南方保健审计失败案例分析

一、引言

美国安然、世界通信、施乐等一系列财务舞弊丑闻的爆发不但使投资者和债权人损失惨重，而且使社会公众对美国企业界和会计职业界丧失信心。这从以下一些专有名词英文缩写的“演绎”可窥见一斑：CEO（Chief Executive Officer，首席执行官）被戏称为Corporate Embezzlement Officer（公司贪污官）；CFO（Chief Financial Officer，首席财务官）被戏称为Chief Fraud Officer（首席舞弊官）；EBITDA（Earnings Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization ，扣除利息、税收、折旧和摊销前的盈利）更被戏称为Earnings Before I Tricked the Dumb Auditor（我蒙骗那个愚蠢审计师之前的盈利）。

下面以美国南方保健公司的财务舞弊案为例进行分析。

二、美国南方保健公司简介

上世纪80年代初，斯克鲁西出于将理疗和恢复性治疗等手术辅助环节从医院中独立出来的独特想法创建了南方保健公司（以下简称南方保健）。1986年南方保健完成新股发行并在纽约股票交易所上市。以后的十年，南方保健疯狂购并，2002年已发展成为全美最大的私立保健医疗公司，在美国的50个州和澳大利亚、加拿大、英国等国家拥有众多的诊所、外科手术中心和疗养院。正是这几近疯狂的扩张速度使南方保健消化不良，加上首席执行官斯克鲁西在董事会中的独断专行和过分追求个人成就感，最终使南方保健走上了财务舞弊不归路。2003年3月南方保健的财务舞弊丑闻浮出水面，创下了上市公司财务舞弊涉案人员最多的纪录（11名高管人员涉案）。已经抖露出的25亿美元的虚假利润更使其成为仅次于世界通信的第二大“会计造假大王”。

三、探究缘由

公司治理结构方面

在南方保健的案例中，公司治理生态的各个环节，尤其是管理当局、董事会、注册会计师等环节失效了！这是导致南方保健借助于财务报表粉饰以达到华尔街分析师的预期，而使投资者遭受巨额损失的根本原因。

1、独裁的管理当局

从会计信息失真的动因来看，正是由于企业管理当局自身的利益驱动而进行盈余管理甚至财务欺诈，而会计人员往往在管理当局威逼下，不得不屈从于管理当局，提供了虚假的会计信息。南方保健就是一个典型的例子。南方保健实行的是以斯克鲁西为中心的集权式管理风格。斯克鲁西是南方保健的创始人，又是董事会主席兼首席执行官，十分强调自己在公司管理中的核心地位而实行“独裁统治”。南方保健因追求规模盲目扩张而背负了沉重的财务负担，斯克鲁西为维持其强者形象，也出于自身的利益考虑（拥有大量的股票期权），而迎合华尔街财务分析师的盈利预期指使会计人员进行财务舞弊以粉饰太平。据调查，至少从1997年起斯克鲁西就领导南方保健的高管人员每个季度末开会，商讨会计造假事宜。正如SEC执法部负责人所指出的，“南方保健日常经营的标准程序就是操纵公司的利润以使其满足华尔街分析师的预期。” 南方保健从1997年——2001年对外报告的虚假利润占实际利润的比例分别为：233%、173%、220%、188%和4722%（做折线图）。

2、失职的董事会

面对斯克鲁西这样的强权人物，南方保健的董事会对其监督形同虚设，而且斯克鲁西不喜欢

聘用独立董事。（独立董事,是指独立于公司股东且不在公司中内部任职，并与公司或公司经

营管理者没有重要的业务联系或专业联系，并对公司事务做出独立判断的董事。）

下面再来看看董事会下设的审计委员会的表现。

麻木不仁的审计委员会

2001年，美国联邦政府和美国司法部分别因南方保健的频繁的关联交易和诈骗Medicare 保

险金而起诉南方保健，但是审计委员会对于上述重大事件不闻不问，无动于衷。更有甚者，南方保健审计委员会中的两名成员所拥有的私人公司与南方保健之间竟存在着密切的关联交易。试想，经理与他们的董事关系暧昧，董事会还能对经理人员进行监督吗？

