控制测试与实质性测试的区别
1、控制测试指的是测试控制运行的有效性。控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同的时点按照既定设计得以一贯执行。控制测试是为了确定被审计单位控制政策和程序的设计与执行是否完整与有效而实施的审计程序。注册会计师在了解被审计单位的内部控制之后，只有对那些准备依赖的内部控制执行控制测试，并确信其得到正确的执行时，才能减少实质性测试审计程序，从而减少审计取证工作，提高审计工作的效率。
2、控制测试应包括两个方面：
一是控制设计测试，即对被审计单位的内部控制政策和程序的设计是否适当所进行的审计程序。目的是确定被审计单位的内部控制是否能够防止和发现特定财务报表认定的重大错报或漏报。例如：注册会计师了解到，会计人员记录存货购入时，必须有检验部门出具的检验报告、仓库管理人员签字的入库单和采购部门认可的购货发票。据此，注册会计师可以推断，该项控制可以防止由于虚假购货产生的存货高估的风险。
二是控制执行测试，即被审计单位的内部控制政策和程序是否发挥应有的作用。如果被审计单位的控制政策和程序未能发挥其应有的作用，即使设计得再完整，也不能减少财务报表中出现重大错报或漏报的风险。因此，针对被审计单位现已存在的内部控制，注册会计师应测试其是否得到有效执行。对此，注册会计师应测试其是否得到有效执行。对上述控制，注册会计师就应检查会计人员所记录的购货是否均附有入库单、验收报告和采购部门认可的购货发票。
1、实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
2、实质性分析程序的本质还是分析程序，即根据财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在关系进行分析，并得到分析结论，主要目的是提供方向性指导作用。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它需要对不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系进行分析，并做出评价、以及对差异进行调查，而这种对存在内在关系的数据进行分析、评价、以及差异调查都是与细节测试的重要区别。
3、细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。
4、实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，可以单独使用实质性分析程序获取充分适当的审计证据。
5、实质性分析程序不是必须执行的程序，但是细节测试是必须执行的程序。相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。
三、实质性测试与控制测试的区别
区别点控制测试实质性程序
测试对象内部控制会计数据（余额、交易等）
测试目的评价内部控制在防止或发现并纠
正认定层次重大错报方面的运行
有效性
发现认定层次重大错报
程序性质询问、观察、检查、重新执行
询问、观察、检查、监盘、函证、
重新计算、分析性复核等
测试时间期中、期末为主期末、期后为主
实施要求一般情况下选择进行必须进行
证据类别间接证据直接证据
程序种类－细节测试和实质性分析程序
计量性质偏差率错报金额
测试风险控制风险检查风险
抽样类型属性抽样变量抽样、PPS抽样
抽样风险信赖过度风险、信赖不足风险误受风险、误拒风险
内部控制及其测评
内部控制及其测评 第一节内部控制概述 一、内部控制的含义 所谓内部控制，是指被审计单位为了维护资产的安全、完整，保证会计信息的真实、可靠，保证其管理或者经营活动的经济性、效率性和效果性并遵守有关法规，而制定和实施相关政策、程序和措施的过程。 内部控制是管理现代化的必然产物，它的产生和发展，促使审计工作从详细审计发展成为以测评内部控制为基础的抽样审计。 二、内部控制的作用 三、内部控制的分类 内部控制可以根据不同的标准进行分类： 1.按控制的目的，可以分为财产物资控制、会计信息控制和经营决策控制。 财产物资控制是指为了保护财产物资的安全完整所实施的控制。例如材料的验收和领用制度、固定资产的定期盘点制度等。 会计信息控制是指为保证会计信息的真实可靠所实施的控制。例如会计凭证的复核制度、会计记录的定期核对制度等。 经营决策控制是指为保证经营决策的贯彻执行所实施的控制。例如质量控制、计划控制等。 2.按控制的功能，可以分为预防式控制和察觉式控制。 预防式控制是指为防止错弊的发生所实施的控制。例如授权审批控制、职责分工控制等。 察觉式控制是指为了及时查明已发生的错弊所实施的控制。例如实物盘点、会计记录核对等。 3.按控制的时间，可以分为事前控制、事中控制和事后控制。 事前、事中、事后控制分别是指对某项业务在发生前、发生过程中和发生后所实施的控制。 四、内部控制的局限性 1.内部控制的设置和运行受制于成本效益原则； 2.内部控制一般仅针对常规业务活动而设置； 3.即使是设置完善的内部控制，也可能因有关人员的疏忽、误解和判断错误而失效； 4.内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效； 5.内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效； 6.内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。 第二节内部控制要素 内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和对控制的监督五个要素组成。 一、控制环境 控制环境是指对企业设置和实施内部控制有重大影响的因素的统称。包括以下内容： 1.管理当局的观念和经营风格。 2.组织结构。 3.董事会及其所属审计委员会。
审计程序和审计方法
第四讲审计程序和审计方法 【重点】掌握审计程序的三个阶段及具体包括的内容；掌握审计的一般方法和技术方法。 【难点】审计一般方法和技术方法在审计实践中的具体应用。 【预计课时】6 一、审计程序的概念 也称审计流程、审计过程或审计循环，是指审计组织及其审计人员开展审计工作，从准备工作到审计业务结束为止的全部过程。 思考：任何时候审计流程都可以称为审计循环吗 提示：传统审计工作采用的是分项审计，循环审计近年才开始被广泛使用。 二、审计程序的三个阶段 （一）准备阶段 1、了解被审单位概况； 2、签订审计业务约定书 （①接受业务委托）； 3、初步评价被审单位的内部控制； 4、确定重要性标准和审计风险水平； 5、编制审计计划 （②计划审计工作）。 （二）实施阶段(识别/评估/应对)
