会计利润与应税所得的差异分析

会计利润与应税所得的差异分析

摘要

本文研究由此以税务会计与财务会计的差异与协调为核心，围绕应税利润相关的收入和成本的确认问题开展。论文沿着提出问题——分析问题——解决问题的思路，在介绍两者的基本内涵后，对比两者差异，明确协调税务会计与财务会计的重要性，进而对差异协调提出具体建议。

关键词：应税所得；会计利润；差异

目录

引言 (3)

一、理论概述 (3)

（一）会计准则的内涵 (3)

（二）新企业所得税制度的变化 (3)

二、所得税会计与会计准则对于应税利润的确认差异分析 (4)

（一）收入项目确认的差异 (4)

（二）成本项目确认的差异 (7)

三、推进会计准则与所得税会计差异协调的建议 (8)

（一）关于收入类差异的协调 (8)

（二）关于成本类差异的协调 (9)

总结 (9)

参考文献 (10)

引言

在新的会计准则下，在会计确认等方面有了一些新的内容和变化，相对与所得税会计制度规定等的差异相对有所扩大。在此情况下，许多的企业感觉到了财税处理上无所适从，如果他们继续地采取或沿用旧会计准则的会计处理方法，则违背新会计准则要求，但是采用了新会计准则，却又很难兼顾税法。可以说，应税所得与应税利润分别是会计准则和所得税会计中极为关键却有存在较大关系的问题，如果不能协调两者差异，难免导致企业应税所得和应税利润的结果不合理等问题，引发涉税风险或者其他问题。在此情况下，应税利润作为两者的关键部分，就需要探讨和协调。

一、理论概述

（一）会计准则的内涵

会计准则可以理解为会计工作中所必须遵循的规章制度及相关规定。我国已经在2006年就已经较为系统地完成了有关于新会计准则的修订以及颁布，其后新会计准则得到执行，这实际上也可以理解为是我国会计准则不断与国际接轨的体现。

新旧会计准则的主要变化包括就涉及到了应税利润的问题。在该准则中，所得税会计处理方法有了非常重大的改变或改变。

新准则直接引用了《国际会计准则第12------所得税》制度的相关内容，使用了暂时性差异的概念，由此确定企业所得税资产与负债的递延项目，确认所得税费用涵盖上述递延项目。在此基础上，进一步了解和结合企业的利润总额并合理地扣除或抵免企业的所得税费用项目，则能够得出企业当期的税后利润或者即是净利润。而这里的利润总额扣除所得税费用部分确认和计算，也就涉及到了企业的应税利润的核算。

此外，准则中对于借款费用资本化的制度，对于并购会计的调整，也会影响企业当期应税利润的确认计核算。

（二）新企业所得税制度的变化

在新企业所得税制度中，关于应税利润的规定也有一些变化。其中涉及到了

纳税人的身份以及具体的管辖权的变化，这些是比较基础的内容。

所得税制度中特别强调了不具备独立法人资格的主体，以及个体或者合伙组织并不适用本法，而需要参照其他的相关法律或规章制度等进行所得税核算。

对征税管辖区域的规定进一步明确为境内。

在此基础上，对关于应税利润项目的税收优惠政策也有一些新的规定，整理如下：

新税法特别地强调了有关于高新技术等符合国家产业升级、社会进步等特点的行业企业的所得税优惠政策，强调：

在所得税的应纳税额核算中，需要准确确认需要扣减的项目和扣减方式。通常是：对于那些符合条件的相关企业，依据相关会计准则的内容，是允许企业可以在固定资产的使用年限初期较多或者高于常规提取的当期进行折旧的计提。或者也允许企业采取不同的折旧核算方式，进行加速折旧等方式来适度地降低所得税税负。上述政策是配合国家产业升级政策等实施的。