3、无奈的内部审计部门

内部审计是内部控制的一种特殊形式，应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性、企业资产运用的经济有效性等进行审核（李明辉，2002）。但是，南方保健内部审计部门由于审计委员会的玩忽职守而势单力薄，开展工作时处处受阻，无法履行财务审计和经营绩效审计的职责。南方保健内部审计人员抱怨说：“我们无法接触重要的账簿资料，对公司会计软件中的一些模块，我们也没有进入的权限。”失去了财务监督的南方保健的会计信息质量能有保证吗？

而以上公司治理结构的问题，应该是CPA在了解被审计单位的内部控制时应该了解到的，从而做出有效的风险评估，直至在审计过程中发现南方保健的会计造假。但事与愿违，下面对CPA的审计失败进行探究。

CPA审计失败方面

一、独立性的威胁侵蚀着CPA审计的根基

从美国证券交易委员会（SEC）和司法部调查披露的资料和媒体的报道来看，安永在对南方保健进行审计时，其独立性至少面临以下威胁：

1、自身利益威胁———在审计人员寻求自身利益过程中产生的威胁。自利包括审计人员情

感上、经济上及其它方面的个人利益。目前审计客户向审计人员付费的关系就造成了一种经济上的自利。资料显示，直到南方保健解雇安永时，南方保健一直是安永会计师事务所伯明翰办事处的最大客户。仅2001年，南方保健向安永支付的费用就高达370万美元。

这种直接的经济利益关系，至少使安永缺乏形式上的独立性。

2、自我评价威胁———注册会计师正在或将要提供的服务与其提供鉴证服务所需的独立性

发生冲突，产生自我评价的威胁。同时从事鉴证业务和非鉴证业务，容易导致会计师事务所的目标定位发生偏差而损害其独立性。在会计师事务所的主要业务收入来源于报酬丰厚的咨询等非鉴证业务时，期望他在对客户的财务报表进行审计时保持超然独立，显然是不切实际的。2001年度，安永从南方保健获取的除报表审计费以外的其他费用占到了其费用总额的67.5%。形式独立亦或实质独立，安永做到了吗？

3、信任威胁———审计人员由于与审计客户有亲密关系而受到影响。在目前已确定的南方

保健涉案的7年时间里，安永一直为其执行审计业务，这种长期服务的关系在很大程度上可能导致审计人员的独立性受损。同时，南方保健的前任)12 还曾是安永旗下的一名注册会计师，并参与过南方保健的审计业务。这种同事关系转为客户关系，难免不让人对其独立性产生质疑。令人吃惊的是，安永主审合伙人詹姆斯兰佛伦声称他们曾就关于南方保健会计舞弊的举报向南方保健的首席财务官欧文斯求证。如此行为，其关系暧昧可见一斑。

二、安永忽视了若干财务预警信号（缺乏应有的职业谨慎）

保持高度的职业审慎，能够帮助注册会计师敏锐地发现问题、捕捉错弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，如果未能保持应有的职业谨慎，即使按部就班地执行了所有既定的审计程序，审计依然是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。在这一点上，安永和已经倒下的安达信都是前车之鉴。在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存的基本法则。

早在安永为南方保健2001年度的财务报告签发无保留审计意见之前，就有许多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永本应根据这些迹象，保持应有的职业审慎，对南方保健管理当局是否诚信，其提供的财务报表是否存在因舞弊而导致重大错报和漏报，予以充分关注。甚至已接到雇员关于财务舞弊的举报，安永的注册会计师仍然没有采取必要措施，以至于错失了发现南方保健大规模会计造假的机会。例如

——舞弊指控：南方保健审计小组成员之一、安永的主审合伙人James Lamphron在法庭上作证时承认曾收到过一份电子邮件，警告南方保健可能存在会计舞弊。该电子

邮件提醒安永的注册会计师们特别注意审查三个特殊的会计账户，其中就包括“契

约调整”和“AP汇总”这两个被用于造假的账户。在收到该电子邮件后，Lamphron

向南方保健的首席财务官William Owens求证。Owens的解释是，电子邮件的署

名人Michael Vines是南方保健会计部一个“对自己工作不满意的牢骚狂”。

Lamphron轻信了Owens的解释，审计小组在未经任何详细调查的情况下，草率

地下了结论：“南方保健没做错什么事。”

——公告政策调整：2002年8月，南方保健对外发布公告，称Medicare对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达 1.75亿美元。事实上，根据医疗行业

