国外个人所得税改革的趋向及动因

INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA

个人所得税改革的

内容摘要：自２０世纪８０年代后期以来，各国的个人所得税改革存在一些共同趋向：税制类型趋向多元化，税率降低、税率级次缩减、费用扣除额提高，税基拓宽，注重个人所得税与公司所得税的协调等。本文在梳理上述趋向的基础上，对促使各国进行个人所得税改革的动因进行了分析，认为改革的主要目的在于减少效率损失、应对税基流动性增强以及方便税收征管等。

关键词：个人所得税 单一税 改革 税率税基

Ａｂｓｔｒａｃｔ：　Ｓｅｖｅｒａｌ　ｃｏｍｍｏｎ　ｆｅａｔｕｒｅｓ　ａｒｅ　ｐｒｅｓｅｎｔｅｄｉｎ　ｔｈｅ　ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌ　ｉｎｃｏｍｅ　ｔａｘ　ｒｅｆｏｒｍ　ｃａｒｒｉｅｄ　ｏｕｔ　ｉｎ　ｍａｎｙｃｏｕｎｔｒｉｅｓ　ｆｒｏｍ　ｌａｔｅ　１９８０ｓ，　ｓｕｃｈ　ａｓ　ｄｉｖｅｒｓｉｆｙｉｎｇ　ｏｆ　ｔｈｅｔｙｐｅｓ　ｏｆ　ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌ　ｉｎｃｏｍｅ　ｔａｘ，　ｄｅｃｌｉｎｉｎｇ　ｏｆ　ｔａｘ　ｒａｔｅ，　ｒｅ－ｄｕｃｉｎｇ　ｏｆ　ｔａｘ　ｂｒａｃｋｅｔｓ，　ｉｎｃｒｅａｓｉｎｇ　ｏｆ　ｔｈｅ　ａｍｏｕｎｔ　ｏｆ　ｅｘ－ｐｅｎｓｅ　ｄｅｄｕｃｔｉｏｎ，　ｂｒｏａｄｅｎｉｎｇ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｔａｘ　ｂａｓｅ，　ｗｅｉｇｈｉｎｇｔｈｅ　ｃｏｏｒｄｉｎａｔｉｏｎ　ｏｆ　ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌ　ｉｎｃｏｍｅ　ｔａｘ　ａｎｄ　ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｉｎｃｏｍｅ　ｔａｘ，　ｅｔｃ．　Ｏｎ　ｔｈｅ　ｂａｓｉｓ　ｏｆ　ｇｌｏｂａｌ　ｔｒｅｎｄ，　ｔｈｅ　ｍｏｔｉ－ｖａｔｉｏｎ　ｆｏｒ　ａｎ　ｅｘｔｅｎｓｉｖｅ　ｒｅｆｏｒｍ　ｉｎ　ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌ　ｉｎｃｏｍｅ　ｔａｘｗｏｒｌｄｗｉｄｅ　ｗａｓ　ｔｈｏｒｏｕｇｈｌｙ　ａｎａｌｙｚｅｄ，　ａｎｄ　ｍａｊｏｒ　ｇｏａｌｓ　ｏｆｔｈｅ　ｒｅｆｏｒｍ　ａｒｅ　ｄｅｅｍｅｄ　ｔｏ　ｌｅｓｓｅｎ　ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ　ｌｏｓｓ，　ｔｏ　ｃｏｐｅｗｉｔｈ　ｍｏｂｉｌｉｔｙ　ｏｆ　ｔａｘ　ｂａｓｅ　ａｎｄ　ｔｏ　ｆａｃｉｌｉｔａｔｅ　ｔａｘ　ｃｏｌｌｅｃｔｉｏｎａｎｄ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ．

Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ： Ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌ　ｉｎｃｏｍｅ　ｔａｘ Ｆｌａｔ　ｔａｘＲｅｆｏｒｍ Ｔａｘ　ｒａｔｅ Ｔａｘ　ｂａｓｅ

李 文（中国社会科学院财政与贸易经济研究所 北京 １００８３６）

个人所得税自１７９９年在英

国出现后，逐渐成为许多国家的主体税种，其课征方式不断发生演变。特别是２０世纪８０年代后期以来，基于世界经济形势的发展，各国纷纷对个人所得税进行改革。虽然各国改革措施千差万别，但基于经济全球化不断加剧的现实，一国自身的税制已经不可避免地成为他国税制的函数，因此，各国的个人所得税改革具有很强的趋同性。本文拟就各国个人所得税改革的趋向进行梳理，并对改革动因进行分析，以期对我国的个人所得税改革有所裨益。