除此之外，自主创新、雇佣残疾人就业等的企业，也有相关的所得税优惠，可以进行税收抵免。但是，这个内容与会计准则的应税利润确认差异并不大，暂时不介绍。

二、所得税会计与会计准则对于应税利润的确认差异分析

（一）收入项目确认的差异

1.商品销售收入确认的差异，这也是应税利润最关键的部分。对于大多数企业主体而言，应税利润都来自于企业商品销售。而新颁布的会计准则中则非常明确地设置了此项内容，规定了对于企业主体商品销售收入的确认条件是企业已经完全地将商品的所有权以及其全部的风险与利益等都完全地转给了购买者之后，在购买者为此支付购买商品的费用的前提下计量，而无需再局限于现金支付。那么，很显然地在我们现在实施的企业所得税会计中，引入和遵循会计之权责发生制这个基本原则，对于企业之正常的生产经营、房地产产权等相关收入都需要准确加以核实。由此才可以最终得到：会计与所得税制度中对于某些项目确认不能完全有效协调或者实现同步时，确认原则存在一定差异的结论。相对而言，会计准则更关注谨慎性原则，而所得税制度更强调实际的发生情况与对应活动的社会

价值等。

2.提供劳务收入确认的差异也是比较重要的应税利润相关的部分。对于服务型企业尤为重要。通常情况下，企业的所得税会计与会计准则对于劳务收入的制度规定并不完全一致。其中：新会计准则的规定更多地考虑劳务的不同形式，在此基础上进行划分。国内企业组织等的劳务划分类型是非常多的，我们可以看到：（1）劳务所得之结果可以在会计核算与确认中进行可靠之确认、估计，或者必须要同时的兼顾实现四个条件，如：收入可采取货币方式完成或进行计量；相关经济利益已经完全、确实地转入企业，或者明显预期即将转入企业不存在任何问题；交易结束的进度相对地也足够明确或者合同确定不存在下次的；交易当中完成或者将要发生的成本是可以采用货币工具加以计量的。在我们处理资产负债表内容相关之劳务收入的情况下，一般需要引入百分比手段，合理确认；（2）企业确认以及计算劳务结果也可能存有或者出现一些特例，比如虽然已经产生成本、企业也已经准备预计补偿，诚然遵照已形成之成本可以确认收入并依据同金额结转。但是，假设已发送成本但实质上企业预计不能得到补偿，那么这个与劳务性格的活动就需要列项到损益，而非劳务。在现行之企业所得税会计的规定中，实质上更多地是选择和借助了权责发生制原则确认劳务收入，着重强调完工的进度和实际做完的对应工作量，是具体发生多少计量多少的。因此，税法不考虑劳务收入的可回收性，不承认谨慎性原则，这就使得这个差异形成一种永久性差异。

3.让渡资产使用权收入确认的差异，通常情况下必须是企业主体在发生资产让渡业务时才会产生和确认，对应的收入差异不容忽视。在新会计准则中，强调依据业务具体发生进行计量和确认，对应的费用和利息依据所得税制度计算。但是，新的所得税会计中则强调对企业所获得之利息收入的确认，需要借助或者依照合同约定的债务利息的日期和合同内容等的偿还条件加以确认，这与发生日的具体情形可能略有差异。对特许权使用费收入则依据合同中对应付特许权使用费的确认日期与金额进行确认。两者可能产生永久性差异。

4.投资收益确认的差异，在新会计准则中对于企业当期投资收益的确认实际上强调实质发生额度，规定涉及到了涵盖企业持有收益和处置收益等部分，且通常都是要求企业采取或者选择利用权益法或者成本法核算，目前还没有公允价值等核算方法。而所得税会计对投资收益的确认与其存在一定的不同，确认重点更

多地是关注与股权投资所得的实际收益部分，这里面实质上含有投资但是未分配利润部分、累计盈余供给中所获取的股息和红利部分。股权的投资转让是重要的权益资本所得项目，依据所得税制度，需要归入应税税款中。这样一来，我们就可以看到实质上所得税仅能够弥补得了部分投资企业及被投资标的之间之税率差，这样的股权转让所得当次纳税，且全部归入应税所得中来。这就出现了基于计量方法的确认结果差异。

