纳税人权利保护的国际比较与借鉴

第3卷　第5期中　南　林　业　科　技　大　学　学　报　(社　会　科　学　版)

Vo l.3　N o.5　2009年09月

JOURNA L OF CENT RAL SOUT H UNIVERSITY OF F OREST RY &T ECHNOL OGY (Social Sci ences )Sep .2009　

纳税人权利保护的国际比较与借鉴

李时琼

(长沙理工大学文法学院,湖南长沙410076)

[摘　要]　世界各国尤其是发达国家不仅在法律中明确规定纳税人权利,而且十分重视通过司法保护、行政保护等手段确保纳税人权利的实现。随着法制建设的加强,我国日益重视纳税人权利保护,但与国外相比,无论是纳税人权利的规定范围,还是纳税人权利的保护力度,都还存在一定差距。本文通过分析中外纳税人权利保护制度,旨在提出适合我国国情的保护纳税人权利的立法选择。 [关键词]　纳税人权利保护;国际比较;启示

[中图分类号]　DF 432 [文献标识码]　A [文章编号]　1673-9272(2009)05-0074-04

International Comparison and Cross -fertilization

of Taxpayer Right Protection

LI Shi -qiong

(College of Arts and Law ,Changsh a University of Science and T echnolog y,Ch angs ha 410076,Hunan,C hina)

Abstract :Various cou ntries ,particularly the developed cou ntries ,not only explicitly s tip ulate the rig hts of taxpayers in the

law ,bu t also attach great im portance to guaranteeing the realization of taxpayer rights through ju dicial protection,adminis trative protection .Along with the enhancemen t in leg islative work ,Ch ina has show n increas ing emph as is to the tax payer rights protection ,bu t compared w ith over seas countries ,China lags b ehin d regardless of the prescr ibed range of tax payer rights ,and of the protection strength of taxpayer rights.T his ar ticle an alyzes the Chinese an d for eign taxpayer right protection s ystem s and aims to propos e th e legislative ch oice for taxpayer rights protection adapting to the s ituation of Chin a.

Key words :taxpayer right protection ;inter national comparis on ;hin ts

权利与义务相对称是市场经济的基本法则。世界上市场经济比较发达的国家和地区在发展市场经济的过程中,无不遵循这一基本法则,从而为创立良好的法治秩序奠定了坚实的基础。这在税收上体现得尤为明显。在市场经济成熟的法治国家和地区,政府在强调纳税人应依法履行纳税义务的同时,也在法律上明确规定纳税人应享受的各种权利,并积极采取各种有效措施,保障和维护纳税人权利真正得以实现。这既使纳税人树立强烈的权利保护意识,也极大地增强纳税人的自觉纳税意识,为依法治税的施行起到了巨

大的推动作用。[1]

中西方的历史发展、文化传统、社会制度和经济发展水平等都有很大差异。在纳税人权利法律规定上的差异也是明显的。但国际上的一些成功

做法,对于我国正在实施的依法治税战略,无疑具有

重大的借鉴意义。

一、中外纳税人权利保护比较分析(一)立法保护方面宪法是宪政之本。各国一般在宪法上明确规定了税收法定原则。例如日本宪法第30条规定,“国民有依照法律纳税的义务”,第84条规定,“新课租税,或变更现行租税,必须有法律或者法律规定的条件为依据”;法国宪法第34条规定:“征税必须依法律规定”;意大利宪法第23条规定:“不根据法律,不得规定任何个人税或财产税”;比利时宪法第110条规定:“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税,非经各自议会做出决定,不得征收”。

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[收稿日期]

2009-07-14

[作者简介]

李时琼(1978-),女,湖南永州人,长沙理工大学文法学院讲师,法学硕士,研究方向:经济法、民商法。

税收法定原则作为一项宪法原则加以确立,具有十分重要的作用。我国台湾学者郑玉波认为“无法律无罪,无法不罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者实为“今日法治主义的两大枢纽”。换言之,生命权是一切权利的根本,而财产权是实现其他权利的主要手段。没有财产权,其他权利都不可能实现。罪刑法定主义和税收法定主义,两者构成近代国家保障人民权利的两大支柱,罪刑法定主义是保障人民的人身,税收法定主义是保障人民的财产,两者一起促进了人类文明的发展。