一、个人所得税改革的趋向

（一）个人所得税的类型趋向多元化

个人所得税较为常规的类型是综合所得税，其特点是将各种来源的个人收入合并在一起，适用同一个累进税率进行征税。在二十多年的个人所得税改革中，一直存在对综合所得税进行改革的尝试，较为典型的改革模式

趋向及动因

国外

是双元所得税和单一税。

１．双元所得税。双元所得税的分类课税法不同于综合所得税的全部所得课税法，它将个人的全部所得分为两部分：资本所得和劳动所得，并分别对它们适用不同税率。双元所得税最早于１９８０年被提出，并于１９８７年在丹麦被首次付诸实施。纯粹的双元所得税具有如下特征：（１）资本所得包括利息、股息、资本利得、租金、特许权使用费及营业利润；（２）劳动所得包括工资、养老金、社会保险金、津贴及未被分类为资本所得的特许权使用费；（３）资本所得的税率是单一且相对较低；（４）劳动所得的税率是累进的，且一般高于资本

所得。①

目前实行双元所得税的

国家主要是北欧国家，包括丹麦、芬兰、挪威和瑞典。但这些国家实行的也并非是纯粹的双元所得税，其中，芬兰、挪威和瑞典的双元所得税较为纯粹，而丹麦的所得税则是双元所得税与综合所得税妥协的产物，其资本所得并未实行单一的比例税率，而是仅对部分资本所得降低了税率。

２．单一税。单一税是由美国的罗伯特?Ｅ?霍尔（Ｒｏｂｅｒｔ　Ｅ．Ｈａｌｌ）和阿尔文?拉布什卡（Ａｌｖｉｎ　Ｒａｂｕｓｈｋａ）于１９８１年

所得（税率３０％）之外的大多数所得实行１３％的单一比例税

率。②

改革后的第一年俄罗斯的

个人所得税收入增长了２５．２％，第二年增长了２４．６％，第三年增

长了１５．２％，③这一成就举世瞩

目。虽有报告指出俄罗斯个人所得税收入提高的原因并非个人所得税改革本身，而是由于宏观经济形势变化导致的真实工资

的增加，④但俄罗斯的单一税改

革至少大大提高了纳税人的税收遵从度。这是因为基于单一税简便、透明和低税率的特点，税务当局的征收效率显著提高，而

纳税人的遵从成本显著下降，从而使得纳税申报率大幅提高。

综上所述，在各国的个人所

得税改革中，个人所得税的类型并不仅仅拘泥于常规的综合所得税，各国已经尝试了与其不同的各种税制模式，个人所得税趋向多元化。

ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃａｔｏ．ｏｒｇ／ｐｕｂｓ／ｐｏｌｉｃｙ＿ｒｅｐｏｒｔ／ｖ２９ｎ４／ｃｐｒ２９ｎ４－１．ｈｔｍｌ。

个人所得税实行单一税国家的税率表

①　Ｈｏｗｅｌｌ　Ｈ．　Ｚｅｅ，　２００５，　Ｐｅｒｓｏｎａｌ　Ｉｎｃｏｍｅ　Ｔａｘ　Ｒｅｆｏｒｍ：　Ｃｏｎｃｅｐｔｓ，　Ｉｓｓｕｅｓ，　ａｎｄ　Ｃｏｍｐａｒａｔｉｖｅ　Ｃｏｕｎｔｒｙ　Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ，　ＩＭＦ　Ｗｏｒｋｉｎｇ　Ｐａｐｅｒ，　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｉｍｆ．ｏｒｇ／ ｅｘｔｅｒｎａｌ／ｐｕｂｓ／ｆｔ／ｗｐ／２００５／ｗｐ０５８７．

②　Ｉｖａｎｏｖａ，　Ａｎｎａ，　Ｍｉｃｈａｅｌ　Ｋｅｅｎ　ａｎｄ　Ａｌｅｘａｎｄｅｒ　Ｋｌｅｍｍ，　２００５，　Ｔｈｅ　Ｒｕｓｓｉａｎ　Ｆｌａｔ　Ｔａｘ　Ｒｅｆｏｒｍ，　ＩＭＦ　Ｗｏｒｋｉｎｇ　Ｐａｐｅｒ，　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｉｍｆ．ｏｒｇ／ｅｘｔｅｒｎａｌ／ｐｕｂｓ／ｆｔ／ｗｐ／ ２００５／ｗｐ０５１６．