5.在建工程试运行确认的差异，主要是建筑行业企业的应税利润确认中涉及到的。最新的所得税相关会计制度中对于一切企业正在发生的符合在建工程项目规定的项目试运行期间或者是这个阶段内的一切的收入都纳入计量范围。对应的工程的试运行成本通常依据会计准则规定采用净支出方法计算，在建工程的成本则主要依据销售成本进行估值和计算。销售及库存扣减收入，最终所得税会计征收是针对全部试运行收入而与成本本身无关，在这个对象所得的应纳税额设计中，一般是依据标准采用收入扣除净支出之差额核算确认。

6.分期收款销售收入确认的差异，这个业务在近年来促销活动和分期销售发展迅速的背景下，特别需要注意。会计准则中中对于企业的分销收款销售商品之相关收入确认，通常是采取现值法进行的。然而，在企业的所得税会计中则强调合同或者是协议约定收款期限中的真实或实际金额，并不允许冲抵差额，这实际上就形成了会计与所得税制度的一个差异，为企业纳税筹划提供空间，但同时也存在一些新的涉税风险。

7.售后回购收入确认的差异，这个业务非常特殊，在售后回族的专项规定中，特别强调了业务完成所有权完全转移后才确认收入。不过在所得税会计中缺乏明确规定，在税收征管中却把售后回购等同与销售处理，由此可见，售后回购的价格一旦高于资产账面价值，多出的收入要纳入纳税范围。

8.商业折扣收入确认的差异，关于商业折扣收入这个特殊的所得部分，所得税会计制度并不允许冲抵所得税，没有对发票等证明当前收入存在折扣的相关规定。而新会计准则实际上是有这个规定的，因此两者存在一些差异。

综合上述分析，在收入项目的确认上，应税所得与会计准则中的企业收入确认存在差异性。

（二）成本项目确认的差异

在了解所得税会计的收入制度后，我们还需要对成本等相关的所得税减除额有所认识，具体来看，目前所得税会计制度与会计准则在成本类项目上存在差异，为所得税筹划等创造空间的包括如下内容：

1.借款费用，在新会计准则的相关规定中，重点将借款费用进行了规范。制度规定提及到：企业在借款活动中发生的全部成本费用，除借款费用资本化必须要归结到企业的资产成本项目，而在此基础上发生的其他全部的成本则都应该纳入财务费用且同时在企业对应阶段的收入中除去。而所得税会计则规定会计核算中借款费用资本化的确认，却与之存在很大的差异，强调的是数额与累计支出的加权平均值都需要进行核算，以达到尊重经济事实而进行纳税的税法原则。

2.工资薪金，企业的该项核算是符合国家所给予的某些特殊规定的，那么就可以依据企业情况进行合理计提。但是，当计提这部分应付职工薪酬之后，企业当期发生的实际金额假设是不高于预计额的，那么就必须进行冲回处理，反之则也需要进行补提。而目前的所得税会计制度相对地更强调企业职工薪酬等是允许企业主体在所得中进行扣除的规定，但是强调扣除部分有比较明确的限额规定，通常其标准是低于法定标准的福利费用、教育经费等部分，否则是不可以进行抵扣的。

3.捐赠支出，新会计准则是允许企业对全部的捐赠支出，包括资金和财物的捐赠等计提对应的金额并予以全部的扣除或减免。但是，所得税会计中更多的也不过是允许救济性与公益性的捐赠项目扣除，而其他的项目是不允许直接扣除的，一般是在年利润总额确认基础上，按照12%的比重实施操作的，必须是在这个范围限定内的部分才允许进行扣除。

4.业务招待费用，新会计准则中是将企业利润核算中的全部业务费作为营养费扣除，但不允许提前计提或者处理。而所得税会计则是要求按比例扣除，并且年度最高扣除不可高于营业所得的0.5%，无论是抵扣方式还是额度都存在明显差异。

5.广告及宣传费用，会计准则中将广告费及业务宣传费用等同样地划入到属了企业的销售费用相关部分，因此规定企业应该于自身当期的利润计算时进行全部的扣除处理，并要求企业根据收益期限来进行摊销的操作。然而，对应的所得

