注册会计师《会计》第四章(长期股权投资)典型例题

1.长江股份有限公司（以下简称长江公司）为上市公司，2012年发生如下与长期股权投资有关业务：

（1）2012年1月1日，长江公司向A公司定向发行1000万股普通股（每股面值1元，每股市价5元）作为对价，取得A公司拥有的甲公司60%的股权。在此之前，A公司与长江公司不存在任何关联方关系。长江公司另以银行存款支付评估费、审计费以及律师费50万元；为发行股票，长江公司以银行存款支付了证券商佣金、手续费100万元。

2012年1月1日，甲公司可辨认净资产公允价值为6000万元，与账面价值相同，相关手续于当日办理完毕，长江公司于当日取得控制权。

2012年3月10日，甲公司股东大会做出决议，宣告分配现金股利300万元。2012年3月20日，长江公司收到该现金股利。

2012年度甲公司实现净利润1000万元，其持有的可供出售金融资产期末公允价值增加了200万元。

期末经减值测试，长江公司对A公司的股权投资未发生减值。

（2）2012年7月1日，长江公司从乙公司的原股东处购入乙公司100万份股份，共支付价款540万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利40万元，另外支付相关税费2万元。长江公司持有股份占乙公司1%表决权，对乙公司生产经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且乙公司的股份在活跃市场中没有报价。

2012年7月14日，长江公司收到购买价款中包含的现金股利40万元。

2012年度，由于乙公司的经营业绩滑坡，期末长江公司对该长期股权投资进行减值测试，发现其未来现金流量现值为400万元。

要求：

（1）根据资料（1），分析、判断长江公司并购甲公司属于何种合并类型，并说明理由。（2）根据上述资料，编制长江公司在2012年度的会计分录。

2.甲公司原持有乙公司80%的股权,其账面余额为8000万元,未计提减值准备。2012年1月1日,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/2出售给某企业,出售取得价款5000万元,当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为14000万元。

该项投资系甲公司2008年1月1日以银行存款2000万元和一栋公允价值为6000万元的办公楼为对价取得的，原取得股权时该办公楼的账面原价为8000万元，已计提折旧4000万元，未计提减值准备。甲公司原取得乙公司80%股权时,乙公司可辨认净资产公允价值总额为11000万元（与账面价值相同）。

2008年至2011年乙公司共实现净利润5000万元，共分配现金股利2000万元，未发生其他所有者权益变动事项。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售40%的股权后,甲公司对乙公司的剩余持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对乙公司的生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

要求：

（1）计算2012年1月1日处置40%股权时甲公司个别财务报表中应计入投资收益的金额，并编制相应的会计分录。

（2）编制个别财务报表中由成本法转换为权益法核算对剩余部分长期股权投资进行调整的会计分录。

3.甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司2012年发生如下与长期股权投资有关的业务：

（1）甲公司于2012年1月1日以一项专利权和一批库存商品作为对价从乙公司的原股东处取得乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策产生重大影响。投资日，甲公司该专利权的账面原价为1500万元，已计提摊销300万元，当日的公允价值为1300万元；库存商品的成本为600万元，已计提存货跌价准备50万元，当日的公允价值为600万元。

（2）2012年1月1日，乙公司可辨认净资产的公允价值为4500万元，账面价值为4000万元。除一项管理用固定资产外，乙公司其他资产的公允价值与账面价值均相同。该管理用固定资产的账面原价为2000万元，已计提折旧1000万元，未计提减值准备，当日的公允价值为1500万元，尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。

（3）2012年6月25日，甲公司将其生产的一台机器设备销售给乙公司，乙公司购入后作为管理用固定资产核算，当日达到预定可使用状态，投入使用。甲公司该机器设备的成本为500万元，未计提存货跌价准备，销售价格为800万元。乙公司对该机器设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为0。

（4）2012年度，乙公司实现净利润1000万元，期末其持有的可供出售金融资产公允价值下跌使资本公积减少300万元（估计为暂时性下跌）。

假定不考虑除增值税以外其他因素的影响。

要求：

（1）计算甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制甲公司2012年度取得乙公司长期股权投资的会计分录。

（2）计算甲公司2012年年末应确认投资收益的金额，并编制相应的会计分录。

（3）计算甲公司2012年年末对乙公司长期股权投资的账面价值。

4.A公司于2011年1月1日以银行存款300万元从B公司的原股东处取得B公司15%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为2500万元（与账面价值相同）。A公司取得B公司股权后，对B公司不具有控制、共同控制或重大影响，且B公司的股权在活跃市场中没有报价。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2011年度B公司实现净利润1200万元，宣告并分配现金股利300万元。