③　Ｗｉｋｉｐｅｄｉａ，　２００８，　Ｆｌａｔ　Ｔａｘ，　ｈｔｔｐ：／／ｅｎ．ｗｉｋｉｐｅｄｉａ．ｏｒｇ／ｗｉｋｉ／Ｆｌａｔ＿ｔａｘ＃Ｒｅｖｅｎｕｅｓ．

④　Ｉｖａｎｏｖａ，　Ａｎｎａ，　Ｍｉｃｈａｅｌ　Ｋｅｅｎ　ａｎｄ　Ａｌｅｘａｎｄｅｒ　Ｋｌｅｍｍ，　２００５，　Ｔｈｅ　Ｒｕｓｓｉａｎ　Ｆｌａｔ　Ｔａｘ　Ｒｅｆｏｒｍ，　ＩＭＦ　Ｗｏｒｋｉｎｇ　Ｐａｐｅｒ，　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｉｍｆ．ｏｒｇ／ｅｘｔｅｒｎａｌ／ｐｕｂｓ／ｆｔ／ｗｐ／ ２００５／ｗｐ０５１６．

提出的，后来不断有学者对其方案进行调整和完善。纯粹的单一税主要具有以下特点：（１）单一税率，即对所有的所得实行同一个比例税率；（２）消费税基，即以全部所得扣除储蓄后的消费额为税基；（３）整洁税基，即取消对特定税基给予的税收优惠政策，拓宽税基，同时使税收更加中性。目前，实行单一税的国家均努力遵循单一税思想，但由于各种条件限制，所实行的并非纯粹的单一税。实行单一税的国家大多为东欧国家，最早涉入单一税改革的是爱沙尼亚，随后波

罗的海各国纷纷效仿（见下表），而２００１年俄罗斯单一税改革所取得的巨大成功使世界对单一

税刮目相看。俄罗斯改革前实行的是１２％、２０％和３０％三级超额累进税率的综合所得税，改革后对除博彩、部分保险支付、贷款利息等所得（税率３５％）和股息

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（二）个人所得税的税率降低，税率级次缩减，费用扣除额提高

在个人所得税的改革过程中，总体存在最高边际税率和最低边际税率降低、税率级次缩减、费用扣除额提高的趋势。实行单一税的国家，其个人所得税税率大多较低，大部分国家均在２０％以下，最低的只有１０％，且单一税采用的是比例税率，即只有１级税率，在税率结构上极端简单（如上表）；实行双元所得税的国家则对资本所得采用单一的比例税率，且大幅降低其税负水平；其他国家同样存在个人所得税税率降低、税率级次缩减的趋势。Ｍｅｓｓｅｒｅ（１９９８）对１０个ＯＥＣＤ成员国的个人所得税进行了研究，得出如下结论：在１９８５～１９９４年间，这些国家的最高边际税率锐减，税率级次也明显减少，其中４个国家的平均税率级次从１０级减少到４级。①之后，这种趋势仍然存在，以３０个ＯＥＣＤ成员国为例，２０００～２００８年间，２０个国家的包括中央和地方个人所得税在内的总体最高边际税率降低，７个国家的最高边际税率未变，最高边际税率提高的仅有３个国家，这使得ＯＥＣＤ成员国个人所得税最高边际税率的算术平均值由４６．５１％下降到４１．９４％。②美国个人所得税税率的调整很具代表性，１９８６年税制改革前，其最低边际税率为１２％，最高边际税率为５０％，

