973年到1985年这12年间，成功地避税8137万美元。但是，从财务上看，这种方法一般是劳民伤财之举。一个公司真的想迁移，有许多是无法带走的，有的虽能带走，但因拆装和运输成本太高而不合算，而在当地拍卖又会缴纳大量税款，因而抑制了高税国中的公司或居民进行财政性移居。

（二）人的非转移避税筹划

人的非转移避税筹划是指财产或所得的最终获得者并不离开所在国，更不必成为真正的移民，而是设法通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介，通常是采用信托的形式，来转移部分所得或财产，造成法律形式上的所得或财产与原所有人的分离，达到回避税收管辖权，减轻税负的目的。如新西兰朗伊桥公司为避税，将其年度利润70％转移到巴哈马群岛的某一信托公司，由于巴哈马群岛是世界著名的自由港和避税港，税率比新西兰低35％—50％，因此该公司每年可以减少300 万到470万美元的税款。

（三）物的转移避税筹划

国际税收领域里物的转移是跨国公司税收筹划中最常用的方式，是指跨国纳税人通过改变或避免所得、资金、货物、劳务来源地的方式，避免一国的税收管辖权而达到避税的目的，通常是利用常设机构、资金转移、收入成本转移等方式。其中最主要方式又是通过子公司转移，这些子公司通常建立在低税国，不但可以享受免税期或其他投资鼓励，而且常常可以为母公司或其他子公司转移利润，逃避高税国税收，其次是通过内部转让定价进行物的转移，这种方法是跨国公司关联企业之间常用的方法，包括收入、费用、资产、管理成本的转让定价，但是现在许多国家对关联方交易已制定非常严格的会计规范和防范措施，使税收筹划更

难、更复杂。

（四）物的非转移避税筹划

物的非转移，主要是利用各国税法中有关延期纳税的规定，通过在低税或无税国的实体（通常是一个法人，如子公司）进行所得和财产的积累。例如美国实行延期纳税是因为崇尚税收中性，认为税收不应影响纳税人的合理经济行为和决策，从而为跨国公司的税收筹划提供了一条途径。另外，跨国公司还可以通过改变所得性质的方式来达到避税目的，这是因为国际上对不同性质的企业和不同的所得项目，其税收待遇不同，因而可以把子公司改为分公司或把分公司改为子公司，这样不必进行资金、货物和劳务的转移，就可以进行国际避税。

综上所述，跨国公司税收筹划呈多样化、复杂化倾向，既可以选择其一，也可以进行不同的组合，只有选用的避税方式是在法律允许范围内，并最符合公司实际，能达到整体税负最小化，这才是最佳的税收筹划。

三、跨国公司税收筹划特征

跨国公司税收筹划具有国内税收筹划的所有特征：非违法性、反避税性、低风险高效益性、筹划性。又有自己的显著特征：

①跨国公司税收筹划的主体一般是实力雄厚的跨国公司，其业务遍及世界多个国家和地区，而国内税收筹划主体则可以是任何法人和个人；

②跨国公司国际税收筹划的依据是多个国家的税收法律制度，而国内税收筹划则根据本国的税收法律制度。因此，跨国税收筹划必须关注不同国家税制结构的差别和税负的轻重；

③跨国公司国际税收筹划的后果一方面减轻了本身的税收负担，另一方面，在不同的国家之间，它可能减少一个国家的税收收入而增加另一个国家的税收收入；而国内税收筹划则只是减轻本国的税收收入。因此，跨国公司国际税收筹划形成了世界范围内的财富再分配，这也是国际避税地得以存在的一个重要原因。

四、跨国公司税务筹划的主要方法

①合理选择投资地点第一，充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资。第二，规避国际双重征税。第三，利用避税地进行税收筹划。避税地，是指一国或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，或引进外国先进技术，提

高本国或本地区技术水平，吸引国际民间投资，在本国或本国的一定区域和范围内，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围被称为避税地。世界上大体有三种类型的避税港：第一，没有个人所得税、财产税、遗产税或赠与税，如巴哈马、百慕大等。第二，课征税负较轻的所得税、财产税等直接税种，同时实行许多涉外的税收优惠，如安哥拉、巴林、澳门、新加坡等。另外如香港、马来西亚等，只免征来源于境外收入的所得税。第三，从总的看，实行正常税制，只是有较为灵活的税收优惠办法。如希腊、爱尔兰、加拿大、荷兰等。