的普遍情况，Medicare政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的影

响。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人的一片嘘声。一些财务分析师质

疑南方保健此举的意图是旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。——雇员举报：2001年，南方保健被指控开给“老年人医疗保险计划”(Medicare)的账单一直过高，具欺诈性。同年12月，它同意支付790万美元以了结Medicare对它的

起诉。在2001年度审计现场工作结束前3个月，司法部展开对南方保健欺诈案件

的调查，就已经向安永发出了强烈的警示信号。虽然Medicare欺诈案本身并不意

味着南方保健一定存在会计舞弊，但足以使安永对南方保健管理当局的诚信经营

产生质疑，安永的注册会计师本应在年度审计时提高执业谨慎，加大对相关科目

的审查力度。

——内审人员：南方保健的内部审计人员曾向安永的另一位王审合伙人William C. Miller 抱怨，作为内审人员，他们长年不被允许接触南方保健的主要账簿资料。这种缺

乏内部控制的现象却没有引起安永应有的重视。

——同业比较：与同行业的其他企业相比，南方保健通过收购迅速扩张，利润率的成长也异常迅猛。2000年该公司的税前收益比1999年增长了一倍多，达到5.59亿美元，但营业收入仅增长了3％。2001年的税前收益接近1999年的两倍，而销售额只增

长了8％。

——董事会监督失控：在南方保健，创始人兼首席执行官Scrushy在公司内外均以集权式的铁腕管理风格著称。而且，南方保健的一些董事，包括审计委员会的两名成员，也都与公司存在明显的业务关系。根据美国注册会计师协会颁布的”财务报表审计

中对舞；弊的考虑”(原为1996年颁布的第82号准则，2002年10月被第99号取

代)，注册会计师在对内部控制进行了解时，应充分；关注被审计单位管理当局是

否存在由一个人或一个小团体独掌大权，董事会或审计委员会对其监督是否存在

软弱无能的现象。此外，如果董事与公司存在不正当的关联方交易，审计准则也

同样视其为欺诈存在的迹象之一。令人遗憾的是，长年为南方保健执行审计业务

的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。

——审计工作范围受限：安永的主审合伙人Miller证实，在南方保健执行审计时，审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管Emery Harris

和RebeccaK．Morgan索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、询问或

索要资料。对于南方保健这种不合理的限制，安永竟然屈从。稍微有点审计常识

的人都知道，被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是不能接受的，通过

被审计单位指定渠道是难以获取充分、适当的审计证据的。

——现金审计问题：SEC和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了3亿美元的现金。

众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审查历来是财务报

表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报，财务报表便存在失实或舞弊的可

能。注册会计师也可以此为突破口，追查虚构收入、虚减成本费用等舞弊行为。

各国的审计准则普遍要求注册会计师采用函证等标准化程序，核实存放在金融机

构的现金余额。

三、重要性水平“不变的基准线”是导致审计失败的陷阱

对于会计报表的同一项目而言，在不同的被审计对象中，其重要性水平是相对的；即使对每一个具体的被审对象而言，其每一会计报表项目的重要性在不同时期也是相对的。注册会计师在对某一企业会计报表进行审计时，必须根据企业面临的环境，综合考虑各种影响因素，合理地确定各个层次的重要性水平。

南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。

然而，透视南方保健的财务舞弊案，安永仅依靠特定的比率计算重要性水平和因循多年的审计使用的重要性水平，而让谙熟审计流程的舞弊分子规避了重要性水平以“少吃多餐”的方法蒙骗过关。注册会计师在对某一企业进行审计时，必须根据该企业面临的环境，考虑诸多影响因素（包括经营活动、业务性质的变化、内部控制与审计风险的评价结果等），才能合理确定各个账户的重要性水平，对审计抽样做出高效率的指导。如果仅仅依靠特定的比率（比率区间）计算重要性水平或因循长年使用的重要性水平，难免产生“死数字”，让舞弊者有机可乘。

南方保健的会计人员中有在安永执业的注册会计师，他们熟悉安永的一套业务流程和工作标准，加上长期交往积累的丰富经验，使舞弊者不难了解安永审计人员在各个科目上确定的重要性水平和他们习惯的抽样起点金额。南方保健的会计人员和安永的审计人员展开了一场有趣的搏弈，他们想方设法确保公司账表的造假金额不超过安永确定的“警戒线”。多年来，这种伎俩使他们屡屡得逞。重要性的滥用已造成上市公司造假的危险游戏。