分为１２个税率级次；而目前美

国个人所得税最低边际税率为

１０％，最高边际税率为３５％，仅

有６个税率级次。③与此同时，各

国个人所得税的费用扣除额呈

现不断提高的趋势。

（三）个人所得税税基拓宽

个人所得税税基的拓宽与税

率的降低是相辅相成的，一方

面，基于保持必要财政收入和减

少对经济扭曲的需要，税率的降

低必须以税基的拓宽为前提；

另一方面，税基的拓宽往往也只

有在税率降低的情况下才具有

政治和经济上的可行性。随着个

人所得税税率的降低，各国一般

均采取拓宽税基的措施，尤其是

进行单一税和双元所得税改革

的国家，这种趋势更加明显。首

先，对于单一税而言，整洁税

基即为其基本特征之一，因此，

从前综合所得税下的多种减免

项目在实施单一税改革时被纳

入了税基。如俄罗斯在进行单

一税改革时，取消了以往对军

人等的一些税收减免，引入了

包括标准扣除、社会扣除、贫

困扣除和职业扣除在内的简单

化的费用扣除体系。其次，实

施双元所得税的国家，在大幅

降低资本所得税税率的同时，

对以往的特别资本所得扣除也

进行了清理。如北欧国家实行

综合所得税时往往对资本利

得、利息等的费用扣除给予非

常宽松的税收待遇，使得其实

际税率大大低于名义税率。实

行双元所得税时，则对这些政

策进行了清理，避免了税收收

入的减少。

（四）注重个人所得税与公

司所得税的协调

在个人所得税的改革过程

中，各国越来越注重个人所得

税与公司所得税的协调。这种

协调主要体现在以下方面：１．税

率的协调。各国在设计个人所

得税税率时，都会考虑其与公

司所得税税率的关系问题，虽

然每个国家的情况不同，但不

少国家的个人所得税税率与公

司所得税税率存在一定程度的

趋同现象。如在实行双元所得

税的北欧四国中，芬兰、挪威和

瑞典的资本所得和劳动所得税

率均相当于公司所得税税率。

在实行单一税的各国中，吉尔

吉斯斯坦、马其顿、罗马尼亚、

斯洛文尼亚等国的个人所得税

税率与公司所得税税率一致。

有些国家甚至将个人所得税与

公司所得税合在一起进行单一

税改革。④２．消除对股息的重复

课税。各国采用多种方法消除

公司所得税和个人所得税对股

息的重复课税，这些方法包括

已付股息扣抵法、合伙法、双轨

税率法、股息所得减免税法、归

集抵免法、混合法等。在消除股

息重复课税的过程中，有的国

家或地区的个人所得税与公司

①　Ｍｅｓｓｅｒｅ，　Ｋ．，　１９９８，　Ｔｈｅ　Ｔａｘ　Ｓｙｓｔｅｍ　ｉｎ　Ｉｎｄｕｓｔｒｉａｌｉｚｅｄ　Ｃｏｕｎｔｒｉｅｓ，　Ｏｘｆｏｒｄ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　Ｐｒｅｓｓ．

②　ＯＥＣＤ　Ｔａｘ　Ｄａｔａｂａｓｅ．　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｄａｔａｏｅｃｄ／４６／１８／２５０６４５３．ｘｌｓ．

③　Ｗｉｋｉｐｅｄｉａ，　２００８，　Ｉｎｃｏｍｅ　Ｔａｘ　ｉｎ　ｔｈｅ　Ｕｎｉｔｅｄ　Ｓｔａｔｅｓ，　ｈｔｔｐ：／／ｅｎ．ｗｉｋｉｐｅｄｉａ．ｏｒｇ／ｗｉｋｉ／Ｉｎｃｏｍｅ＿ｔａｘ＿ｉｎ＿ｔｈｅ＿Ｕｎｉｔｅｄ＿Ｓｔａｔｅｓ．

④　Ｍｉｔｃｈｅｌｌ，　Ｄａｎｉｅｌ，　２００７，　Ｉｃｅｌａｎｄ　Ｊｏｉｎｓ　ｔｈｅ　Ｆｌａｔ　Ｔａｘ　Ｃｌｕｂ，　Ｃａｔｏ　Ｔａｘ　＆　Ｂｕｄｇｅｔ　Ｂｕｌｌｅｔｉｎ，　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃａｔｏ．ｏｒｇ／ｐｕｂｓ／ｔｂｂ／ｔｂｂ＿０２０７－４３．ｐｄｆ．

所得税又产生了合二为一的趋势。

二、个人所得税改革趋向的动因

个人所得税改革的上述趋向有着深刻的社会经济背景，究其原因，笔者认为主要有以下几个方面：

（一）减少效率损失

个人所得税具有收入分配效应，与促进公平密不可分，但是，个人所得税导致的巨大效率损失使得各国不得不对其进行改革。

１．个人所得税收入基数巨大，对经济的扭曲作用严重。在大多数西方国家，个人所得税都充当了主体税种的角色，收入基数巨大，在整个税收收入中所占比重很高。据统计，２００３年ＯＥＣＤ各成员国个人所得税占全部税收收入的比重最低为１１％（斯洛伐克），最高则为５３％（丹麦），平均水平为２５％左右；个人所得税占ＧＤＰ的比重，最低为３．２％（韩国），最高则为２５％（丹麦），平均水平接近１０％。①收入基数巨大的个人所得税与对工薪课征的社会保险税一起，大大增加了劳动力的税收成本，导致了严重的替代效应和效率损失，影响经济增长。基于这些原因以及环境保护等目的，各国纷纷采取各种措施，对个人所得税进行替代，以降低个人所得税税负。各国用来替代个人所得税的税种一般为间接税，主要包括环境税或消费税。如欧洲（尤其是