（③实施风险评估程序—了解被审单位及其环境，评估重大错报风险） 1、控制测试 （④风险应对—实施控制测试）； 2、实质性测试 （④风险应对—实施实质性程序）。 （三）终结阶段 （⑤完成审计工作和编制审计报告） 1、整理、评价审计证据； 2、复核审计工作底稿； 3、编制审计报告(法律效力)并提出管理建议书(没法律效 力)； 4、审计资料归档。 三、审计程序的关键点拓展 1、了解被审单位基本情况（前期分析） 内容包括：对委托人委托审计的原因、目的进行分析；被审单位所在行业和业务性质、组织结构和经营状况、内部控制的优劣；以前年度接受审计的情况。当出现以下四种情况时可以拒绝接受委托：委托审计动机不良；业务类型风险很高；内控极不健全；经营状况极差。 2、签订审计业务约定书 是在完成前期分析并对分析结果满意时才签订。包括：签约双方的名称、委托目的、审计范围（内容＋时间）、双方责任（会计责任
内部控制之控制测试要点及技巧
内部控制之控制测试要点及技巧 控制测试是开展内部控制评价的另一项重要内容与方法，它通常在穿行测试完毕以后进行，在穿行测试得出设计是否有效的基础上，对控制活动的执行有效性进行测试与判断。 1、什么是控制测试 控制测试是为了验证控制是否按照设计要求被一贯和有效执行的一种测试程序。也就是指在穿行测试的基础上，从样本总体中，根据测试要求抽取多个样本，来测试控制执行的有效性。其目的即含义中所述，即测试验证控制活动是否按控制设计那样被执行，通过是否被统一和一贯及时地执行，通过抽样尽可能地涵盖所有适用交易并获得真实可靠的信息。 2、关键控制的识别 在控制测试操作中，并非所有的控制都需要加以测试，应将测试集中在关键控制上，而且特别值得提醒的是，我们仅需要对“设计有效”的“关键控制活动”开展执行有效性测试，那些存在设计缺陷的控制活动则无需开展，因为即使内部控制按照该设计得到了一贯执行，也不能认为其运行是有效的。因此，控制测试的前提是对控制活动中的关键控制进行判定，在风险控制矩阵中加以标识，并且不能随意更改。 关键控制是指能够保证有较好的机会防止或者发现财务报表差错风险的重要控制。如果关键控制不存在或未被有效执行，即使流程里有其它控制存在，可能也无法防止错误发生的风险。这里列示几种典型的关键控制以供参考：职责分离；反舞弊控制；系统与数据的接触限制、物理安全等；主数据的输入控制；关键数据的系统自动控制；对账、账实核对等期末的检查性控制；例外事项的审阅；数据的详细审核/交叉审核等。 3、控制测试的方法 安装可靠程度的从小到大排列，控制测试的主要方法包括：询问、观察、检查、重新执行。 （1）询问：即通过口头或书面形式确认控制存在，是一种较薄弱的测试方法，应与其他测试共同执行，并且应该询问多人以确定结果一致； （2）观察：即观察员工执行控制步骤，该方法可能需要其他跟进测试，并且需要结合突袭检查，在员工无准备的情况下获得控制活动执行的真实记录。 （3）检查：这种方法是获得资产存在证据的最简单的方法，主要是通过审阅相关文档记录或报告来对控制活动执行情况进行判断，需要注意的是，在这种方法中需要员工提供详细内容从而可以重复测试步骤并检验结果。
内部控制习题及参考答案
第一章企业内部控制概述 一、单项选择题 1.相互牵制是以（）为核心的自检系统，通过职责分工和作业程序的适当安排，使各项业务活动能自动地被其他作业人员查证核对。 A. 职责分工 B. 事务分管 C. 作业程序 D. 授权批准 2.( )是对企业控制的建立和实施有重大影响的各种因素的统称。包括管理者的思想和经营作风；组织结构；董事会的职能；授权和分配责任的方式；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响等。 A. 控制环境 B.会计系统 C.控制程序 D. 控制活动 3.( )要求单位按照不相容职务相互分离的原则，合理设计会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。 A. 授权批准控制 B. 会计系统控制 C. 组织结构控制 D. 内部报告控制 二、多项选择题 1．内部控制是单位内部的一种管理制度，它具有（）特征。 A.主体是单位内部人员 B.客体是单位内部的经济活动（或经营管理活动） C.手段和方法多种多样 D.属于单位内部的管理 2．建立和设计单位内部控制制度，必须遵循和依据的基本原则包括（）。 A.合法性原则 B.全面性原则 C.重要性原则 D.有效性原则 3．内部控制规范体系一般包括（） A.基本规范 B.具体规范 C.授权批准 D.应用指南 4．建立有效的内部控制制度应当考虑的重点包括（）。 A.注重选择关键控制点 B.以预防为主、查处为辅 C.注重相互牵制 D.设立补救措施 5．不相容职务之间应实行分离,其中会计记录应与( )相分离。 A.会计监督 B.业务经办 C.财产保管 D.预算编制
三、判断题 1．具体规范规定内部控制的基本目标、基本要素、基本原则和总体要求，是制定基本规范和应用指南的基本依据。（） 2．应用指南是根据基本规范和相关具体规范制定的详细解释和说明，主要是为某些特殊行业、特殊企业、特定内控程序提供操作性强的指引。（） 3．内部牵制主要包括体制牵制、簿记牵制和价值牵制。（） 四、问答题 内部控制的目标是什么？有哪些基本要素？ 第二章货币资金控制 一、单项选择题 1. 按照内控要求，应由（）核对“银行存款日记账”和“银行对账单”，编制“0银行存款余额调节表”。 A.记帐人员 B. 非出纳人员 C.会计人员 D.审核人员 2.现金收支原始凭证上业务经办人员应签字盖章以明确有关责任，同时该凭证还须经（）审核签章。 A.记帐人员 B.出纳人员 C.会计人员 D.部门负责人 3.（）应根据审核无误的现金收款或付款凭证进行收款或付款，收付完毕，对现金收款或付款凭证以及所附原始凭证加盖“收讫”或“付讫”戳记，并签字盖章以示收付。 A.出纳人员 B. .记帐人员 C.会计人员 D.稽核人员 4. 在（）监督下，各个账簿记录人员核对银行存款日记账和有关明细分类账及总分类账。 A.出纳人员 B. .记帐人员 C.会计人员 D.稽核人员 二、多项选择题 1. 货币资金控制主要围绕( )目标。 A.保证货币资金业务收支的真实与合法 B. 保证货币资金的使用效益
内部控制及控制风险评价