税会计却规定了扣除标准为比率扣除，规定必须是不超过全年营业收入15%的广告费与宣传费扣除标准，对于高于15%的部分规定是后续年度进行扣除，这就形成了时间上的差异。

减去成本或者扣除费用项目，则应税利润形成。但是会计准则和所得税制度对于这个项目的规定不同，增加了应税利润的差异性。

三、推进会计准则与所得税会计差异协调的建议

（一）关于收入类差异的协调

协调应税利润项目，必须对会计准则和所得税会计中的差异所在进行必要协调。其中应税收入和成本扣除部分进行差异的协调是非常必要的，我认为可以从如下角度进行：

1.协调跨年度劳务收入，税法更需要考虑适度地朝着会计准则的方向融合，这是符合国际趋同性要求的。应该重点考虑避免企业虚增会计利润，也避免虚高利润增加企业所得税负担，并抑制经济发展的问题。进而将跨年度的劳务收入按照比率，在可靠性基础上计提。

2.协调视同销售行为，特别是在建工程、员工福利等项目虽然并没有真实地发生销售但是视同销售的行为中，企业内部流转实质上可能也并没有出现真正的收入项目活动。因此，本文认为这个特殊业务并不适宜作为应纳税额部分。但是流入的部分，则需要分析是否确实产生收入，如果没有收入则不应该纳税。

3.协调投资收益，对初始投资的账面差异，应该根据投资成本与净资产份额的差额确认当期损益，不对损益纳税。这个部分的损益在所得收入中的份额非常低，可以将所得税规定逐步向会计准则调整。对于特殊的股息和红利收入部分，应该考虑差异，对于不影响净资产变化的项目，不适合对红利收入进行征税。

4.协调在建工程试运行收入，在僵持试运行收入的账面价值不同，导致折旧与减值准备的核算存在较大差异。由于在僵持试运行收入时较少发生的情况，应该依据重要性原则，所得税会计向会计准则靠拢，不对其进行征税。

5.协调分期销售商品，分期销售商品时，发票是合法且最有力的凭证。会计准则的这个规定实际上规范了市场销售中发票的开具，这对于税务管理非常重要。在此情况下，税法应该逐步向会计准则融合，规定以发票为前提对分期销售

进行应纳税款与抵扣核算。

（二）关于成本类差异的协调

1.协调公益性捐赠支出，对于公益性捐赠支出，在运行规范的情况下，应该关注其社会公益性与社会价值，允许其在所得税纳税前全部扣除。

2.协调业务招待费，由于市场激烈竞争中，小企业的业务招待费逐渐增多，且高于营业收入增长。但是都是营业活动直接相关的费用，应该适度的提升其扣除比例，才能够更好的推动小企业发展。

3.协调广告费与业务宣传费，如果直接采取全部扣除广告费和业务宣传费的方式确认计量抵扣部分，则显然是会导致税源出现较大流失。对于广告费与业务宣传费在市场竞争中不断增加的现实情况而言，适度的设定差异化扣减比例和标准，能够更好的协调所得税与会计准则的差异。

4.协调借款费用，实际利率法的运用过程中，企业主体的借款费用在会计准则与税法通常并不会出现显著的差异。而只有借款费用资本化的情况下，才存在一定差异，需要对这部分差异进行分摊，这样能够在一定程度上降低差异。但是，分摊对于纳税调整的影响较小，反而是规定新的会计口径更利于协调会计准则与所得税会计。

结束语

综合全文分析，企业会计准则是企业会计的基本规章制度。包括企业收入和成本等的会计核算都需要遵循准则的内容进行操作。而企业所得税会计的运用则是企业依法纳税的依据。两者存在密切关系，但是对于应税利润项目的确认和计量却存在一定差异性。因此，协调好应税利润相关的收入与成本差异，对于规范企业财税处理，减少差异性引发的财税处理不当问题，是一个长期工作，必须做到。除需要协调两者差异外，企业单位在进行应税所得、应税利润等确认和计量时，也需要不断地提升财税人员素质，恰当地选择和使用相关准则或税法内容，完成相关操作，规范财税处理且降低涉税风险等。

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