注会考试《审计》第一章 审计概述

第一章审计概述

本章考情分析

本章是2014年教材新的一章，其中，前两节属于2011年教材，后四节属于2013年教材。

在最近的三年里，本章累计考了15分选择题，年均5分。这表明本章属于高频率、高分值、中难度的章。

近3年题型题量统计表

年度题型题量分值考点

2011单选22三方关系，鉴证对象

多选22固有限制，职业判断

2012单选22风险的反向变动，重大错报风险

多选48职业怀疑，总体目标，审计准则结构，检查风险2013单选11具体审计目标

本章基本结构框架

本章内容讲解

学习提示：

1.考试

本章是新增章，按以往惯例，今年考试可能会受到额外关照。即使不受到关照，本章相关内容在以前年度的考分也不低。

2.学习

（1）本章不少内容如审计报告，管理层责任，重大错报风险等，都将在教材后续内容再次讲解。这表明，有些内容在本章仅作简要介绍，需要在后续内容中深化。

（2）相对来说，第1、6节没有第2、3、4、5节重要，其中，第3节直接涉及到综合题，需要理解；第2，4，5节更适宜考选择题，需要记忆。

3.教材

审阅业务没有介绍，拿来就用；鉴证对象的说法与以前年度不同。

第一节审计的性质

一、审计的含义

审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式[肯定的语气、明确的结论]提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

上述定义可以从以下几个方面理解：

1.审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。

2.审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。

3.审计的保证程度是合理保证[满足使用者的通常要求]。合理保证是一种高水平保证，但低于绝对保证[审计存在固有限制]。

4.审计的基础[基础不牢，大厦将倒]是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。

5.审计的最终产品是审计报告。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。

注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。

[例题?单选题]以下有关审计目的的说法中，错误的是（）。

A.为合理利用财务信息提供建议

B.以合理保证的方式提高财务报表的质量

C.增强预期使用者对财务报表的信赖程度

D.改善财务报表的质量或内涵

[答案]A

[解析]审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。

二、合理保证与有限保证

1.合理保证与有限保证

鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。审计属于合理保证程度的鉴证业务，审阅属于有限保证程度的鉴证业务。

2.两种保证程度的区别

表1-1合理保证与有限保证的区别

业务类型合理保证（财务报表审计）有限保证（财务报表审阅）

（1）目标在可接受的低审计风险下，以

积极方式对财务报表整体发

表审计意见，提供高水平保证

在可接受审阅风险下，以消极

方式对财务报表整体发表审

阅意见，提供有意义水平的保

证，保证水平低于审计业务

（2）证据收集程序通过一个不断修正的、系统化

的执业过程，获取充分、适当

的证据，证据收集程序包括检

通过一个不断修正的、系统化

的执业过程，获取充分、适当

的证据，证据收集程序受到有

查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据

（3）所需证据数量较多较少（4）检查风险较低较高（5）财务报表的可信性较高较低

（6）提出结论的方式以积极方式提出结论。例如：

“我们认为，ABC公司财务报

表在所有重大方面按照企业

会计准则和《XX会计制度》

的规定编制，公允反映了ABC

公司20×1年l2月31日的财

务状况以及20×1年度的经

营成果和现金流量。”

以消极方式提出结论。例如：

“根据我们的审阅，我们没有

注意到任何事项使我们相信，

ABC公司财务报表没有按照

企业会计准则和《XX会计制

度》的规定编制，未能在所有

重大方面公允反映被审阅单

位的财务状况、经营成果和现

金流量。”

[例题?单选题]以下有关审计业务的说法中，正确的是（）。

A.审计业务是有限保证鉴证业务

B.相对于审阅业务来说，可接受的检查风险水平较低

C.获取证据的主要程序是询问和分析

D.注册会计师在审计报告中以消极方式提出结论

[答案]B

[解析]A、C、D都是审阅业务的特征。

[例题?单选题]A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。在与甲公司管理层沟通时，A注册会计师应当说明该项业务属于（）。[2008/有限保证]

