关于商誉及商誉会计的思考毕业论文
中央广播电视大学＂人才培养模式改革和开放教育试点＂
会计专业本科毕业论文
论文题目关于商誉及商誉会计的思考
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目录 (1)
摘要与关键字 (2)
一、商誉的含义及其特征 (3)
（一）商誉的产生及含义 (3)
（二）商誉的特征 (4)
二、商誉的确认 (4)
三、商誉的计量 (5)
（一）商誉的价值计量 (6)
（二）商誉的摊销 (6)
四、我国商誉问题的研究 (7)
（一）我国目前商商誉会计处理的现状 (7)
（二）完善商誉会计准则的建议 (7)
五、结论 (8)
参考文献 (9)
关于商誉及商誉会计的思考
内容摘要
[内容摘要]商誉的会计问题一直是会计理论界的难题之一，但是他在社会中的地位却是越来越重要。本文首先阐述了商誉的产生、含义以及特点，从此方面对商誉进行分析。其次，分析了商誉的确认与计量的问题，因为在这个问题上自创商誉和外购商誉存在着不同的处理方法，所以在此从自创商誉与外购商誉两个方面进行说明。接下来对国内外在商誉的摊销问题上不同的认识进行对比，然后根据目前国内的形式对这个问题提出一些想法和建议。最后，负商誉的问题也是这些年商誉会计中存在的一个比较难以解决的问题，特别是在是否对其进行确认的问题上，仍然存在着一些分歧，但是我们仍然要有一些方法对其进行处理，所以对其提出几点建议。
[关键词]:商誉自创商誉外购商誉商誉摊销
自从十九世纪末商誉在会计账簿上出现以来,商誉问题一直以其独有的魅力吸引了无数学者的关注,无论是名家巨擎还是学林新锐,都试图在这一问题上一展才智,论述之丰,观点之多,分歧之大,是其他会计问题所无法比拟的.人类进入新世纪以来,知识经济的显著作用使得企业中的知识和智慧所形成的无形资产与日俱增,并且在企业总资产中的比例越来越大,这其中相当大的比例就是不可确定的无形资产——商誉,特别是在高科技企业中,商誉已逐步成为企业资产的主体.
本文对商誉的会计问题作了较为深入的研究和细致的比较,相应提出了笔者的一些观点,并对我国的商誉研究及其规范上提出了一些建议,希望对完善商誉会计的理论研究起到一些指导作用。
一、商誉的含义及其特征
（一）商誉的产生及其含义
追本溯源，“商誉”一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake在“Goodwill：It’s Nature and How to Value It”一文中，引用了1571年出现在英格兰的那句话：“我把我采石场的全部利益和商誉……都给了约翰·斯蒂文。”普遍认为，这是商业上关于商誉的最早记录。1859年,英国法官卡多佐(Cardozo)将商誉定义为:企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件,包括地理位置,商号等有关的一切,以及与企业有联系,并由它们能使企业受益的一切有利条件.
19世纪末，商誉问题引起学术界，尤其是会计学术界的普遍关注和广泛讨论。此时，商誉普遍被理解为能使企业获得更多收益的业主与顾客之间的友好关系。例如，1888年，英国一篇会计学术论文将商誉定义为：“……一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处。”这个概念在当时很有代表性。
20世纪70年代，美国著名会计学家亨德里克森（E.S.Hendriksen）在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释，称作商誉的“三元理论”：（1）对企业好感的价值；（2）超额收益价值；（3）总计价帐户论。
各国对商誉的定义各不相同。英国第22号标准会计惯例公告(SSAP22)《商誉会计》将商誉定义为：“商誉是企业的总体价值与企业可分离净资产公允价值总额之差”，美国会计原则委员会第17号意见书(APB Opinion No.17)将商誉定义为“被收买公司的成本超过其可辨认净资产价值的差额”，这两种观点都是从超额盈利观和剩余价值观的角度对商誉进行定义的。而澳大利亚第18号会计准则公告
(SAS18)将商誉定义为“不可辨认资产所能带来的未来利益”，比较接近无形资源观点。
可见，迄今各国对商誉的定义尚未达成共识，在普遍情况下，商誉被界定为某一主体具有"能获得超过正常投资报酬率的能力和信誉". 商誉按来源可分为自创商誉与外购商誉,前者是指在企业日常经营活动中累积下来的一种无形资源;后者是指在企业并购时,购入被购企业的成本超过被其净资产公允价值的差额,即是从外部购得的被购企业的商誉.