内部控制及控制风险评价 一、大纲 （一）内部控制目标与要素 （二）了解与记录内部控制 （三）内部控制测试 （四）内部控制评价 （五）管理建议书 二、本章重点、难点 注册会计师编制审计计划时，应当研究与评价被审计单位的内部控制。对拟信赖的内部 控制进行符合性测试，据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响。 （一）内部控制目标与要素 1. 内部控制定义 被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。 2. 内部控制的目标。 （1）保证业务活动按照适当的授权 ．．．．．进行； （2）保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录 ．．于适当的账户， 使会计报表的编制 ．．符合会计准则的相关要求； （3）保证对资产和记录的接触 ．．．．．．．．．、处理均经过适当的授权； （4）保证账面资产与实存资产 ．．．．．．．．．定期核对相符。 3.有关内部控制的一般考虑。 ①管理当局的责任 建立、修正和维护公司的各项控制，并监督控制政策和程序得到持续有效的执行是管理当局的责任。 ②合理的保证 A 公司管理当局应在综合考虑控制的成本效益 ．．．．的基础上，建立能为公司会计报表的 公允表达提供合理 ．．保证的内部控制。 B 控制程序不应对工作效率或获利能力有不利影响。 ③固有的限制 由于②和③，会计报表审计总存在一定的控制风险，控制风险始终应大于零。因此不管内控如何，都要进行实质性测试。 4.了解内部控制与审计的关系 （1）不论被审计单位规模大小，都要充分了解相关的内控； （2）根据了解，确定是否进行符合性测试及符合性测试的时间、性质和范围； （3）内控良好，绝不能完全取消实质性测试程序。 5．内部控制要素
应收账款的实质性测试程序
重点 第一：证实**目标需要什么样的程序 第二：收入的调整分录 第三：函证 第四：截止测试 第五：分析性复核 第六：特殊的审计程序 1、销售退回的审计程序 2、销售折扣折让的审计程序 3、委托代销、分期收款的审计程序 目录： 1、认定——目标——程序 2、应收帐款的实质性测试程序 3、主营业务收入的实质性测试程序 4、其他账户的实质性测试程序 5、函证 真实性目标的审计：登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客 1、控制测试程序 （1）检查与销售有关的文件：销售合同、顾客订货单、发运凭证、销售单、销售发票副联（单证齐全）（2）检查赊销是否经过授权批准 （3）检查销售发票连续编号的完整性 （4）观察是否向顾客寄送对账单，检查顾客回函档案
2、实质性测试程序 （1）复核主营业务明细账、总账以及应收账款明细账中的大额或异常项目（总体合理性）账账核对 （2）追查主营业务明细账中的分录至销售单、发运凭证、销售发票副联。（逆查）账证核对 （3）将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对证证核对 （4）将主营业务明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对（赊销审批、发运审批）账证核对3、其他 完整性目标：现有销货业务均已登记入账 １、控制测试程序 （１）检查发运凭证连续编号的完整性 （２）检查销售发票连续编号的完整性 ２、实质性测试程序 （１）从发运凭证、销售发票追查至主营业务明细帐及应收账款明细账（顺查）账证核对 ３、其他 估价 １、控制测试 （１）检查销售价格、销售条件、销售折扣和运费是否经适当授权批准（销售发票上载有这些内容，即检查销售发票是否授权批准） （２）检查销售发票的编制是否经过内部核查，检查有无内部核查标记（凭证的编制都要有相关人员的复核）２、实质性测试 （１）复算销售发票上的数据 （２）追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票账证核对 （３）追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目标和顾客订货单证证核对 ３、其他 分类：销货业务的分类正确 １、控制测试——检查分类通用的程序 （１）检查会计科目标是否适当 （２）检查有关凭证上的内部复核和核实的标记 ２、实质性测试 检查证明销货业务分类正确的原始证据 ３、其他 截止： １、控制测试 （１）审查尚未开局收款账单的发货和尚未登记入账的销货业务 （２）审查有关凭证上的内部核查标记 ２、实质性测试 将销货业务登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对
内部控制测试程序与测评
内部控制测试程序和一般性内部控制测评 第一节公司内部控制简介 一、公司内部控制的含义 从广义上说，内部控制是组织机构在经营管理过程中，为保证管理有效、资产安全、会计数据准确真实及为鼓励遵守既定管理政策而采取的所有相应的方法和手段。而对公司来说，内部控制是公司为实现经营目标，通过制定和实施一系列制度、程序和方法，对风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程和机制。真正的内部控制机构，应是贯穿于公司各项业务活动全过程的控制系统，包括完善的规章制度、可行的操作规程、严密的控制程序和预警预报系统。各公司应充分认识到内控制度建设的重要性，自发地而不是被动地加强内控制度的建设，并作为其生存和发展的首要任务来抓，达到认识和实践的统一。 从理论上讲，内部控制的含义本身包括以下评价内容和标准：一是内部控制制度的客观存在性；二是内部控制制度的可操作性和有效性；三是职责履行与内部监督的独立性。 二、公司内部控制的目标和原则 （一）公司内部控制的目标