A.有限保证的鉴证业务

B.绝对保证的鉴证业务

C.其他鉴证业务

D.合理保证的鉴证业务

[答案]A

[解析]财务报表审阅业务是有限保证的鉴证业务。

第二节审计要素

审计要素包括三方关系、财务报表（鉴证对象）、财务报表编制基础（标准）、审计证据和审计报告这5个方面。

[例题?多选题]审计要素包括（）。

A.责任方

B.鉴证对象

C.标准

D.预期使用者

[答案]BC

[解析]审计要素包括三方关系、财务报表（鉴证对象）、财务报表编制基础（标准）、审计证据和审计报告这5个方面。A、D属于三方关系中的两方，单独不构成审计要素。

一、三方关系

三方关系是对审计性质的基本描述。

审计的三方关系人：注册会计师[第一方]、被审计单位管理层（责任方）[第二方]、财务报表预期使用者[第三方]。

关系描述：注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。核心：财务报表的“编/审/用”。

三方关系是鉴证业务的重要标准之一。如某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者[例如，设计内部控制，执行商定程序，代编财务报表等],该业务不构成鉴证业务。

（一）注册会计师

注册会计师是指项目合伙人，项目组其他成员或会计师事务所。

1.注册会计师的责任：按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见。

2.确认责任的方式：注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

3.履行职责的要求：遵守职业道德要求（包括保持专业胜任能力），遵循审计准则的规定，计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。

如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，可以利用专家工作，但应当确信包括专家在内的项目组整体己具备所需的知识和技能。

（二）被审计单位管理层（责任方）

责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。

之所以称管理层为责任方，是因为管理层和治理层对编制财务报表承担完全责任。

执行审计工作的前提是指管理层和治理层认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成了审计工作的基础[非常爱考。与第2章第1节重复，只在本章讲]：

1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；

2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；

3.向注册会计师提供必要的工作条件，包括

（1）允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如：记录、文件和其他事项）；

（2）向注册会计师提供审计所需的其他信息[如关联方、违反法规行为等]；

（3）允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

确认审计前提条件的形式：要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明，包括针对管理层责任的书面声明、其他审计准则要求的书面声明，以及在必要时需要获取用于支持其他审计证据的书面声明。

如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的。如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。

财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

（三）预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员，主要是指与财务报表（鉴证对象）有重要和共同利益的主要利益相关者。

例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。再如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份反映财务状况的财务报表，那么，银行就是该审计报告的预期使用者。

管理层也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者[否则三方关系就成了两方]。

如注册会计师无法识别使用审计报告的所有组织和人员，应根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。

审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点。例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。

[例题?单选题]在确定鉴证业务的三方关系时，下列有关责任方的说法中，A注册会计师认为错误的是（）。[2011/三方关系]

A.责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者

B.责任方可能是鉴证业务委托人，也可能不是委托人

C.责任方是对鉴证对象负责的组织或人员

D.责任方只对鉴证对象负责,不对经营管理活动负责

[答案]D

[解析]D：责任方不仅要对对鉴证对象负责，而且要对经营管理负责。

[例题?单选题]A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是（）。[2008/责任方责任]

A.甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责

B.甲公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责

C.K公司管理层应对K公司财务报表负责，甲公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责

D.K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责

[答案]B

[解析]K公司的财务报表是甲公司编制的，谁编的谁负责，因此甲公司应对K公司的财务报表负责（排除了C、D）；K公司的财务状况、经营成果及现金流量是在K公司管理下获得的，故K公司应对其财务状况、经营成果及现金流量负责（说明A错、B正确）。

[例题?多选题]在确定执行审计工作的前提时，下列有关甲公司管理层责任的说法中，A注册会计师认为正确的有（）。[2011/管理层责任]