（二）商誉的特征
商誉虽是无形资产,但与其他无形资产相比又有显著的不同,它作为整体的一部分是不能进行单独的转让或出售的,具体而言有以下特性.
（1）商誉是一种企业所独有的可带来未来超额经济收益的经济资源，这是认定一项经济资源是否是商誉的唯一标准。
(2) 商誉的形成和作用与企业的整体而不是某一要素有关，这些要素有的是“硬”的，如优越的地理位置；有的是“软”的，如完善的管理和良好的信誉等；有的是有形的，有的是无形的，既不能单独存在，也不能把它与其所依附的企业的其它无形资产和有形资产分割开来，无法确指它为某项有形或无形资产所产生的附加价值。
(3) 商誉可以从外部购入，也可以在内部形成，其形成的原因是多方面的，可以认为，企业在生产经营各个阶段，各个环节的各种支出都无不与商誉的形成有某种联系，从系统论的角度加强企业的全程管理和全员管理是形成商誉的基础和源泉。
(4) 商誉的价值会随着企业经营环境的变化而不断变化。
(5) 商誉是可以以货币计量的，其确定的依据就是企业某一时点的整体可转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额。
二、商誉的确认
所谓"确认",是将某一符合要素定义的项目,作为一项资产,负债,所有者权益,营业收入,费用或其他要素正式地列入账簿和财务报表的过程.一个已被确认的项目,要同时以文字和数字加以描述,其金额最终涵盖在报表之中.它的主要特点在于:第一,何时以何种金额确认为何种要素进行记录(具体表现为记账);第二,何时以何种金额并通过什么要素列入财务报表(具体表现为结账和编制财务报表).
商誉分为自创商誉和外购商誉,在会计实务中，只确认外购商誉,不确认自创商誉，因为（1）它不符合"可计量"这一确认标准;（2）它也难以满足"未来经济利益"肯定会"流入企业"这一确认标准。更确切地说,购并商誉只是列报在集团的
合并资产负债表中,因为它产生于购并事项(交易),在被购并企业的个别资产负债表中不确认其自创商誉.对于商誉如何在账面上进行反映，学术界有以下三种方法：
（一）将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或计入某项费用，或冲销留存收益。持这一观点的理由是，（1）从会计的角度看，企业之所以愿意以超额代价获取被并购企业的净资产，是因为，这种超额代价意味着在未来有超额收益流入，依照配比原则，应将在合并时取得的商誉先计作一项资产，尔后再按受益性原则在受益期内进行分摊，与有关期间的超额收益相配比。（2）从经济生活的现实情况看，科技进步、同行竞争购入者在某一或某些方面的变化，将可能使商誉不能永远存在，随着时间的推移，外购商誉为企业作贡献的能力会逐渐减少，因而应予摊销。1AS22 和我国《具体会计准则》（征求意见稿）也认为，考虑到在继续经营的条件下，由于不断创造的内在商誉有可能逐渐取代购人商誉，它对于企业取得未来收益的作用可能会日益下降，因而，较为稳妥的处理办法是，把外购商誉在一定年限内按照系统的方法进行摊销。这已经是一种通行的国际惯例。
（二）将其确认为一项永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。其理由是，一方面外购商誉的价值会在以后的经营中得以维持，不会下降；另一方面这项商誉来自于并购企业正常生产经营活动所发生的有关费用，这些费用已被并购企业计入了损益表，若将外购商誉加以摊销，逐期计入损益表，那么，这些费用将被重计，并且，可能出现这样一种不合逻辑的现象：企业在兴旺时期获得超额利润的同时，其帐面商誉却呈下降趋势。
（三）将其直接冲销留存收益。其理由是，商誉的价值很难确定，不能单独存在，也不能分别按其影响因素单独确定后合计而成，在企业合并后，这种商誉是否存在令人置疑。因此，为审慎起见，不应将其确认为一项资产或费用，而应将其视为留存收益的一项抵减。
面对以上种种不同的处理方法，笔者认为，我国控股公司在购买其他公司的有表决权的股份并取得控股权时，应将合并商誉严格限定为资本化的可摊销资产。这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合审慎原则。
三、商誉的计量
有些会计学家认为,"会计计量是会计系统的核心职能".如何计量商誉的价值，有相互联系的两层涵义，一是如何计量商誉的总价值，一是如何分摊商誉的