除了在宪法中就税收法定原则作出规定外,一些国家还在部门法中就纳税人的权利进行了具体规定。世界各国有关纳税人权利的规定大致有两种模式:一种是有专门的纳税人权利宣言或手册。这种方式有利于纳税人对自己的权利有清楚的了解,从而更好地维护自己的权利。随着国际社会对纳税人权利的重视越来越高,采用这种模式的国家也越来越多。经济合作与发展组织(OECD)为其成员国制定了《纳税人宣言》范本,规定了纳税人的基本权利。自20世纪80年代以来,作为发达市场经济国家的美国、加拿大、英国、澳大利亚等OECD成员国家,根据OECD的《纳税人宣言》范本,颁布了纳税人权利法案或宪章。例如,加拿大于1983年颁布了《情报自由查询和隐私权》法案,1984年通过了权利与自由宪章,纳税人的权利就在纳税人宣言中作了概括。加拿大1985年颁布的《纳税人权利宣言》赋予了纳税人广泛的权利,并在寄给纳税人的普通的税收资料和手册上予以印发,其目的在于让纳税人了解这些权利并通过适当方式使这些权利得到税务当局的充分尊重。在加拿大《所得税法》等法律中都规定了许多详细的程序性权利,充分保证了纳税人权利的实现。美国对纳税人权利的保护,不仅有专门的纳税人权利法案,还在《国内收入法典》及各专项税收法案中予以详尽规定。前者有1976年颁布的《情报自由查询法案》,1988年颁布的《纳税人权利法案》,1996年修订的《纳税人权利法案11》,后者主要体现在《国内收入法典》中。美国国会、财政部和国税局共同先后两次公布的《纳税人权利法案》,不仅对在美国纳税的纳税人应当享有的实体权利作了明确规定,而且还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的纳税程序方面的援助和救济的权利。美国的《纳税人权利法案》主要从纳税人利益出发,阐明了纳税人所拥有的权利,从主要内容上看,纳税人权利更多地与公民自然权利相联系,更多地表现政府为纳税人服务的基本思想。[2]另一种是没有成文的纳税人权利宣言和类似的文件,有关纳税人权利的规定散见于不同的法律中。目前世界上许多国家和地区已有了纳税人权利宪章或纳税人权利宣言。这些宪章的主要目的,在于阻止税务行政部门对纳税人的专断干涉。

立法体制方面,各国在宪法和税收基本法中对税收立法权、税收行政权作了明确的划分和限定,对委任立法非常谨慎,仅限于个别的委任,以维护纳税人权利。加拿大等国在其税法通则或基本法中对税收立法权有明确划分,大多集中在中央立法机关,少量在地方立法机关,一般都严格限制对政府的税收授权立法,有的还明文禁止税收行政委托立法,严格规定税法解释权。其理念是政府主要行使税收行政权,若大量授权政府进行税收行政立法和税法解释,难免形成自己立法自己解释自己执行,缺乏监督制约,可能导致税收行政权的滥用,进而对纳税人不利或侵权。在美国,国家税务局只负责执行税收法律法规,无权解释税收法律,财政部负责颁布解释性法规。

在我国,宪法未提及纳税人权利,也无专门的法律对纳税人权利予以规定,只是在《税收征管法》中作了一些相关规定,且这些规定显得原则、笼统,可操作性不强,权利项目规定得也不够完备。就立法体制而言,我国税法主要采取行政授权立法。其依据来源于1984年人大颁行的授权立法条例,该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本属于人大的立法权限。该条文不仅缺乏对授权立法在程序运用方面的必要监督,而且对授权的内容也没有明确的界定。结果大多数税收法律规范是由国务院以条例、暂行规定的形式颁布的行政法规以及由财政部、国家税务总局等以实施细则、通知、规定等公布的规章和税收政策。税收的行政立法机关也是税法的执行机关和税款的使用者,多重身份的混合决定其关注更多的是自身的职能需要,不可避免导致税务行政立法的随意性强,存在欠缺威信、稳定性、规范性等弊端。

(二)司法保护方面

税收司法制度以救济法和程序法为其主要表征,所谓“无救济则无权利”[3],没有税收司法制度,整个税法体系就是不完整的体系。税收司法制度作为法律上的一项救济性的制度安排,保障纳税人的合法权益是应有之意,也是立法者进行制度架构的初衷。当税务行政机关在征收税款的过程中侵犯纳税人的相关权益时,纳税人可以直接启动司法救济程序来保护其合法权益。税收行政司法程序旨在给纳税人救济的机会,对税务行政机关的违法征收行为进行矫正。目前国际上比较成功的税收司法保护形式主要有两种:一是开放纳税人诉讼。纳税人诉讼其实是一种公益诉讼,其实质是纳税人对国家用税权的司法监督。有学者认为“承认纳税人诉讼的根据在于:公共资金的违法支出,意味着纳税人本可以不被课以相应部分的税金,在每一纳税人被多课税的意义上,纳税人有诉之利益”[4],这一制度在美国、英国和日本都得到确立。在美国,纳税人诉讼是指原告以纳税人的身份,针对国家机关的行为导致公共资金的流失或公共资金的不当支出提起的诉讼,在各州均得到普遍承认。新泽西州的纳税人就曾以违宪为由,请求法院对公立学