A.甲公司管理层应当允许A注册会计师查阅与编制财务报表相关的所有文件

B.甲公司管理层应当负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表

C.甲公司管理层应当允许A注册会计师接触所有必要的相关人员

D.甲公司管理层应当负责设计、执行和维护必要的内部控制

[答案]ABCD

[解析]见治理层与管理层的责任

二、鉴证对象（财务报表）

（一）鉴证业务的鉴证对象

鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为审计业务或其他鉴证业务予以承接的前提条件。

适当的鉴证对象应当同时具备下列条件[非常爱考]：

1.鉴证对象可以识别；

2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；

3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

例如，“营业收入”可识别，“工作态度”不好识别；玉器的硬度可识别，玉器的精美程度不好识别。

（二）审计业务的鉴证对象

在财务报表审计中，鉴证对象即财务报表[要特别注意：这与以前的说法不一致]。

管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时需要：

1.根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础；

2.根据适用的财务报告编制基础编制财务报表；

3.在财务报表中对适用的财务报告编制基础作出恰当的说明。

三、标准（财务报表编制基础）

（一）鉴证业务的标准

1.标准的概念

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。

标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”，责任方和注册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。

[注：编制基础虽然属于双方的尺子，但只能用于度量鉴证对象，而且双方使用尺子的目的有别：管理层用尺子工作，注册会计师用尺子审核。注册会计师除了使用编制基础证实财务信息外，还要使用自己的尺子——审计准则来工作，所以，注册会计师要用两把尺子工作，管理层使用一把尺子工作]

2.标准的特征

适当的标准应当具备下列所有特征[非常爱考]；

（1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；

（2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括

列报的基准；

（3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一

致的评价或计量；

（4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；

（5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。

（二）审计业务的标准

在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准[但不是唯一标准]。

编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。

1.通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，

主要是指会计准则和会计制度。

2.特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括

计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

对一些财务报告编制基础，整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和相关附注。对另一些财务报告编制基础，单一财务报表和相关附注也可能构成整套财

务报表。

[例题?多选题]在确定鉴证标准是否适当时，A注册会计师应当考虑的因素有（）。[2009新制度/标准的适当性]

A.中立性

B.完整性

C.相关性

D.客观性

[答案]ABC

[解析]标准难以做到完全客观。例如编制基础对会计估计的相关规定可能就是主观的。

[例题·单选题]在确定鉴证业务是否符合承接条件时，A注册会计师应当考虑的业务特征是（）。[2010/鉴证业务承接条件]

A.使用的标准是否适当

B.注册会计师是否能够识别使用鉴证报告的所有组织和人员

C.鉴证业务是否可以变更为非鉴证业务

D.签证业务是否由合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务

[答案]A

[解析]B：注册会计师通常做不到；C、D都是承接鉴证业务之后才可能发生的情况，在承接业务之前无法考虑。

[例题·简单题]A注册会计师接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。[2007/责任方责任]要求：

（2）指出该项鉴证业务的责任方，并简要说明甲公司管理层、乙公司管理层和A注册会计师各自的责任。

（3）在评价乙公司IT系统有效性时，甲公司使用的是其自行制定的标准。请简要说明A注册会计师应当从哪些方面评价标准的适当性。

[答案]

（2）责任方为甲公司管理层。

甲公司管理层对由其编制的乙公司IT系统运行有效性的评价报告负责；乙公司管理层对其IT系统运行的有效性负责；A注册会计师对其出具的乙公司IT系统运行有效性的鉴证报告负责。

（3）A注册会计师应当从“相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性”五个方面评价标准的适当性。

四、审计证据[主要内容都在第3章]

（一）审计证据的类型

1.审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息。

2.审计证据在性质上具有累积性[需要一定的数量]。

3.审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，也可能从其他来源获取。如以前审计中获取的信息（前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。

4.会计记录是重要的审计证据来源[必不可少]，被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。注册会计师获取的函证回函也是重要的审计证据。

5.审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。

在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。

（二）审计证据的特性

审计证据的特性包括充分性和适当性。

1.充分性是对审计证据数量的衡量。要求注册会计师提供的保证程度越高，需要的审计证据可能越多。所需审计证据的数量受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