②设立中介国际公司税务筹划的主要目标是减少东道国（子公司所在国）的企业所得税和预提税，以及母公司居住国对海外汇回利润征收的所得税，而利用中介国际控股公司、中介国际金融公司等中介国际公司可以较好地实现这一目标。

②利用中介国际公司进行税务筹划一般有以下三种方式：第一，利用中介国际控股公司进行税务筹划。跨国公司在国外进行直接投资或购买外国公司一定的股份时，东道国对汇出股息征收预提税。第二，利用中介国际金融公司进行税务筹划。跨国公司若在经营过程中向一个与其居住国无税收协定的国家或地区的金融机构借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。而一旦建立一个中介国际金融公司，这个公司可以利用与跨国公司所在国的国际税收协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税，从而减轻税收负担。第三，利用中介国际贸易公司进行税务筹划。当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国时，就可以在避税地或低税国建立一个中介国际贸易公司，将公司制造的产品通过该中介贸易公司转售给销售子公司。同时还可以结合转让定价来减轻税收负担。

③选择有利的公司组织形式跨国投资者在国外新办企业、扩充投资组建子公司或设立分支机构都会涉及企业组织方式的选择问题，不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别。

④利用关联企业交易中的转让定价及预约定价安排。

五、成为国际避税地需要具备的条件

①政治上的稳定性和地理上的便利性。任何跨国纳税人都把财产和所得的安全放在第一位。如果政治上不稳定，财产和所得不能得到安全保证，减免税收就

毫无意义。方便的交通和通讯条件也是避税地必须具有的。

②税收优惠的多样化。世界上几乎没有税收优惠完全一样的国际避税地，它们各自都具有独特之处，使用者可以按自己的税务筹划的目的和方式各取所需。例如，列支敦士登一般被欧洲富人用做控股和投资的避税地；卢森堡是与其他国家签有税收协定的避税地，又可作为滥用税收协定的理想场所。

③.法律的开放性和条件的优越性。避税地在法律上必须是开放的，即对进入避税地营业或居住的法人和自然人统统不加法律限制。优秀的国际避税地一般具有金融业发达、银行商业活动严格保密，外汇管制宽松等条件，并有配套的、宽松的海关条例、银行管理条例等。特别对于想移居的跨国纳税人来说，适宜的自然环境、一流的旅游资源和服务设施也是应具备的优势。

六、利用避税地进行节税的方式

①.信箱公司。“信箱公司”亦即招牌公司，指仅在所在国完成必要的注册登记手续，拥有法律所要求的组织形式的“文件”公司，招牌公司是典型的避税地公司，它往往只有一个常务董事，公司营业范围内的商业、创造、管理等活动都是在别处进行的。国际投资者，主要是跨国公司，利用设立“招牌”公司的方式，把大量在其他地方经营的收入归在该公司名下，以达到节税的目的。在国际避税地设立招牌公司，然后透过招牌公司进行税务筹划的方式有以下几种：（1）虚设中转销售机构的方法。信箱公司通过虚假中转并转让定价，将其他地方公司利润转到招牌公司账面，达到节税目的。

（2）招牌公司作为各种所得收益品收付代理。跨国纳税人为躲避对各种所得收入征收的各类所得税，便将设在避税地的招牌公司作为收付代理，各种经营所得、劳务所得及利息、特许权使用费的收取均由该招牌公司进行，将有关收入都转到避税地招牌公司进行，将有关收入都转到避税地招牌公司的账上。而实际上货款的借出、特许权的转让、货物的出售以及劳务的提供均不在避税地。

（3）虚设信托财产的方法。它是投资者把避税地招牌公司作为个人持股的信托公司，然后把远在避税地之外的投资者的财产应设为避税地的信托财产，资产信托人与受益人均非避税地居民，这样信托资产经营所得就可归在信箱公司名下。

②金融公司。这种公司是指一个企业或公司集团里建立的关于贷款者与借款

者的中介机构，或是向第三者筹措款项的公司。企业或公司集团在进行证券投资或购置不动产时，暂时需要的大量的资金往往是通过其设在避税地的金融公司，而不是通过投资公司解决。而组建金融公司也可以少纳税或不纳税。