北欧）国家在２０世纪９０年代实

施了一揽子的环境税改革，用以

环境污染物为课税对象的环境

税替代课征于经济货物的税

收。②还有一些国家通过提高消

费税来替代个人所得税。这种基

于效率观点的个人所得税改革

举措，促成了个人所得税税率的

持续降低。

２．过多的特别税收待遇导致

资源配置扭曲。许多国家的个人

所得税都存在种类繁多的特别

税收待遇，如各种减免税、特别

费用扣除、退税等，非中性色彩

浓厚，造成了资源配置的扭曲。

因此，与降低税率相结合，各国

也纷纷清理税收优惠，大力拓宽

税基，以增强个人所得税的中性

和提高效率为目的。

（二）应对税基流动性的增强

在经济全球化背景下，税基

的流动性持续增强，各国为了吸

引税源，不得不竞相降低个人所

得税税负。１９８６年美国的税收改

革法案将个人所得税最高边际

税率从５０％降低到３３％，随后又

降为２５％；税率级次从１２级降为

５级，随后又降为３级。美国的

这一改革对其他国家影响巨大，

各国为了保持本国税制的国际

竞争力，也纷纷效仿美国。在这

种相同趋向的个人所得税改革

中，各国基于不同的国情，采取

了不同的措施。一些国家如美

国，在保持原有的综合所得税的

前提下，降低税率、减少税率级

次；俄罗斯和一些东欧国家则是

将降低税率、减少税率级次的举

措发挥到了极致——将综合所得

税改为了单一税；作为高福利

国家的代表，北欧四国也面临税

基流动性增强的压力，但其高额

的社会福利支出不允许过多降

低个人所得税税负，基于保持收

入与提高国际竞争力的权衡，它

们实行了单纯降低流动性较强

的资本所得税税率的双元所得

税。持续增强的税基流动性对各

国税收政策的影响日益加强，以

至于在当前各国税收政策的制

定中，公平原则常常让位于国际

竞争力原则。

（三）方便税收征管

在税制改革中，税收征管因

素也越来越受到重视。税制是否

有利于税收征管并非仅与税收

成本和税收收入有关，还会影响

税收对社会经济的实际效应。如

果税率过高，税制设计过于复

杂、不够透明、优惠不公平，就

可能会大大降低纳税人的遵从

度，使得逃税、避税盛行，在提

高税收成本、降低税收收入的同

时，还会形成违背政策制定者原

本意图对社会经济的扭曲效应。

基于方便税收征管的考虑，各国

不断简化个人所得税制度，使得

税基越来越整洁。尤其是对于征

管水平相对较差的国家，其改革

步伐更加激进，如东欧各国直接

实施了单一税。简单、透明、低

税率的单一税降低了纳税人的

遵从成本。这一改革适应了东欧

①　Ｒｅｆｏｒｍｉｎｇ　Ｐｅｒｓｏｎａｌ　Ｉｎｃｏｍｅ　Ｔａｘ，　２００６，　ＯＥＣＤ　Ｐｏｌｉｃｙ　Ｂｒｉｅｆ，　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｄａｔａｏｅｃｄ／４３／２１／３６３４６５６７．ｐｄｆ．

②　Ｂｏｓｑｕｅｔ　＆　Ｂｅｎｏｉｔ，　２０００，　Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌ　Ｔａｘ　Ｒｅｆｏｒｍ：　Ｄｏｅｓ　Ｉｔ　Ｗｏｒｋ？　Ａ　Ｓｕｒｖｅｙ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｅｍｐｉｒｉｃａｌ　Ｅｖｉｄｅｎｃｅ，　Ｅｃｏｌｏｇｉｃａｌ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，　Ｖｏｌ．３４．

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各国的征管状况，因此改革后纳

税人的税收遵从度和自行申报

率都有大幅提高。俄罗斯单一税

改革后个人所得税税收收入的

大幅增加也与此有密切关系。

综上所述，自２０世纪８０年

代后期以来，世界各国的个人所

得税改革存在许多共同趋向，但

这些趋向在不同的国家又有不

同的具体表现，即一国的税制改

革在受国际经济形势和他国税

制影响的同时，也必须着眼于本

国的具体国情。鉴于此，我国在

未来的个人所得税改革中，不能

简单模仿他国，而应当根据自身

的社会经济背景，在借鉴别国经

验的基础上，选择符合我国实际

的税制模式。