1．确保国家法律规定和公司内部规章制度的贯彻执行。 2．确保公司发展战略和经营目标的全面实施和充分实现。 3．确保风险管理体系的有效性。 4．确保业务记录、财务信息和其他管理信息的及时、真实和完整。 内部控制应当与公司的经营规模、业务范围和风险特点相适应，以合理的成本实现内部控制的目标。 （二）公司内部控制的原则 公司内部控制应当贯彻全面、审慎、有效、独立的原则，包括： 1．内部控制应当渗透到公司的各项业务过程和各个操作环节，覆盖所有的部门和岗位，并由全体人员参与，任何决策或操作均应当有案可查。 2．内部控制应当以防范风险、审慎经营为出发点，公司的经营管理，尤其是设立新的机构或开办新的业务，均应当体现“内控优先”的要求。 3．内部控制应当具有高度的权威性，任何人不得拥有不受内部控制约束的权力，内部控制存在的问题应当能够及时反馈和纠正。 4．内部控制的监督、评价部门应当独立于内部控制的建设、执行部门，并有直接向董事会、监事会和高级管理层报告的渠道。 三、公司内部控制的要素 内部控制要素是指构成内部控制的必要因素。只有内部控制的各构成因素有机结合在一起，才能形成完整的内部控制机制。公司内部控制应当包括以下要素：内部控制环境、风险识别与评估、内部控制措施、信息交流与反馈、监督评价与纠正。 （一）内部控制环境 公司内部控制环境是指对内部控制的建立和执行过程有重大影响的各种因素的总称。它是推动工作的发动机，是所有其他内部控制组成部分的基础。公司应当建立良好的公司治理以及分工合理、职责明确、报告关系清晰的组织结构，为内部控制的有效性提供必要的前提条件。具体讲，控制环境又包括以下五方面的内容。 1．管理理念 管理理念是指管理人员在思想理念及实际行动上对内部控制的重视程度。如，管理人员对业务风险的识别、重视程度，对风险采取的分析、评估和控制方法；管理人员为实现经营管理目标，对内部控制的重视程度；全行是否围绕一个明确的管理理念经营管理等。 2．管理层
练习6实施控制测试和实质性程序答案
一、单项选择题1．注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的（ B ）重大错报风险具备明确的对应关系。 A.财务报表层次 B.认定层次 C.账户余额 D.交易或事项2．注册会计师对进一步审计程序的性质的选择时以下不恰当的是（ D ）。 A.在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果 B.注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序 C.除了从总体上把握认定层次重大错报风险的评估结果对选择进一步审计程序的影响外，在确定拟实施的审计程序时，注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因 D.如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的可靠性获取审计证据 【解析】在选项D 中，如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据，而不是可靠性，因为信息来自 于内部，很难说明其可靠。 3.注册会计师在期中实施进一步审计程序也有在很大的局限性，下列有关局限性的说法不恰当的有 （B ）。 A.在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项：或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案 B.如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师不需要针对剩余期间获取审计证据 C.被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化 D.即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审 计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项（包括期中以前发生 的交易、事项的延续，以及期中以后发生的新的交易、事项），从而对所审计期间的财务报 表认定产生重大影响 4.在确定审计程序的范围时，注册会计师不应当考虑下列因素（D ）。 A.计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计
控制测试与实质性测试(复习依据)
控制测试与实质性测试 一、控制测试 （一）“了解内部控制”与“控制测试”的区别与联系 1.二者的目的不同 （1）了解内部控制的目的：评价控制的设计，确定控制是否得到执行。 （2）控制测试的目的：测试控制运行的有效性。 2.二者所需获取的审计证据不同 了解内部控制是否得到执行，注会只需要抽取少量的交易进行检查，观察某几个时点，但在测试控制运行的有效行时，注会需要抽取足够数量的交易进行检查，观察多个试点并检查被审计单位对控制的监督。 3.联系 为评价控制设计和确定控制是否得到执行而事实的某些分析按评估程序并非专为控制测试而设计，但可能提空有关控制运行有效性的审计证据，注会可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行的有效性，以提高审计效率；同时注会应当考虑这些审计证据是否以足以实现控制测试的目的。 （二）何时需要实施控制测试 控制测试并非任何情况下都需要实施 当存在下列情形之一时，注会应当实施控制测试： 1.在评估认定层次重大错报风险时，预期控制是有效的。 2.仅实施实质性程序不足以获取认定层次充分、适当的审计证据。 （三）控制测试的性质 1.询问 2.观察 3.检查 4.重新执行（注会课本311页） （四）控制测试的时间 1.两层含义 （熟悉-注会课本313页“关于根据控制测试的目的确定控制测试的时间”一段）（1）何时实施控制测试 （2）测试所针对的控制适用的时点或期间 2.如何利用以前审计获取的审计证据
（1）如果未发生变化，本次可能执行控制测试，也可利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，但两次测试的时间间隔不得超过两年。 （2）如果已发生变化，应在本期实施控制测试。 （3）对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制是否变化，都应在本期执行控制测试。 （4）应在每一次审计中都选取足够数量的部分控制进行测试，即不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的审计中不对任何控制进行测试。（四）内部控制测试的范围 1.控制测试范围的确定，主要受对控制初步评价的结果的影响： 在了解控制后，如果认为相关控制风险较低，即对控制运行有效性的拟信赖程度较高，则需要更充分、适当的证据来支持这种高信赖，因此实施控制测试的范围就大。 2.确定控制测试范围的考虑因素（熟悉-注会课本316页该部分内容） 二、实质性测试 直接用以发现认定层次的重大错报而实施的审计程序。 无论评估的重大错报风险结果如何，都应当针对所有重大交易、账户余额、列报实施实质性程序，以应对识别的认定层次重大错报风险。 （一）细节测试与实质性分析程序的区别与联系？ 细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。 实质性分析程序从技术上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报 （二）在错报风险高的时候能否执行实质性分析程序？ 通常情况下错报风险较高时，不适宜实施实质性分析程序，因为分析程序得到的证据是一种间接证据，它的证明力较弱，还需要实施细节测试取得相应的证据来相互印证。