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校强迫学生读圣经发布禁止令。美国最高法院最终裁定:一个联邦纳税人有资格对有利于教会学校的联邦开支提出质疑,理由是这种拨款违反了宪法第一修正案中不得确立国教的条款。[5]美国联邦法院原来不承认纳税人的行政诉权,理由在于:联邦纳税人的利益太微不足道了,而且联邦纳税人与他请求复审的行为没有个人利害关系,[6]但是在后来的司法实践中修改了这一观点,纳税人对于涉及金钱花费的行政行为均可在法院受审。纳税人诉讼在日本法上被称为“民众诉讼”,指为纠正国家或公共团体的违法行为,以选举人资格提起的诉讼,属于行政案件的一种。税收法治发达国家的司法实践证明:开放纳税人诉讼的制度有效的实现了纳税人对政府征税权和用税权的监督,使纳税人的宪法权利有了实现的有效途径。

二是设立专门税务司法机构。税法的技术性反映在税收司法上就是专门税收司法机构的设立。由于普通法院在审理税务案件时往往存在税法知识不足的障碍,因此许多国家,如美国、德国等都设立了专门的税务诉讼审理机关。美国税务诉讼仍然由普通法院审理,但一般都在普通法院下设有专门的税务法庭,[7]税务法庭的裁定与其他法庭的裁定相比将得到更多的尊重;在法国和德国,对税收行为的法律保护和税务裁决的司法审查权被授予特别的税务法院,税收法院是与其普通法院相分离的行政法院,专职的税务法官从其他法院(民事法院和刑事法院)或更高级的税务官招聘而来,他们通常经验丰富,其才干已为实践所证明,他们不是根据合同而被雇佣的,而是由国家任命并为国家服务,通常任期终身;加拿大则设立完全独立的税务法院全权负责税务司法事务。专门的税务法官和税务法院的存在,保证了司法程序中纳税人权利能够得到有效保护。

我国以纳税人身份对不合理用税行为提起法律上无直接利害关系的诉讼目前仍基本处于空白状态。我国也没有设置专门的税务法庭,税务诉讼案件都是作为行政诉讼案件由法院行政庭进行审理。

(三)行政保护方面

当前,各发达国家对纳税人提供的行政执法保护最突出的表现是积极转变行政理念,各国政府普遍树立了尊重纳税人权利、竭力为纳税人服务的执法新理念。美国是最先倡导为纳税人服务的国家,其优质的行政服务主要体现在两个方面:一是税务当局有责任向公众免费提供税务帮助。二是纳税人服务计划日益完善,不仅有专项预算予以物质保障,而且每年为纳税人服务的工作人员占税务人员总数的3%～5%。为了使税务人员能够更好地为纳税人服务,美国还要求税务人员接受相关培训。[8]法国税务行政的服务理念体现在税法宣传周,并且具有本国特色。在税法宣传周里,法国税务当局将纳税用途、纳税人享有的权利等作为重点内容,采用多种形式向纳税人进行宣传,并提供免费资料。不仅税法宣传周如此,法国的日常税收宣传也从不间断。[9]在美国,除了在税务部门设置专门的纳税人服务组织外,还制定有详细的纳税人帮助和教育计划。美国的纳税人帮助计划是国内收入局组织一大批经其培训的志愿者,免费给纳税人提供咨询,帮助纳税人准备各种纳税申报表。纳税人可以给本地区的国内收入局办公室打电话,找教育协调员公共事务办公室人员了解税收援助计划,教育计划主要由国内收入局制定并负责实施,旨在通过实施社区范围的税收教育、学生税收教育、税务从业者教育,帮助纳税人了解税法和国内收入局的工作程序。[1]我国由于受传统征税观念影响,征税机关及税务人员在实际工作中,过多强调征税权而忽视为纳税人服务的义务,使纳税人权利在很多时候得不到充分尊重。随着税收征管改革的深化,征税机关的观念有所改变,纷纷采取措施建立纳税人服务体系,为纳税人提供便捷、周到、高效的服务。但征税机关的这些服务举措不是建立在法律规定的基础上,而是建立在税务机关自觉行动的基础上,更多的是税务机关从管理的需要出发,较少考虑纳税人的合理要求,且全国各地不统一、不规范。没有法律规范作为依据,纳税人得到的服务缺乏法律保障。