价值，后者的存在又明显地与把商誉确认为“一项长期资产且要系统地分摊”这一惯例相依存。
（一）商誉价值的计量
1．外购商誉的计量
购买企业最终确认的商誉的金额是用购买成本减去可辨认资产和负债的公允价值.由于商誉是不可分割的,它要依附于企业才有存在的意义,所以外购的商誉进入企业后,就与购并企业的自创商誉融为一体了,成为购并企业整体盈利能力的组成部分.收购企业多付的这部分价款要通过外购商誉所带来的预期未来的超额盈利能力予以补偿.
2．自创商誉的计量
方法主要有两种:
(1)、是超额收益本金化价格法。其理论依据是，商誉是企业为获取未来超额收益而在现在发生的一次性支出。这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。若以G表示商誉，D代表预期年平均净收益，r代表该行业典型的年平均资本所得率，C代表企业的资本额，j 代表商誉项目上可获得的年平均所得率，那么，G＝（D－rC）／j.这里，确认“超额收益”可能是企业以前一定时期内的平均超额收益或企业未来的预计超额收益，或者它们各别的调整后的数额。
(2)、是超额收益折现法.超额收益折现法是根据商誉的定义来计量商誉。以企业未来超额盈利的贴现值作为企业的商誉,即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现,并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法.计算公式为：
超额收益=实际收益-正常收益=可辨认净资产公允价值×(预期投资报酬率-同行业平均投资报酬率)商誉价值=∑(各年预期超额收益×按-定折现率计算的各年折现系数)
对于资产的计价一般可从两个方面进行:按资产给企业带来未来经济效益价值的现值反映;按该资产的现行转出价值或投入价值反映.显然,自创商誉作为企业超额赢利的反映,以前一种计价反映更直接.
（二）商誉的摊销
目前，理论界对于商誉的处理主要有两种意见：（1）直接冲销法，即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减企业当期收益或留存收益，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，目前采用此方法的国家较多。（2）系统摊销法，认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收益的过程中发挥作用，但其本身的价值也会像固定资产那样发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系
统的摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种做法在国际上最为普遍，美国会计委员会的第17号意见书要求企业的商誉在最长不超过40年的时间内进行摊销；英国会计准则委员会（ASC）于1989年7月对标准会计公告第22号“商誉会计”重新作了修订，要求合并商誉的会计处理只能作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的时间予以摊销外，一般情况下摊销不得超过20年。
四、我国目前商誉问题的研究
（一）我国目前商誉会计处理的现状
我国目前尚未有针对合并商誉会计处理的具体准则.我国的《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条中规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。《企业会计准则——无形资产》只对自创商誉不予确认进行了规定,但至今还没有单独的或相关的会计准则对外购商誉和负商誉予以规范.此外,《合并会计报表暂行规定》,母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差,在合并资产负债表中单独反映.在投资准则中,我国将投资成本与投资者应享有被投资单位所有者权益份额之间的借方差额作为股权投资差额,按一定的期限(合同和法律都没有规定年限的,摊销年限不应超过10年)摊销计入当期损益;贷方股权投资差额计入资本公积.随着商誉在企业合并中价值的不断增加,商誉必将作为一个单独的项目进行反映.如何设计,制定恰当的商誉会计准则,是摆在我国准则制定机构面前的一项重要而艰巨的任务.