《实操：审计执行实施技巧与实质性测试》课后测试及答案
实操：审计执行实施技巧与实质性测试课后测试 单选题 ?1、外审过程中的实质性测试，实质性程序的目的是（10 分）A是否进行控制测试（综合性方案还是实质性方案） B确定实质性程序的性质、时间和范围（包括细节测试还是实质性分析程序） C确定重大错报是否需要调整 正确答案:C ?2、以下说法错误的是（10 分） A如控制测试效果满意，可缩小实质性程序范围。 B自产是视同销售处理，以公允价值计量，确认销项税额。 C外购是以购买价（公允价值的替代）和进项税额，计入应付职工薪酬。 D企业向职工提供非货币性福利的，当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的话，则不可以采用成本计量。 正确答案:D ?3、如实质性程序发现内控未能识别重大错报，则表明（10 分）A减少对内控的信赖 B内控存在重大缺陷 C内控有效运行，且完全没有问题 D扩大实质性程序范围 正确答案:B 多选题 ?1、需要函证的情形有哪些（10 分） A重要的、金额大的 B易出错的 C有效的（往年无回音） D独立性强的 正确答案:A B C D ?2、下列哪种情况下，函证可以采用消极式（10 分） A重大错报风险评估为高水平 B涉及大量余额小的账户 C预期不存在大量错报 D没有理由不相信对方不认真对待函证 正确答案:B C D
?3、在评估阶段，审计师刚介入时，通过分析的方法，可以做哪些检查（10 分） A运用常识，警惕异常项目 B分析性复核：利息收入/货币资金 C警惕过高的预付账款 D收现比与净现比都失效 E查看货币资金的受限情况（信息披露） 正确答案:A B C D E ?4、固定资产审计中，折旧的方法有哪些（10 分） A年数总和法 B双倍余额递减法 C工作量法 D平均年限法 正确答案:A B C D 判断题 ?1、如果是企业因为重组需要辞退员工的，准则规定了确认条件：企业有明确的重组计划且重组计划已经对外公布，表明承担了重组义务。此时，预计的金额应该之间计入应付职工薪酬，而不应该计入预计负债。 （10 分） A正确B错误 正确答案:正确 ?2、审计报告阶段，应该注意审计工作的立项依据、审计工作的目的、审计结论与审计意见等主要内容，同时应将审计工作中发现问题的具体说明及被审计对象反馈意见收录在附件中，以便后续翻阅。（10 分） A正确B错误 正确答案:正确 ?3、非累积带薪缺勤指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，但是职工离开企业时，有权获得现金支付。（10分） A正确B错误 正确答案:错误
内部控制及其测试与评价
第八章内部控制及其测试与评价 （一）单项选择题 1、在编制具体审计计划时，注册会计师应考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定（）。 A、固有风险为高水平 B、固有风险为低水平 C、固有风险为中等水平 D、固有风险为低水平 2、当（）时，注册会计师不应将重要账户或交易类别的部分或全部认定的控制风险评估为高水平。 A、被审计单位内部控制失效 B、注册会计师难以对内部控制的有效性作出评估 C、注册会计师不拟进行控制测试 D、注册会计师将进行控制测试 3、如被审计单位相关内部控制发生显著变动，注册会计师在进行控制测试时，应（）。 A、重点测试变动以后的内部控制 B、重点测试内部控制的变动对相关会计报表项目的影响 C、对变动前后的内部控制分别进行测试 D、对内部控制的变动原因进行详细了解 4、如被审计单位内部控制在所审计会计期间发生显著变动，注册会计师应当考虑（）。 A、分别进行控制测试 B、分别进行实质性测试 C、直接进行实质性测试 D、在审计报告中以适当方式进行披露 5、注册会计师进行额外的或计划的控制测试的时间，通常安排在（）。 A、资产负债表日执行 B、资产负债表日后执行 C、期中工作中执行 D、完成外勤审计工作后执行 6、下列各项中，预防员工贪污、挪用销货款的最有效的方法是（）。 A、记录应收账款明细账的人员不得兼任出纳 B、收取顾客支票与收取顾客现金由不同人员担任 C、请顾客将货款直接汇入公司所指定的银行账户 D、公司收到顾客支票后立即寄送收据给顾客 7、注册会计师在了解及评价被审计单位内部控制后，实施控制测试的范围是（）。 A、有重大缺陷的内部控制 B、拟信赖的内部控制 C、对会计报表有重大影响的内部控制 D、并未有效运行的内部控制 8、注册会计师在会计报表审计中充分了解控制程序的目的，是为了（）。 A、合理制定具体审计计划 B、识别和理解被审计单位交易、事项的主要类别及其发生过程和会计处理过程 C、评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施
控制测试和实质性程序