2.适当性是对审计证据质量的衡量。

适当性包括相关性和可靠性。

相关性[有用没用]是指审计证据与审计结论之间具有逻辑关系和说服力。

可靠性[是真是假]受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，注册会计师有一定的选择余地，从而可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断[因为不同的人基于相同的证据可能形成不同的结论]，并保持职业怀疑态度[“三要三不要”：要谨慎，不要大意；要质疑，不要轻信；要勤奋，不要偷懒]。

[例题?单选题]下列关于审计证据的说法中，错误的是（）。[2012/审计概述/审计证据]

A.审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的

B.审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息[跳进了第20章。不过，A、C、D都是教材原文，在本章可以用排除法解答本题]

C.审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息

D.在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据

[答案]B

[解析]审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见时使用的所有信息。包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息。

五、审计报告[见D19Z]

注册会计师应当针对财务表（鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础（标准），以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

（一）无保留意见审计报告

如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，注册会计师应当在审计意见中使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了…”的措辞。

（二）非无保留意见审计报告

如果存在下列情形之一时，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见：（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论[受限]。

[例题?多选题]如果存在下列（）情形之一，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见。

A.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论

B.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论

C.在整个审计过程中，注册会计师对被审计单位的工作安排和业务接待不满意

D.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出管理层是否诚信的结论

[答案]AB

[解析]A、B属于规定的发表非无保留意见的情形。仅凭C，不足以发表非无保留意见，要看C中情况的后果是否导致A或B；D：注册会计师需要确认没有证据表明管理层不诚信，无需证明管理层是否诚信。

第三节审计目标

一、审计的总体目标

（一）总体目标的内容

1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使注册会计师能对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；

2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

审计准则为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了标准[可见，审计业务的标准有二：一是会计准则，二是审计准则]。

（二）审计准则的结构

每项审计准则通常包括总则、定义、目标、要求（在审计准则中，对注册会计师提出的要求以“应当”来表述）和附则。

1.总则

总则提供了与理解审计准则相关的背景资料，并可能说明下列事项：

（1）审计准则的目的和范围，包括与其他审计准则的关系；

（2）审计准则涉及的审计事项[如存货监盘]；

（3）就审计准则涉及的审计事项，注册会计师和其他人员各自的责任；

（4）审计准则的制定背景。

2.定义

审计准则以“定义”为标题单设一章。提供这些定义有助于保持审计准则应用和理解的一致性。

3.目标

每项审计准则均包含一个或多个目标，这些目标足够具体，可以帮助注册会计师：

（1）理解所需完成的工作，以及在必要时为完成这些工作使用的恰当手段；

（2）确定在审计业务的具体情况下是否需要完成更多的工作以实现目标。

注册会计师需要考虑运用“目标”决定是否需要实施追加的审计程序。

4.要求

注册会计师恰当执行审计准则的要求，预期会为其实现目标提供充分的基础[一般情况下准则都有规定]。

针对某项业务的具体情况，可能存在一些特定事项，需要注册会计师实施审计准则要求之外的审计程序，以达到规定的目标。

如果认为没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师可以采取下列一项或多项措施：

（1）评价通过遵守其他审计准则是否已经获取或将会获取进一步的相关审计证据[不要只在一棵树上……]；

（2）在执行一项或多项审计准则的要求时，扩大审计工作的范围；

（3）实施注册会计师根据具体情况认为必要的其他程序。

[例题?多选题]关于注册会计师执行财务报表审计工作的总体目标，下列说法中，正确的有（）。[2012/审计总体目标]

A.对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见

B.对被审计单位的持续经营能力提供合理保证[不提供]

C.对被审计单位内部控制是否存在值得关注的缺陷提供合理保证[能利用则利用，但不鉴证]

D.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通

[答案]AD

[解析]A、D是教材原文。B、C中的说法不适当：保持持续经营能力、设计、实施、维护内部控制是管理层的责任。

[例题?多选题]关于审计准则中的“目标”的作用，下列说法中，正确的有（）。[2012/审计准则]