(二)完善商誉会计准则的建议
随着我国加入WTO,我国的企业将面临越来越多的国际竞争,并且参与国际市场的竞争,我们有必要制订恰当可行的政策从宏观上来提高我国企业的国际竞争力.笔者认为,在制定我国商誉会计准则之前,应首先在会计理论界统一认识(主要是理论及确认标准等基础),然后与其他学科的专家一起研究商誉的计量方法.在此基础上,制定商誉会计准则可分两步走:(1)目前可采用会计披露的方法反映商誉价值,但应经过专家审阅后,在补充资料或其他财务报告中披露.(2)随着人们对商誉认识的不断加深和对商誉本质的揭示,制定商誉会计准则,使商誉价值在财务报表内确认.在制定商誉准则中应注意如下问题:
1.要充分利用现有国际上有关商誉的最新研究成果,同时大胆创新.
2.对商誉计量结构的检验标准之一,是根据商誉计量模型计算出世界前十大公司的商誉后,结合其他相关信息,利用财务分析体系进行详细分析,与完全市场下的证券价格比较,通过实证分析修正商誉计量模型.
3.采取适当的方法披露企业自创商誉的价值,对外购商誉应记入合并价差和递延资产中,在企业合并后,再按自创商誉对待.
4.商誉的计量,摊销期限等应采取科学方法,通过研究后确定,避免主观因素的影响.
5.对合并过程中企业的收购价款小于取得的净资产应计入合并价差或采取其他处理方法.
6.处理好协调统一性与灵活性之间的关系,以有助于减少企业操纵会计数字的机会主义,加强证券监管,提高会计信急的可比性,同时也应使企业具有一定的会计选择权,能因地制宜的向投资者提供更有价值的会计信息.
五、结论
自19世纪末以来,商誉会计一直是会计理论界与实务界最具争议的论题之一.除了对商誉定义形成了几种有代表性的观点之外,在商誉会计问题的诸多方面,特别是自创商誉是否应该确认,如何对自创商誉,外购商誉进行会计处理等问题,仍然存在着广泛的争议.随着我国经济体制改革的不断深入,具有中国特色的社会主义市场经济体制逐步形成,并不断走向完善.在科学技术飞速发展的今天,科学技术的竞争成为企业竞争的重要手段,相应地,无形资产在企业中的地位越来越突出,对企业的生产,经营及其成果都具有重要的影响,我国会计法规中关于无形资产的规定也从简单到复杂,顺应了无形资产在企业总资产中的地位从不重要到重要的发展过程.随着会计改革的深化,我国对无形资产的核算也逐步规范化,尤其是会计准则和企业会计制度的颁布,使得无形资产的核算更加制度化.本文对商誉的会计问题作了较为深入的研究,对商誉的定义,确认和计量等问题等所涉及的诸多观点进行评述,相应提出了笔者的一些观点并对我国的商誉研究及其规范上提出了一些建议.会计法规的建立和完善需要一定的时间完成,也需要我们会计人员的不懈探讨和努力.