报表层次重大错报风险——总体应对措施（5个） 认定层次重大错报风险——进一步审计程序——总体审计方案2个 ——具体审计程序 ◆报表层次重大错报风险——总体应对措施（5个） ◆舞弊总体应对（4个） 1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性； 2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； 3.提供更多的督导； 4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素； （1）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序； （2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期； （3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同； （4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。 （1）在期末而非期中实施更多的审计程序； （2）通过实施实质性程序获取更为广泛的审计证据； （3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。 ◆认定层次重大错报风险——进一步审计程序 1、总体审计方案（2个） （1）实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主； （2）综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。 2、总体应对措施——影响进一步审计程序的总体方案 （1）总体审计方案针对的是“进一步审计程序”而言的概念。 （2）对认定层次重大错报风险的评估为确定总体审计方案奠定了基础，注册会计师根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。 （3）通常情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可以采用综合性方案。
第七章 内部控制及其测试
第七章内部控制及其测试 教学目的与要求：通过本章的学习，应掌握内部控制制度及其内容，内部控制制度的描述和测试的基本原理和基本方法，为具体审计实务打好基础。在学习本章的过程中，要求理解内部控制制度的涵义、种类和内容；了解和掌握内部控制制度描述的三种方法；理解并掌握内部控制制度测试的内容和方法。 教学重点：内部控制制度的概念、种类和内容；内部控制制度的描述；内部控制制度的测试内容和方法。教学难点：内部控制制度的概念、种类和内容；内部控制制度的测试内容和方法。 教学时数：4课时 教学内容： 第一节内部控制制度 一、内部部控制的定义与目标 （一）内部控制的定义 人们对内部控制的理解是由一般性的分类向内部控制要素及其内在联系方面发展的。内部控制理论的演变大致经历了以下三个阶段： 1.内部牵制（Internal Check） 20世纪40年代以前，人们通常使用“内部牵制”的概念，这是内部控制的最初形式，主要目的是保护财产的安全与完整。R.H.蒙哥马利认为，所谓内部牵制是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度。即一名员工与另一名员工必须是相互控制、相互稽核。这一理论是建立在两个基本假设之上的：一是两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的可能性很小；二是两个或两个以上的人或部门有意识地串通舞弊的可能性大大低于单个的人或部门舞弊的可能性。内部牵制通常包括实物牵制、物理牵制、分权牵制和薄记牵制四项职能。 2.内部控制（Internal Control） 20世纪40年代至70年代间，企业规模越来越大、业务越来越复杂，尤其是跨国公司、企业集团的出现，审计理论与实务工作者及职业团体把注意力转移到内部控制之上。1949年，美国注册会计师协会所属的审计程序委员会在其专门报告——《内部控制：协调制度的要素及对管理和独立公共会计师的重要性》中将内部控制定义为：“内部控制包括组织机构的设置和企业内部采取的所有协调方法和措施，旨在保护资产、检查会计信息的准确性和可靠性，提高经营效率，促进既定管理政策的贯彻执行。”此定义强调内部控制控制不局限于与会计和财务部门直接有关的控制方面，而且包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析、培训计划和内部审计等，以及属于其他领域的经营活动。 自该定义公布以来，审计人员对该定义一直不满，认为该定义的含义过于宽泛，不利于指导审计实务。因此，1953年，美国注册会计协会所属的审计程序委员会颁布《审计程序说明书》第19号，对内部控制定义进行了正式修正，并将内部控制分为会计控制和管理控制两种。所谓会计控制（Accounting Control），是由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此有关的方法与程序构成。包括授权与批准制度；记账、编制会计报表，保管资产等职务分离；财产的实物控制以及内部审计。所谓管理控制(Administration Control)，是由组织计划和所有提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此有关的方法和程序构成。包括统计分析、时间和动作研究、经营报告、雇员培训计划和质量控制等。 3.内部控制结构（Internal Control Structure） 1988年美国注册师会计协会发布了《审计准则说明书》第55号，该说明书提出了内部控制结构的概念，并将内部控制定义为：“为合理保证公司实现具体目标而设立的一系列政策和程序”。同时认为内部控制要素由三个要素构成：一是控制环境(Control Environment)，指对企业控制的建立与实施有重大影响的一组因素的统称，包括管理理念和经营方式、组织结构、董事会、授权和分配责任的方式、管理控制方法、内部审计、人事政策与实务等；二是会计系统(Accounting System)，指公司为记录、分类、报告、分析业务处理的各种方法和记录，包括文件预先编号、业务复核、定期调节等。会计系统是内部控制结构的关键因素，也是注册会计师要直接利用的因素；三是控制程序(Control Procedure)，是指为合理保证公司目标实现而建
控制测试实质性程序测试的区别
