企业会计准则第4号--固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》解读（一）

主讲老师佟志强

第一节固定资产的确认

一、固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征:

第一，固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。

企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，这意味着，企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品。

【提示】

“出租”的固定资产：指用以出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。

第二，固定资产使用寿命超过一个会计年度。

固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示。

第三，固定资产为有形资产。

固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。

二、固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

【提示】

对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率或折旧方法，则企业应当将其确认为单项固定资产。

第二节固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息资本化部分、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

一、外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

（一）购入不需要安装的固定资产

相关支出直接计入固定资产成本：

借：固定资产

应交税费——应交增值税（进项税额）（生产经营用动产）

贷：银行存款等

（二）购入需要安装的固定资产

通过“在建工程”科目核算

借：在建工程

应交税费——应交增值税（进项税额）（生产经营用动产）

贷：银行存款、应付职工薪酬等

借：固定资产

贷：在建工程

【案例1】

2013年2月1日，甲公司（一般纳税人）购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500 000元，增值税进项税额为85 000元，支付的运杂费为2 500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值30 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5 100元；支付安装工人的工资为4 900元。假定不考虑其他相关税费。

甲公司账务处理如下：

（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为587 500元

借：在建工程 502 500（500 000＋2 500）

应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000

贷：银行存款 587 500

（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34 900元

借：在建工程 34 900

贷：原材料 30 000

应付职工薪酬 4 900

（3）设备安装完毕达到预定可使用状态

借：固定资产 537 400

贷：在建工程 537 400

固定资产成本＝502 500＋34 900＝537 400（元）

【提示】

在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。

【提示】

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

二、自行建造固定资产

企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

三、投资者投入的固定资产

接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

四、其他方式取得的固定资产

非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第21 号——租赁》确定。

五、存在弃置费用的固定资产

存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。

【提示】

一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。

借：固定资产

贷：在建工程（实际发生的建造成本）

预计负债（弃置费用现值）

借：财务费用（每期期初预计负债摊余成本×实际利率）

贷：预计负债

借：预计负债

贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）

《企业会计准则第4号——固定资产》解读（二）

【案例2】

乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元，预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%。

核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。

账务处理为：

（1）20×7年1月1日，弃置费用的现值＝250 000×（P/F，10%，40）＝250 000×0.0221＝5 525（万元）

固定资产的成本＝2 500 000＋5 525＝2 505 525（万元）

借：固定资产 25 055 250 000

贷：在建工程 25 000 000 000

预计负债 55 250 000

以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。

第三节固定资产的后续计量

一、固定资产折旧概述

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

影响固定资产折旧的因素：

1.固定资产原价

2.预计净残值

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

3.固定资产减值准备

4.固定资产的使用寿命

企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：

（1）预计生产能力或实物产量；

（2）预计有形损耗和无形损耗；

（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

二、固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1．年限平均法

年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限

＝原价×（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限

＝原价×年折旧率

【案例3】

甲公司有一幢厂房，原价为5 000 000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。

甲公司厂房年折旧率＝（1－2%）÷20＝4.9%

甲公司厂房年折旧额＝5 000 000×4.9%＝245 000（元）

2．工作量法

单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【案例4】

甲公司的一台机器设备原价为800 000元，预计生产产品产量为4 000 000个，预计净残值率为5%，本月生产产品40 000个。假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。

甲公司该设备单个产品折旧额＝800 000×（1－5%）÷4 000 000＝0.19（元/个）甲公司该设备本月折旧额＝40 000×0.19＝7 600（元）

3．双倍余额递减法

年折旧额＝期初固定资产净值×（2÷预计使用年限）

最后两年改为年限平均法

【案例5】

甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%。假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。

甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：

年折旧率＝2/5×100%＝40%

第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）

第二年应提的折旧额＝（120－48）×40%＝28.8（万元）

第三年应提的折旧额＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（万元）

从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：

第四、五年应提的折旧额＝（120－48－28.8－17.28－120×4%）÷2＝10.56（万元）4．年数总和法

年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率

年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

固定资产计提折旧时应注意：

（1）固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

（4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

（5）固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

【提示】

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

（1）使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

（2）预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

（3）与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

《企业会计准则第4号——固定资产》解读（三）

三、固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（生产车间计提折旧）

管理费用（企业管理部门、未使用的固定资计提折旧）

销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

研发支出（企业研发无形资产时使用固定资计提折旧）

在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）

贷：累计折旧

四、固定资产后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

（1）符合固定资产确认条件的大修理支出应予资本化。

（2）固定资产账面价值＝固定资产成本－累计折旧－固定资产减值准备。

第四节固定资产的处置

固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

一、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（1）该固定资产处于处置状态；

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、固定资产处置的账务处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产处置图示如下：

【案例6】

乙公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186 400元。累计已计提折旧177 080元、减值准备2 300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4 000元，收到残料变卖收入5 400元，应支付相关税费270元。

有关账务处理如下：

（1）固定资产转入清理：

借：固定资产清理 7 020

累计折旧 177 080

固定资产减值准备 2 300

贷：固定资产 186 400

（2）发生清理费用和相关税费：

借：固定资产清理 4 270

贷：银行存款 4 000

应交税费 270

（3）收到残料变价收入：

借：银行存款 5 400

贷：固定资产清理 5 400

（4）结转固定资产净损益：

借：营业外支出——处置非流动资产损失 5 890

贷：固定资产清理 5 890

三、固定资产的盘盈盘亏

固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。企业应当健全制度，加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。

企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

【案例7】

甲公司年末对固定资产进行清查时，发现丢失一台冷冻设备。该设备原价52 000元，已计提折旧20 000元，并已计提减值准备12 000元。经查，冷冻设备丢失的原因在于保管员看守不当。经批准，由保管员赔偿5 000元。

要求：不考虑增值税的影响，编制甲公司的相关会计分录。

【答案】

（1）发现冷冻设备丢失时：

借：待处理财产损溢——冷冻设备 20 000

累计折旧 20 000

固定资产减值准备——冷冻设备 12 000

贷：固定资产——冷冻设备 52 000

（2）报经批准后：

借：其他应收款——××× 5 000

营业外支出——盘亏损失 15 000

贷：待处理财产损溢——冷冻设备 20 000

第五节披露

企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：

1．固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

2．各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

3．各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

4．当期确认的折旧费用。

5．对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。

6．准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。