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浅析商誉会计
摘要：在企业并购中，兼并价差作为商誉被确认、计量和记录，但企业自创商誉还没有被确认。如何提供完整的商誉信息，确认、计量和报告各种商誉，目前还存在许多争论。本文在对商誉内涵和商誉会计存在的争论的分析基础上，提出了发展商誉会计的建议。
关键词：商誉会计；自创商誉；外购商誉
一、商誉的内涵
学术界对商誉争议一直较大，代写论文最具权威的当属美国著名会计学家亨德里克森对商誉性质作的三种解释，称作商誉的“三元理论”。一是商誉是对企业好感的价值。这观点认为商誉来源于有利的商业联系，良好的职工关系和顾客对企业的好感，这种好感可能起源于有利的地理位置、良好的口碑、独占的特权和好的经营管理水平等因素。当企业整体买价超过其各单项资产价值的总和，即认为超额支付的部分为这些无形属性的代价。二是商誉是企业超额盈利的现值。这里所说的“超额盈利”是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额赫利只能被认为是偶然利得，不能因此确认企业有商誉。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润。三是商誉是一个企业的总计价账户，“总计价账户”是继续经营价值概念和未人账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)。超过了它们个别价值的总和，即整体大于其各组成部分的总和。因此，我们可以发现，从会计账户处理角度来看，未人账资产概念认为商誉是计量了未人账资产的结果，包括优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等。
可见虽然用不同的字眼来表示商誉，但本质是一样的，即企业长期获得超额利润的能力，是企业的一项无形资产，是一项不可辨认的无形资产。我国《企业会计准则》对商誉也是基于这一本质定义的：指企业由于处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了顾客的信任，或由于组织得当、生产效益高。或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形的价值。这种无形价值具体表现在企业的获得能力超过了一般企业的获利水平。
二、商誉会计争论
1、商誉的人账问题商誉通常按照其：来源分为外购商誉和自创商誉。对于商誉人账争论主要包括商誉是否应该人账、人账价值的确定、自创商誉和外购商誉的人账等问题。
我国《企业会计准则》中规定：“商誉与作为整体的企业有荚。因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售”。又规定“商誉可以是自创的，也可以是外购的，但只有是外购的才可以作为无形资产人账。”所以“只有企业在购买另外一个企业时，外购商誉才能作为无形资产核算。”但是对具体处理未作详细的说明。财政部《企业兼并有关会计处理问题暂时规定》、《企业兼并有关财务问题的暂时规定》等会计规范规定对国有企业的兼并和商誉的会计处理有比较详细的规定：“被兼并企业应在财产清查的基础上，由法定资产评估机构对财产评估作价”，“按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额”，借记“无形资产一商誉”科目。但对非国有企业之间的兼并，现有法规只提出“可比照本规定执行”，并没有强制执行的规定。
国际会计准则规定，商誉期限应反映对：采来经济利益流人企业的期间的最好估计，代写毕业论文商誉的使用年限从其初始确认起不超过20年。美国会计准则委员会(FASB)1999年发布了征求意见稿《企业合并与无形资产》。要求取消权益集合法而以购买法来处理所有企业的合并。规定确认为商誉的数额由一项或多项不可辨认的无形资产、或不能可靠计量的可辨认无形资产组成。
从上述各国对商誉的确认规定的分析，可以看出，各国对外购商誉的确认有统一的规定，即都对外购商誉进行确认。对自创商誉确没有明确的规定。
2、人账之后商誉的摊销问题商誉作为一项资产被确认以后，人账后的摊销也存在很大争论。国际会计准则规定商誉应在不超过20年内摊销；英国会计准则委员会规定商誉在其有限的经济使用寿命内(不超过20年)系统摊销，但如果商誉具有无限的经济使用寿命，则不应摊销；2001年FASB发布的征求意见稿(ED)规定，继续要求商誉确认为一项资产，但不允许摊销。ED规定商誉应当在报告单位水平上采用公允价值基础进行减值测试。当商誉的账面价值超过其内涵公允价值时，就发生了减值，应用两步骤减值测试法确定可能存在的减值。我国等也要求商誉在一定的年限内予以摊销。摊销方法主要有三种方法：一是资本化后逐年摊销。该方法使用的国家最广，包括德国、法国、日本、新型国家和142号准则实施以前的美国。二是转销准备金。即利用商誉可以直接冲销留存收益。荷兰和法国的主导实务采用这一方法。三是年度减损测试。2001年7月20日，FASB发布第142号准则，准则要求商誉的会计处理方法由逐年摊销变为年底减损测试。即如果发现其价值低于包括商誉和其他所有资产在内的账面价值，就应该对商誉提取减值准备。商誉以外的其他无形资产，每年也应该进行减损检查，142号准则对其他无形资产减值测试也有详细的规定。