一、定义 需要注意的是控制测试指的是测试控制运行的有效性。即是针对被审计单位的内部控制制度的。 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 二、具体区别点 区别点控制测试实质性程序 测试对象内部控制会计数据（余额、交易等） 测试目的评价内部控制在防止或发现并纠 正认定层次重大错报方面的运行 有效性 发现认定层次重大错报 程序性质询问、观察、检查、重新执行询问、观察、检查、监盘、函证、计 算等 测试时间期中、期末为主期末、期后为主 实施要求一般情况下选择进行必须进行 证据类别间接证据直接证据 程序种类－细节测试和实质性分析程序 计量性质偏差率错报金额 测试风险控制风险检查风险 抽样类型属性抽样变量抽样、PPS抽样 抽样风险信赖过度风险、信赖不足风险误受风险、误拒风险 三、做题时注意事项 在做题当中区分控制测试和实质性程序应按目的或执行的结果进行区分。有没有按某项制度去做，此时是控制测试，有没有重大错报是实质性程序。 控制测试和实质性程序最大的区别就是要看测试的目的，如果目的是为了测试控制的运行有效性，则属于是控制测试，如果目的是为了直接检查认定层次的重大错报，则就属于实质性程序，比如：如果是检查销售发票或发运凭证上相关人员的授权签字，就是控制测试；如果是检查销售发票上金额记录的准确性（涉及应收账款或是其他相关项目的准确性认定，看其是否有重大错报），就是实质性程序。 四、思考题 下列审计程序中属于银行存款控制测试的是( )。 A．获取或编制银行存款余额明细表，复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符 B．检查是否存在未入账的利息收入和利息支出 C．抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核 D．对未质押的定期存款，检查开户证实书原件
内部控制及其测试与评价
内部控制及其测试与评价 (尽管内控越来越重要，但一样在后面的章节考实务，内控理论反而越来越不重要了) 一、内部操纵的目标 1、保证业务活动按照适当的授权进行 2、保证所有交易和事项以正确的金额在恰当的会计期间记录于适当的帐户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求 3、保证对资产和记录的接触、处理均通过适当的授权 4、保证帐面资产与实存资产定期核对相符 二、有关内部操纵的一样考虑 1.治理当局的责任。 2.合理的保证。 3.固有的限制。 （1）内部操纵的设计和运行受制于成本与效益原则。 （2）内部操纵一样仅针对常规业务活动而设计。 （3）即使是设计完整的内部操纵，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判定失误以及对指令的误解而失效。 （4）内部操纵可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效。 （5）内部操纵可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效。 （6）内部操纵可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。 三、内部操纵与审计的关系 1.注册会计师在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部操纵进行充分的了解。 2.注册会计师应依照其对被审计单位内部操纵的了解，确定是否进行操纵测试以及将要执行的操纵测试的性质、时刻和范畴。 3.对被审计单位内部操纵的了解和操纵测试，并非会计报表审计工作的全部内容。 四、内部操纵要素(简单了解) （一）操纵环境：所谓操纵环境，是对企业操纵的建立和实施有重大阻碍的因素的统称。 1.经营治理的观念、方式和风格：治理当局在建立一个有利的操纵环境中起着关键性的作用。 2.组织结构：组织结构是指公司打算、和谐和操纵经营活动的整体框架。
内部控制及其测试及评价
第八章内部控制及其测试与评价 第一节内部控制的目标与要素 一、内部控制的定义与内部控制目标 （一）定义 内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的一系列政策、方案与程序等的总称。 （二）目标 1. 保证业务活动按照适当的授权进行。 2. 保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求。 3. 保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权。 4. 保证账面资产与实存资产定期核对相符。 （三）有关内部控制的一般考虑 1. 建立和运行内部控制是管理当局的责任 2. 内部控制只能为会计报表提供合理的保证： 3. 由于内部控制存在固有的局限性，其控制的目标和作用不能完全发挥 （四）内部控制与审计的关系 当内部控制设计合理和执行有效时，会计数据出现错弊的可能性就小，反之，错弊的可能性就大。正是基于这一点，在审计中引入了内部控制的概念。在会计报表审计中，评价内部控制的强弱不是注册会计师的真正目的，而是把内部控制作为一种审计的工具，来确定查账（实质性测试）的重点和数量。 1．注册会计师在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制进行充分的了解。 2．注册会计师应根据其对被审计单位内部控制的了解，确定是否进行控制测试以及将要执行的控制测试的性质、时间和范围。 3．不管内部控制多么良好，实质性测试绝不能取消。被审计单位内部控制设计合理和运行有效，注册会计师可能相应减少对相关账户或交易类别的实质性测试。注册会计师不能根据内部控制的强弱对会计报表的合法性和公允性发表审计意见，只有实质性测试才能为审计意见提供证据，所以实质性测试是每一次审计所必须的程序。换而言之，审计风险模型中的控制风险始终应大于零。 二、内部控制要素 内部控制的三要素
第8章内部控制及其测试习题+案例
第8章内部控制及其测试 习题参考答案 1．内部控制的概念是如何发展起来的经历了哪些阶段 【答】现代意义上的内部控制是在长期的经营实践过程中，随着企业对内加强经营管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统，其中凝聚着世界上古往今来的管理思想和实践经验。 纵观西方内部控制理论产生与发展的漫长演进历程，可以将其划分为以下几个阶段：（1）“内部牵制”阶段；（2）“内部控制制度”阶段；（3）“内部控制结构”阶段；（4）“内部控制——整体框架”阶段；（5）“企业风险管理框架”阶段。 2．现代内部控制的主要内容有哪些 【答】现代内部控制理论认为，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。建立健全内部控制，旨在实现五大目标，即：（1）促进遵循国家法律法规；（2）促进维护资产安全；（3）促进提高信息报告质量；（4）促进提高经营效率和效果；（5）促进实现发展战略需要遵循。需要遵循五大原则，即：（1）全面性原则；（2）主要性原则；（3）制衡性原则；（4）适应性原则；（5）成本效益原则。应当考虑五大要素，即：（1）控制环境；（2）风险评估；（3）控制活动；（4）信息与沟通；（5）监督。 3.审计师通常通过哪些方法来了解内部控制