(四)社会中介服务

国外还非常强调社会中介服务组织在维护纳税人权利中的作用,纷纷建立起了组织严密的税务中介服务机构,为纳税人提供公正、周到的税收服务。许多国家建立有较为发达的税务代理制度,有些国家还直接以立法明确规定税务代理人的独立、公正地位以及为纳税人服务的法定职责。日本是世界上最早推行税务代理的国家,1980年修订的《税理士法》第一条即明确规定:“税理士作为税务专家,应坚持独立公正的立场,并依据纳税申报制度的理念,以不辜负纳税人的信赖,保证其只履行租税法令所规定的纳税义务为使命。”[10]在德国,税务代理是一种独立的为纳税人服务的行业,税务代理人被视为纳税人法律上权利的维护者。[9]澳大利亚的税务代理也很发达,全国约有80%的纳税人通过税务代理申报纳税。日本全国85%以上的企业通过税务代理办理纳税事务,在东京该比例高达96%。日本现有税务代理人员约5万余人,是国家税务机关工作人员的2倍多。在美国,有50%的工商企业和几乎100%的个人所得税纳税者是通过税务代理机构申报纳税的。[11]由于税务代理制度完善,从业人员大都是税务、财会、法律方面的专家,具有较高的素质,因此可以帮助纳税人准确履行纳税义务,尽可能地减少直至避免税收损失,从而最大限度地保障了纳税人的利益。

二、国际纳税人权利保护制度对我国的启示

世界发达国家(地区)的纳税人权利保护制度虽各有特色,但总体而言,有很多共同的特点,值得研究

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借鉴。

(一)树立权利义务平衡观念与征纳主体地位平等观念

在当今社会,树立权利和义务平衡的观念,加强民主与法制建设,把纳税人权利保护问题上升到人权保护和建设民主法治国家的高度来对待,具有重要的历史意义和现实意义。依据国家协调论和平衡论的主张,在处理征税主体征税权与纳税人权利的关系上,应转变重权力、轻权利,重实体、轻程序的思维定式,承认且促进两者在税收法制化背景下的和谐统一,保持双方权利义务大致总体的平衡进而实现征纳双方的地位平等。

(二)尽快制定《税收基本法》,对纳税人权利作全面的规定

《税收基本法》在规定基本税收制度的同时,全面地规定纳税人应享有的基本权利,如可参照《俄罗斯联邦税收法典》的形式。若有条件,还可以仿效一些发达国家的通行做法,即颁布《纳税人宣言》,将纳税人权利的保护上升到宪法性权利保护的高度。对于纳税人权利的内容,规定应更完备,更具体,使其更具备可操作性。

(三)通过税务机关的纳税服务,保证纳税人权利真正落到实处

“法律的生命在于实行”,纳税人权利的重点并不仅仅是纸面上赋予纳税人多少权利,而是纳税人实际上能够享受多少权利。美国、新西兰等国家或地区的税务机关都制定了为纳税人服务的标准,并向纳税人公开承诺其工作目标和标准,并成立了专门为纳税人服务或协助纳税人解决税务纠纷的机构。与国外相比,我国在纳税机关的纳税服务方面还有很大差距,税务机关应该意识到,“为纳税人服务”就是“为人民服务”,要采取各种积极有效的措施,使“纸上的权利”转变为“现实的权利”。

(四)完善税收行政救济系统和税收司法救济系统

税收行政救济系统主要包括行政复议制度和行政监察制度。行政复议制度,是指纳税人对税务部门实施的行政行为不服时,有权向上级税务机关或政府提起复议;行政监察制度,是指纳税人对税务执法人员的个人违法行为,有权向行政监察部门进行检举和控告,追究违法违纪人员的责任。目前,我国税收司法救济系统主要是由各级人民法院组成,法院内设的行政庭负责涉税案件的审理。由于行政案件数量大,往往导致涉税案件得不到及时审理和判决,使纳税人权益得不到及时有效的保护。因此,有必要建立跨地区的税务法院,专司纳税人对税务行政处理和处罚行为不服提起诉讼,以及偷税、逃税、抗税、骗税犯罪案件的审理。在现阶段,可先在普通法院设立税务法庭作为过渡。

(五)健全税务代理制度

税务代理作为税务中介服务组织,可以充分利用其专业知识,为纳税人准确履行纳税义务提供各种服务,使其从沉重的纳税负担中解脱出来,还可通过税收策划等方式帮助纳税人合理纳税,使纳税人获得“节税”收益。另一方面,也使税务机关可以将大量不必要的事务交由社会中介机构去做,有利于转变职能,把主要精力集中到税收的监督和管理上来,提高税法执行实效和税收征管能力,同时还可以监督税务人员的执法行为,促使税务人员不断提高执法水平,客观、公正执法,确保纳税人权利不受侵害。日本、美国、德国等国在法律上规定,允许纳税人聘请注册会计师、注册律师等有权代理的专业人士为自己代理涉税事宜。我国的税务代理业务刚刚起步,这就需要我们加快税务代理发展进程,发挥社会中介服务组织的维权作用。

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[本文编校:柴歌]

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