2012年3月1日，A公司又以银行存款700万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元（与账面价值相同）。再次取得投资后，A公司能够对B公司的生产经营决策产生重大影响。

2012年度B公司实现净利润1500万元，其中1月和2月共实现净利润400万元，未分配现金股利，未发生其他权益变动事项。

假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易等其他因素。

要求：

（1）编制由成本法转为权益法核算对原持股比例部分长期股权投资的账面价值进行调整的会计分录。

（2）编制2011年3月1日A公司支付700万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（3）计算2012年年末权益法核算时，应确认的投资收益，并编制相关的会计分录。

答案：

1.(1)长江公司合并甲公司属于非同一控制下的企业合并。

理由：长江公司与A公司两者之间没有关联关系，本次合并前后不受同一方或相同多方最终控制。

(2)资料(1)

2012年1月1日：

借：长期股权投资5000(1000×5)

贷：股本1000(1000×1)

资本公积——股本溢价 4000

借：管理费用 50

贷：银行存款 50

借：资本公积——股本溢价 100

贷：银行存款 100

2012年3月10日：

借：应收股利180(300×60%)

贷：投资收益 180

2012年3月20日：

借：银行存款 180

贷：应收股利 180

长江公司对甲公司的投资采用成本法核算，因此对于甲公司实现净利润和其他权益变动时，不需要进行会计处理。

资料(2)

2012年7月1日：

借：长期股权投资 502

应收股利 40

贷：银行存款 542

2012年7月14日：

借：银行存款 40

贷：应收股利 40

2012年12月31日：

借：资产减值损失 102(502-400)

贷：长期股权投资减值准备 102

2.(1)处置时，甲公司个别财务报表中应计入投资收益的金额=5000-8000×1/2=1000(万元)。

会计分录

借：银行存款 5000

贷：长期股权投资 4000

投资收益 1000

(2)调整个别财务报表中长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(11000×40%-4000)，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

会计分录：

借：长期股权投资 400

贷：盈余公积 40

利润分配——未分配利润 360

处置投资以后按照剩余持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为1200万元【(5000-2000)×40%】,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。

会计分录：

借：长期股权投资 1200

贷：盈余公积 120

利润分配——未分配利润 1080

3、(1)初始投资成本=1 300+600×(1+17%)=2 002(万元)。

会计分录：

借：长期股权投资——成本 2 002

累计摊销 300

贷：无形资产 1 500

营业外收入 100

主营业务收入 600

应交税费——应交增值税(销项税额) 102

借：主营业务成本 550

存货跌价准备 50

贷：库存商品 600

应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额=4 500×30%=1 350(万元)，低于初始投资成本，因此不需要对初始投资成本进行调整。

(2)乙公司2012年度调整后的净利润=1 000-[1 500-(2 000-1 000)]/10-[(800-500)-(800-500)/5×6/12]=680(万元)。

甲公司2012年年末应确认的投资收益=680×30%=204(万元)。

会计分录：

借：长期股权投资——损益调整 204

贷：投资收益 204

(3)甲公司2012年年末对乙公司长期股权投资的账面价值=2 002+204-300×30%=2 116(万元)。

4、（1）对原持股比例部分长期股权投资账面价值的调整

①对于原15%股权的成本300万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额375万元（2500×15%）之间的差额75万元，应调整增加长期股权投资，同时调整留存收益75万元。

借：长期股权投资——成本 75

贷：盈余公积 7.5

利润分配——未分配利润 67.5

②对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动1500万元（4000-2500）相对于原持股比例的部分225万元，其中属于投资后被投资单位留存收益增加部分135万元［（1200-300）×15%］，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；属于新增投资当期期初至新增投资交易日之间，被投资单位实现的净利润，应当调整投资收益60万元（400×15%）；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动30万元（225-135-60），应当调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整 195

——其他权益变动 30

贷：资本公积—其他资本公积 30

盈余公积 13.5

利润分配—未分配利润 121.5

投资收益 60

（2）2012年3月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

借：长期股权投资 700

贷：银行存款 700

对于新取得的股权，其成本为700万元，与取得该投资时按照新增持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额800万元（4000×20%）之间的差额100万元，属于负商誉，因为第一次投资也是负商誉，综合考虑此时接着确认营业外收入100万元。借：长期股权投资——成本 100

贷：营业外收入 100

（3）2012年年末应确认的投资收益=（1500-400）×35%=385（万元）

借：长期股权投资——损益调整 385

贷：投资收益 385