A.“目标”将审计准则中的“要求”与注册会计师的总体目标联系起来

B.“目标”能够使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果

C.“目标”可以帮助注册会计师理解所需完成的工作，以及在必要时为完成工作使用的恰当手段

D.“目标”可以帮助注册会计师确定在审计业务的具体情况下是否应当完成更多的工作以实现目标

[答案]ABCD

[解析]审计准则规定的目标，将审计准则的要求与注册会计师的总体目标联系起来（A），并使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果（B）,帮助注册会计师理解所需完成的工作和在必要时为完成这些工作使用的恰当手段（C）,并确定在审计业务的具体情况下是否需要完成更多的工作以实现目标（D）。

【评注】这是一个典型的记忆性命题。这类内容一般都是这样的考法。

二、认定

认定是指管理层在财务报表[项目及附注]中作出的明确或隐含的表达。例如，存货项目和关于存货的附注。

“认定”是个“中转站”，注册会计师通常将风险评估的结论落实到财务报表具体项目的具体认定，据此确定具体审计目标，进而设计审计程序以应对评估的风险。

注册会计师运用认定评估风险，确定每个项目的具体审计目标，并据此设计审计程序以应对评估的风险。

例如，“存货……1000万元”明确地认定：

（1）记录的存货是存在的；

（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，其价值是1000万元。

同时，管理层也作出下列隐含的认定：

（1）所有应当记录的存货均已记录；

（2）记录的存货都由被审计单位拥有。

（3）如果附注中没有做出关于存货抵押的说明，表明存货没有被抵押。

生活中的例子：交管局网站上查违章信息。如果没有任何信息，说明没有违章。

[提示]实际业务发生的顺序是：先发生交易、事项，再产生期末账户余额，最后在财务报表中列报。管理层在这三个环节上都要做出相关认定。

（一）与各类交易和事项相关的认定

1.发生：记录的交易和事项已发生[发生了才能入账，不发生不能入账。定性问题，入账资格问题]，且与被审计单位有关[主要与利润表有关]

[不该入账入了账或该注销的没注销。代表性情况：确认了不应确认的收入]

2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。

[该入账的没入账。遗漏、隐瞒。代表性情况：隐瞒营业成本]

例1.确认收入后没有结转成本，则营业成本不完整；

例2.销货退回没入账[没有冲销收入]，收入违背发生认定。

可见，要具体问题具体分析，不能教条地认为只要是“该入账的没入账”就是违反完整性认定。

3.准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

[应当入账。只是金额不正确，多记或少计了，一部分记、一部分没有记。代表性情况：数字差错，完工程度不准确]

4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。

[入账期间不正确，确有其事，并未虚构。代表性情况：次年实现的收入确认到本年]

例：某笔收入，记账凭证、销售发票的日期均为2013年12月31日，发货凭证日期为2014年1月3日。违反截止认定。

例：某笔收入，记账凭证、销售发票日期均为2013年12月31日，但被审计单位无法提供发货凭证，违反发生认定。

5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户。

[科目不正确：例如：营业外收入记为其他业务收入]

[例题?单选题]A注册会计师审计X公司2013年度财务报表。在下列情况中，（）表明X公司违反了交易、事项的发生认定。

A.至2013年12月31日，X公司承接的甲公司建筑工程项目的完工百分比为80%，但X公司将合同约定的全部工程价款确认为当期营业收入[违反了准确性而非发生认定]

B.X公司向乙公司发出商品后，在合同约定的无条件退货期满之前[尚不能确认收入]确认了营业收入[不违反截止认定]

C.X公司向丙公司提交商品并收到货款，但没有确认为营业收入[违反完整性认定，而非截止认定（仅一个日期）]

D.X公司2014年初向丁公司提交赊销的商品，但于2013年底确认为营业收入[违反截止认定]

[答案]B

[例题?多选题]A注册会计师在执行X公司2013年度财务报表审计业务过程中发现的以下情况中，表明X公司违反截止认定的是（）。

A.X公司将2014年初才满足收入确认条件的销售业务确认为2013年度营业收入[两个期间，提前]

B.X公司将2013年末尚不满足收入确认条件的销售业务确认为2013年度营业收入[违反发生认定]