从上述介绍可以看出，对商誉人账后摊销主要有两种，一种是要求商誉在合理期限内摊销，各国可能对摊销期限有差异；代写硕士论文另一种是不进行商誉摊销，只是进行减值测试，提取减值准备。兰、商誉会计思考
1、完善商誉会计理论由于计量技术的缺陷和商誉会计理论的不完善，使得商誉会计存在许多争论，主要是对自创商誉没有进行计量、记录和报告，这是对商誉会计的一大挑战。由此可见，应该逐步完善商誉会计理论，首先明确商誉的实质，笔者认为虽然商誉不能单独为企业创造价值，是依附于企业的其他资产产生价值，
应该作为一项无形资产进行人账。对于自创商誉的确认，由于目前计量技术的缺陷，还不能准确地反映自创商誉的价值，相信随着计量技术和科学理论的不断发展，自创商誉会逐步被接受而且作为一项资产人账的。尤其是我国的企业有国有企业和非国有企业的区别，而且《企业会计准则》只是对国有企业的兼并商誉进行了详细的规定，就给非国有企业选用其他方法进行商誉会计处理留下了法律空洞，结果是降低了不同所有制企业会计信息的可比性。可见完善商誉会计理论，对提高会计信息质量和会计信息的可比性将会起着至关重要的作用。
2、逐步实施商誉会计随着各国资本市场的发展，而且实证也验
证目前大多发达国家的资本市场已接近半强式有效，而我国资本市场已经满足弱式有效。市场对上市公司信息的质量要求会越来越高。可见，如果不能提供真实可靠的信息，将不利于资本市场的发展和完善，尤其是如果缺乏商誉信息的披露，则就有可能导致信息使用者对企业决策失误，使得资本市场不能及时、准确地反映各上市公司的市场价格。因此，可以采取逐步实施商誉会计，来填补公司这方面信息的空白。在商誉会计理论不完善阶段，可以采取单独计量商誉进行表外披露的形式；待商誉会计理论完善。可以真实反映商誉价值时，则可以将商誉并人会计报袁进行反映。
例如。为了与目前的国内外账务处理方法相衔接，同时也为了防止企业利用商誉粉饰资产负债表，我国对自创商誉的披露开始初步进行探索。具体说来。代写英语论文可以选择自创商誉所占比重大的上市公司为试点，对白创商誉进行表外确认，将自创商誉价值在会计报表附注中披露和揭示。随着制约因素的消失，可逐步将自创商誉在试点企业进行表内确认、计量、记录，其信息在报表中披露揭示，其他企业可在会计报表附注中披露企业自创商誉的价值。并最终起到满足信息使用者对信息的需要，而且可以不断积累商誉会计经验，为形成完善的商誉会计理论打下了良好的基础。
参考文献
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[4]美国财务会计准则委员会FASB142号.
论文：浅析商誉会计理论
目录
内容摘要1
一、商誉的性质、构成因素和特性 1
（一）商誉的性质 1
（二）商誉的构成因素 2
（三）商誉的特性 2
二、商誉的会计处理3
（一）自创商誉的会计处理3
（二）购买商誉的会计处理4
1．购买商誉的确认4
2．购买商誉的计量5
3．购买商誉的摊销6
二、负商誉7
（一）对负商誉的存在问题的思考7
（二）对负商誉性质的思考9
（三）对负商誉会计处理问题的思考10
参考资料11
浅析商誉会计理论
内容摘要：目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的发展，在资产评估中关于企业商誉的性质、确认和计量以及负商誉等问题，已成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于商誉会计理论和实践问题研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论和实践发展作出贡献。
关键词：商誉、负商誉
一、商誉的性质、构成因素和特性
（一）商誉的性质
关于商誉的性质，主要有两种观点：
1、超额收益能力观点
该观点认为，商誉是指企业获取正常盈利水平以上收益的一种能力。在企业联合中，购受企业支付的买价高于所取得净资产的公允价值，是因为预计所取得的净资产能获取超过正常盈利水平的利润，即有商誉存在。美国学者指出：“如果一家企业有优越的盈利能力，即从企业购受者的观点计算，在现有有形资源的基础上有能力获取正常的或代表性报酬率以上的盈利，而且，这种优越的营利能力不是由诸如专利或专营权等专有的权利所确立，可以认为该企业拥有商誉或一般无形价值。
2、总计价帐户观点
中南财经大学的阎德玉教授认为：“商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)，超过了各项资产个别价值的总和即…整体大于组成部分的总和?。”究其产生的原因，我们可以发现，原来企业拥有许多未入帐的资产，如优秀的管理人才，先进的技术，科学的管理制度，忠实的客户和有利的地点等等。而商誉就代表了企业上述各种未入帐的无形资源。