③.投资公司。投资公司按性质可分为三种，第一种是公司集团建立的投资公司；第二种是私人投资公司；第三种是所谓的“离岸基金”，同避税地其他领域的活动一样，银行在“离岸基金”上起着重要作用，通常银行集团是“离岸基金”的母公司。“离岸基金”是流动性很大，非常灵活且又非常复杂的机构，其常见的结构是：投资者是国际资本市场上典型的投资者，当他们选择并建立离岸基金后，就会通过基金直接或再通过中间机构间接地把资金投向公司、信托机构或其他实体。

④.保险公司。它主要是指受控于一个企业或一个公司集团的保险公司。近年来许多大的公司集团纷纷建立自己的受控保险公司，其原因是：建立自己的保险公司可以减少要缴纳的费用；受控保险公司可以承担第三方保险公司所不能承担的损失，甚至承担全部损失，而受控保险公司自己则可以在外部再保险市场上取得足够的补偿。受控保险公司也是跨国公司节税的手法之一。

⑤.贸易公司。贸易公司主要是指从事货物和劳务交易的公司。它们的业务包括购买、销售和其他如租赁等的交易。通过建立贸易公司进行节税的典型模式是：甲国的产品生产公司把产品销售给建立在避税地乙国的贸易公司，然后再由乙国贸易公司把产品转售给两国的顾客，并从中留下一部分利润。跨国企业选中建立贸易公司的地方，往往是没有税收协定的像香港、百慕大等这样的国际避税地。为了达到避税目的，现今的贸易公司在避税地往往也有一些真正的业务，并且避免与高税国公司过于紧密的联系。

⑥.服务公司。这种公司可以起一个企业总机构的作用，有时也可以起一个持股公司的作用。利用服务公司进行节税的手法是：在某个国际避税地建立服务公司，然后通过向避税地的服务公司支付劳务费用等来转移资金，来避免高税国征收公司所得税。此外，高级管理人员也可以通过在避税地服务公司工作来避免个人所得税。

七、案例分析

当博世集团设在挪威的子公司向德国的母公司汇回利润时，挪威的预提所得

税税率为15％。为了减少税收支出，集团利用设在瑞士的特别控股公司的服务汇回股息。瑞士与挪威、德国都有税收协定。按照税收协定，从挪威向瑞士汇回股息免征预提所得税（税率为零），而从瑞士向德国汇回股息的预提所得税税率仅为5％，其结果是预提所得税的税收负担降低了67％。

由于利用瑞士的控股基地公司，股息的预提所得税税率减少了10％。如果瑞士基地公司的所有业务完全与控股活动相联系，那么它还可以避免基地公司的瑞士所得税。

这里要引起注意的是，基地公司的活动也可能会出现一些费用。尽管在大部分情况下，控股公司离岸业务的利润在公司居住国被免于征收所得税，但是通过这类基地公司汇回的股息还是有可能要缴纳公司所得税。如果在股息汇向基地公司所在国（如荷兰或瑞士）时，税收协定没有规定要征收预提所得税，那么当股息从基地公司所在国汇出时，也还是有可能要征收预提所得税。但是，预提所得税的税率很低（荷兰为5％），一般不会影响基地公司的作用。

因为所有业务是靠“套用”税收协定来完成的，所以在税收筹划时要认真地研究相关国家的税收协定。每一个税收协定都有自己的特点，一个国家与不同国家签订的税收协定相互间也不尽一致，有的规定对预提所得税免税，有的规定减税。

在建立内部企业结构体系中，如何确定集团内部股息的传导路径以及控股基地公司的选址，是一个十分复杂的问题。现代的财务分析方法和专业跨国律师的咨询可能有助于找到最优的组合。

在实现外国预提所得税最小化的情况下，其实际效用还涉及到那些为避免法律性双重征税向本国纳税人的境外所得提供税收抵免的国家。税收抵免加之较低的预提所得税税率，将降低跨国集团的整体税收负担。但是，即使母公司所在国所得税的税率等于或低于子公司所在国的税率，任何一项股息预提所得税即便能得到抵免，但还是会提高有效税率，最终将增加跨国公司的税收支出。

参考文献：

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