C.X公司将2013年末已满足收入确认条件的销售业务确认为2014年度营业收入[两个期间，推迟]

D.X公司没有将2013年末已满足收入确认条件的销售业务确认为2013年度营业收入[违反完整性，一个期间，不是截止]

[答案]AC

[解析]A、C中的销售收入不是虚构的，且已入账，只是入账期间不正确，所以违背了截止认定；B中销售不满足收入确认条件，属于不该入账的入了账，违反了发生认定。由于看不出2014年初是否能满足收入确认条件，所以不能说是入账期间不正确；D：看不出X公司将该笔销售确认为2014年度营业收入，或许X公司将永远隐瞒该笔销售业务，所以只能说是违反了完整性认定。

[例题?单选题]对于下列销售收入认定，通过比较资产负债表日前后几天的发货单日期与记账日期，A 注册会计师认为最可能证实的是（）。[2010/认定]

A.发生

B.完整性

C.截止

D.分类

[答案]C

[解析]上述程序可以检查销售是否存在跨期现象，与截止认定最相关。

二、认定

（二）与期末账户余额相关的认定

[提示]期末账户余额是资产负债表项目所独有的。

注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：

1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

[不该入账的入了账，例如，虚构客户，虚构应收账款]

2.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务[考试中较少涉及]。

[将不拥有所有权的资产确认为自己的资产，类似于将不满足收入确认条件的销售确认为营业收入。代表性事项：将经营性租赁的固定资产记入固定资产明细分类账、将已销售的产品纳入存货盘点范围中]

3.完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

[典型错报：隐瞒应付账款]

4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

[典型错报：客户回函认可的金额与应收账款明细账余额不一致；应收账款明细账余额合计数与总账余额不符；未按规定对应收账款计提坏账准备；应收账款的账龄不正确；]

一项错报，可能同时违背多项认定。例如，虚构销售，做借记应收账款、贷记营业收入处理，同时还结转了成本（借记营业成本、贷记存货）。则应收账款违背了存在认定、营业收入违背了发生认定、营业成本违背了发生认定、存货违背了完整性认定。

[例题?单选题]注册会计师在实施X公司财务报表审计业务的过程中发现了以下与应收账款相关的事项。其中，表明应收账款违反存在认定的是（）。

A.没有按规定对应收账款计提坏账准备

B.收到货款后没有贷记应收账款

C.顾客签收商品后没有记录应收账款

D.没有在财务报表附注资料中说明应收账款的抵借

[答案]B

[解析]A违反计价和分摊认定；B违反存在认定；C违反完整性认定；D违反与列报和披露相关的完整性认定。

[例题?单选题]注册会计师在审计过程中发现的下列情况中，表明存货项目违反完整性认定的是（）。

A.没有在财务报表附注资料中说明存货的抵押情况

B.存货账面成本低于可变现净值但没有计提跌价准备

C.向顾客提交商品并确认收入后没有结转营业成本

D.发生销货退回后没有对存货进行账务处理

[答案]D

[解析]情况A说明存货违反了与列报和披露相关的完整性认定；情况B导致存货违反了计价和分摊认定；情况C表明存货违反了存在认定；情况D表明存货违反了完整性认定。

[例题?单选题]对于下列存货认定，通过向生产和销售人员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，注册会计师认为最可能证实的是（）。[2010/认定]

A.计价和分摊

B.权利和义务

C.存在

D.完整性

[答案]A

（三）与列报和披露相关的认定

[“列报”的主要内容包括：

1.财务报表及其附注的格式、结构安排、内容；

2.财务报表项目使用的术语；

3.披露信息的明细程度；

4.项目在财务报表中的分类以及列报信息的来源等。]