实际上，上述两种观点并无冲突，超额收益能力观点说明了商誉的基本性质，总计价帐户观点则是对超额收益能力观点的补充和充实。商誉是企业的一种超额收益能力，但它不能是无源之水，无本之木，求其原因，是因为企业有一些未入帐的无形资源。从另一方面说，如果商誉作为总计价帐户，它所代表的各种无形资源已登记入帐，按此基础计算的企业收益，是一种平均利润。
（二）商誉的构成因素
如上所述，商誉是能使企业获取超额收益的各种未入帐无形资源的总计价帐户，因此，各种能使企业获取超额收益的未入帐的优越条件和因素，都可归入商誉这个帐户中。
多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。有学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的
弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工培训计划；（9）在社会中较商的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；（14）占有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。事实上，由于经济生活的复杂性，构成商誉的因素多种多样，很难一一穷举，上述研究也只列出构成商誉的主要因素。
但是，商誉最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源，舍其，便没有商誉存在的基础。企业良好的劳资关系，优秀的资信级别，在社会中较同的地位以及其他公司的良好协作关系等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥，科学的生产和管理手段的运用，以及优秀的销售组织的诚实守信，真诚待客等实现的。只有将企业的人力资源作为商誉最本质的构成因素，人们才能理解为什么企业的竞争实际上是人才的竞争。说到底，丰裕的人力资源是商誉存在的前提。
（三）商誉的特性
商誉是企业各种未入帐的不可单独确认的无形资源的混合，即是一种综合优势，这决定了商誉的主要特性：商誉是与企业联为一体不可分的。它不能独立存在，具有附着性特征，与企业的有形资产和环境紧密相连。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，所以，它只能依附于企业整体。
商誉的其他特性包括：（1）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠的或可预期的关系；（2）难以对构成商誉的无形因素计价；（3）商誉的价值在相对短的时期会随内部或外部环境产生较大的波动；（4）商誉价值评估是非常主观的。
二、商誉的会计处理
商誉有自创商誉和购买商誉之分，前者是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源；后者是企业联合时，购并企业预期被购企业因其存在优越条件和无形资源能在未来时期猎取正常水平以上的超额利润，而对被购企业确认的商誉。英国的标准会计实务公告22《商誉会计》中指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，但购买商誉的价值还是可以被确定的；而自创商誉是不可以的。”这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。
（一）自创商誉的会计处理
虽然在商誉的构成因素中，有些因素可以确认和计量，如有效的广告，可按广告的费用计量；占有战略性的地理位置，一般有公允价值，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为入帐价值；秘密的工艺技术或配方，可按其研究开发成本或购入成本计价，但我们并不主张将自创商誉确认入帐。因为：（1）自创商誉的形成是一缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动引发商誉的形成，所以人们难以按照历史成本原则为其计价。（2）自创商誉的构成因素具有不稳定性。随着生产技术的发展，秘密的工艺技术或配方可能不再是秘密，甚至落后于形势；杰出的管理队伍，优秀的销售组织有可能解散，人才离开企业而另谋高就；占有战略性的地理位置可能会由于城市建议规划或经济布局的改变而不再具有优越性等，这许许多多的不确定性，说明自创商誉本身并不稳定，因此若仍将自创商誉确认入帐，显然不够稳健，而且可能造成信息使用者的过分乐观。（3）不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成多大的影响。使用者可以根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。如将自创商誉计入帐簿，由于企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变化，所以，这样反而会给报表使用者带来误导作用。当然，必要时可在表外附注中披露有关自创商誉信息。