【答】审计师了解被审计单位内部控制的途径主要有以下几个方面： （1）查阅相关内部控制文件，了解内部控制； （2）利用以往的审计经验，了解内部控制； （3）通过观察和询问，了解内部控制； （4）通过穿行测试，了解内部控制。 4．简述问卷调查法、文字说明法、流程图法各有哪些优点和缺点适用范围如何 【答】问卷调查法：适用于检查了解内部控制系统中各项具体的控制点和控制措施。 优点：一是简便易行，审计师容易上手操作；二是能对所调查问题给与明确答复，有利于对内部控制作进一步分析评价；三是由于调查范围明确，调查内容可同时由若干人分头进行，有利于节约审计时间，提高审计效率；四是调查表中“否”栏集中反映了内部控制存在的问题，能引起审计师的高度重视。 缺点：调查内容只限于明确的调查事项，不易了解其他方面的有关信息，从而难以提供一个完整的、系统的、全面的分析评价；调查事项如果设计不当，所填答案就不能正确反映内部控制的健全情况；格式固定的调查表缺乏弹性而难以适用于不同行业的被审计单位或特殊情况；审计师如果机械地照表提问，往往会使被调查人员漫不经心，使调查流于形式。 文字说明法：它通常用于记录控制环境、一般控制和实物控制等方面的情况，几乎适用于任何类型、任何规模的单位，特别适用于内部控制不很健全或业务简单的中小企业。 优点：简便易行，比较灵活，可对被审计单位内部控制的各个环节做出比较深入和具体的描述，不受任何限制。
内控测试模板
附件7：内控测试报告样本 内控测试报告参考格式 1概述 1.1项目目的 按照XXXX年X月X日签订的业务约定书,本项目的目标是为了按照财政部发布的《企业内部控制基本规范》及相关规范对贵公司的内部控制有效性进行测试，并识别其关键业务流程中的重大缺陷。我们根据本次测试的结果向贵公司出具书面报告，内容包括在本项目测试期间发现的贵公司重要的内部控制缺陷及其潜在的风险，以及我们的改进建议。 1.2 1.3 （ （ （ 1.4测试的实施 本次测试的计划以及实地测试工作自200X年XX月XX日开始，对XXXX集团有限公司及其测试范围内的子公司实施了访谈、穿行测试和抽样测试等工作，并在200X年XX月XX日完成了现场工作。 1.5有关责任的陈述 本报告的编制依赖贵公司管理层和员工提供为完成我们本测试所必需的相关文件和信息。贵公司管理层应保证其所提供的信息是尽其所知准确的，并且没有任何可能从实质上或形式上误导我们的隐瞒和遗漏。 我们在本报告中所提及的控制缺陷只是我们在现场工作中发现的问题，并不一定全面涵盖了贵公司存在的所有控制弱点；我们提供的改进建议也不可能尽述所有方案。贵公司在考虑实施我们的改进建议时，需要因经营环境和成本效益作适当调整。我们将不会对贵公司的流程、体系和控制提出任何鉴定或保证意见。 贵公司对项目的结果负责,贵公司将对内部控制缺陷的最终评估，决定是否采纳我们提出的改进建议，决定实施报告中的哪些建议应被遵照执行,以及如何实施改进措施等负责。无论现在还是将来，贵公司对建
立并维护一套有效的财务报告内部控制制度都应承担完全和最终的责任。这些内部控制制度包括（但不仅限于）那些用于保证控制目标实现的、及并符合相应法律法规的系统。贵公司管理层有责任及时把发现的内部控制重大缺失和弱点、包括本测试报告提及的控制缺陷、财务报告的错误以及类似事项向董事会汇报；必要时，也应向相关法定监管机构进行报告。 内部控制，无论其设计和执行如何完美，只能为企业控制目标的实现提供合理的保证。这是内部控制本身具有的局限性所致，例如决策时的人为判断失误，以及在执行时的操作错误，都可能导致内部控制失效。此外，无论手工或系统的控制，都可能会因两人或多人的串通舞弊、管理层逾权等因素而失效。
练习6实施控制测试和实质性程序答案
一、单项选择题 1．注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的（B）重大错报风险具备明确的对应关系。 A．财务报表层次B．认定层次C．账户余额D．交易或事项 2．注册会计师对进一步审计程序的性质的选择时以下不恰当的是（D ）。 A．在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果 B．注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序 C．除了从总体上把握认定层次重大错报风险的评估结果对选择进一步审计程序的影响外，在确定拟实施的审计程序时，注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因 D．如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的可靠性获取审计证据 【解析】在选项D中，如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据，而不是可靠性，因为信息来自于内部，很难说明其可靠。 3．注册会计师在期中实施进一步审计程序也有在很大的局限性，下列有关局限性的说法不恰当的有（B）。 A．在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项：或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案B．如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师不需要针对剩余期间获取审计证据C．被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进—步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化 D．即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项(包括期中以前发生的交易、事项的延续，以及期中以后发生的新的交易、事项)，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响 4．在确定审计程序的范围时，注册会计师不应当考虑下列因素（ D）。 A．计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计