1.发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。

2.完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。

4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

[例题?单选题]注册会计师在审计X公司2013年度财务报表过程中发现的以下情况中,（）表明X 公司直接违反了与2013年度财务报表列报和披露相关的完整性认定。

A.2013年度某笔销售业务发生后，没有确认营业收入

B.2013年末在建工程完工并投入使用后，因未办理竣工决算而没有转入固定资产

C.2014年初某笔赊购业务发生后，没有贷记应付账款

D.2014年1月初发生重大火灾后，没有在13年度财务报表的附注资料中披露

[答案]D

[例题?综合题局部]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事医疗器械设备的生产和销售。A类产品为大中型医疗器械设备，主要销往医院；B类产品为小型医疗器械设备，主要通过经销商销往药店。X注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。[2011/风险评估/认定]

资料一：

X注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：

（1）2010年初，甲公司在5个城市增设了销售服务处，使销售服务处的数量增加到11个，销售服务人员数量比上年末增加50%。

（3）由于市场上B类产品竞争激烈，甲公司在2010年初将B类产品的价格平均下调10%。

资料二：

X注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司的财务数据（金额单位：万元），部分内容摘录如下：

项目2010年未审数2009年已审数

A类产品B类产品A类产品B类产品主营业务收入6800630045006000

营业收入6800600045005720

营业成本3500430027003700

销售费用

—员工薪酬1300800

—办公室租金390350

其他应付款

—返利420280

—租金12090

要求：

（1）针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些项目（仅限于营业收入、营业成本、销售费用、应收账款、坏账准备、存货和其他应付款）的哪些认定相关。

[答案]

三、具体审计目标[脚踏实地]

管理层在财务报表中做出了什么样的认定，注册会计师就要会有什么样的具体审计目标。表1—2认定、审计目标和审计程序之间的关系举例

认定

审计目标审计程序存在

资产负债表列示的存货存在实施存货监盘程序完整性销售收入包括了所有已发货的交易

检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账准确性应收账款反映的销售业务是否基于正

确的价格和数量，计算是否准确

比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额截止销售业务记录在恰当的期间

比较上一年度最后几天和下一年度

最初几天的发货单日期与记账日期权利和义务资产负债表中的固定资产确实为公司

拥有

查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单计价和分摊

以净值记录应收款项检查应收账款账龄分析表、评估计提

的坏账准备是否充足[例题?单选题]下列有关具体审计目标的说法中，正确的是（）。[2013/审计目标]

A.如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明,违反了分类和可理解性目标[非也，应是完整性]

B.如果财务报表中将低值易耗品列报为固定资产,违反了准确性和计价目标[非也，应是分类和可理解性]

C.如果财务报表中没有将一年内到期的长期借款列报为一年内到期的非流动负债,违反了准确性和计价目标[非也，应是分类和可理解性]

D.如果已入账的销售交易是对确已发出商品、符合收入确认条件的交易的记录,但金额计算错误,违反了准确性目标,但没有违反发生目标[然也]

[答案]D

[解析]确已发出商品、符合收入确认条件的交易理应入账，不违反发生认定；销售交易的金额计算错误违反了准确性认定。

第四节审计基本要求

一、遵守职业道德

根据职业道德守则，注册会计师应当遵循的基本原则包括：

（1）诚信；

（2）独立性；

（3）客观和公正；

（4）专业胜任能力和应有的关注；

（5）保密；

（6）良好职业行为。

注册会计师独立于被审计单位，不仅符合公众利益，而且能保护其形成审计意见的能力，使其在发表审计意见时免受不当影响。独立性能够增强注册会计师诚信行事、保持客观和公正以及职业怀疑的能力。

[链接]：见教材第20章第2节、第21-22章。

二、保持职业怀疑

职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务时，采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

职业怀疑应当从下列方面理解：

（一）职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。

在这种理念下，注册会计师应当具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。

（二）职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。这些情形包括但不限于[易考]：

1.相互矛盾的审计证据；

2.引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；

3.表明可能存在舞弊的情况；

4.表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。

（三）职业怀疑要求审慎评价审计证据

审慎评价审计证据是指质疑相互矛盾的审计证据的可靠性,作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。

（四）职业怀疑要求客观评价管理层和治理层

不依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求。

在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括：

1.在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估重大错报风险。

2.在设计和实施进一步审计程序时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的风险；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。

3.在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据，忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。

4.保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施