合并财务报表调整分录和抵销分录例题20111201

合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

一、编制调整分录

1．对子公司的个别财务报表进行调整

例1:甲公司于2006年12月末支付1000万元取得乙公司80%的表决权股权，进行非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司有一台全新的管理用设备，账面价值为100万元，公允价值为120万元。乙公司按5年计提折旧，净残值为0。假设除该项设备外，其余资产、负债账面价值与公允价值相同。甲、乙公司所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，按净利润10%提取盈余公积。

（1）2006年末购买日编制的调整分录

借：固定资产（120－100）20

贷：资本公积 20

（2）2007年末编制合并报表时，应编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

借：固定资产（120－100）20

贷：资本公积 20

借：管理费用(因为是管理用设备) 4

贷：固定资产——累计折旧（120÷5－100÷5）4

借：所得税费用 1.5

贷：递延所得税负债 1.5

[说明：2007年末按公允价值持续计量的账面价值96万元（120－24），其计税基础90万元（100－10），产生应纳税暂时性差异6万元，应确认递延所得税负债1.5万元（6×25%）]

借：盈余公积（5.5×10%）0.55

贷：提取盈余公积 0.55

2．对母公司报表的调整由成本法调整为权益法

编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表

不调账。

在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：

①对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资

贷：投资收益

按照应承担子公司当期发生的亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资

②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

③在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额

借或贷：长期股权投资

贷或借：资本公积

例2：2007年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

2007年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额）。

甲公司在编制2007年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：万元）：

①对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资——乙公司 800

贷：投资收益（1000×80%） 800

②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益（200×80%）160

贷：长期股权投资 160

③对于子公司其他所有者权益变动

借：长期股权投资——乙公司 80

贷：资本公积——其他资本公积（100×80%）80

④按净利润10%调整盈余公积

借：提取盈余公积（640×10%）64 800-160=640

贷：盈余公积 64

在连续编制合并报表时，应编制如下抵销分录：

借：长期股权投资（800－160＋80）720

贷：盈余公积（640×10%）64

未分配利润——年初（640×90%）576

资本公积 80

二、合并抵销分录的编制

合并抵销分录可分为三类：内部股权投资的抵销、内部债权债务的抵销和内部交易的抵销。具体如下：

1．内部股权投资的抵销

（1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销

例3：假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元（年初相同），资本公积为8000元（年初相同），盈余公积为1000元（年初为200元，本年增加800元），未分配利润为6000元。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：

借：实收资本 20000

资本公积 8000

盈余公积 1000

未分配利润——年末 6000

商誉 2000

贷：长期股权投资 30000

少数股东权益（35000×20%） 7000

（2）将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销

例4：母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东损益为1600元；子公

司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800元，对所有者分出利润3800元，未分配利润6000元。则2007年12月31日编制抵销分录如下：

借：投资收益（8000×80%） 6400

少数股东损益（8000×20%） 1600

未分配利润——年初 2600

贷：提取盈余公积 800

对所有者的分配 3800

未分配利润——年末 6000

2. 内部债权债务的抵销

（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。

例5：假设2007年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有（持有至到期投资）。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：

借：应付账款 3000

贷：应收账款 3000

借：预收账款 1000

贷：预付账款 1000

借：应付票据 4000

贷：应收票据 4000

借：应付债券 2000

贷：持有至到期投资 2000

内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。

（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销

例6：假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司

2007年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2007年12

月31日编制合并抵销分录如下：

（1）借：应付账款 50000

贷：应收账款 50000

（2）借：应收账款——坏账准备 250

贷：资产减值损失 250

假设2008年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330元（补提了80元）。则在2008年12月31日编

制抵销分录如下：

（1）将2008年末内部应收账款和内部应付账款抵销

借：应付账款 66000

贷：应收账款 66000

（2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整2008年初未分配利润的数额：借：应收账款——坏账准备 250

贷：未分配利润——年初 250（上年资产减值损失）

（3）将本年虚提的坏账准备抵销

借：应收账款——坏账准备 80

贷：资产减值损失 80

假设2009年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000元（增加4000元），坏账准备的数额为350元（补提了20元）。则在2009年12月31日编制

抵销分录如下：

（1）将2009年末内部应收账款和内部应付账款抵销

借：应付账款 70000

贷：应收账款 70000

（2）将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整2009年初未分配利润

的数额

借：应收账款——坏账准备 330

贷：未分配利润——年初 330（250＋80）

（3）将本年虚提的坏账准备抵销

借：应收账款——坏账准备 20

贷：资产减值损失 20

3．内部交易事项的抵销

（1）存货内部交易的抵销

①存货内部交易当年的抵销

例7：2007年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。

（1）母公司12月10日销售时

借：银行存款 23400

贷：主营业务收入 20000

应交税费—应交增值税（销项税额） 3400

借：主营业务成本 14000

贷：库存商品 14000

（2）子公司购入时

借：库存商品 20000

应交税费—应交增值税（进项税额） 3400

贷：银行存款 23400

（3）2007年12月31日，合并抵销分录的编制

a、假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：

借：营业收入 20000

贷：营业成本 14000

存货（20000×30%）6000

如果公司的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算。因上述抵销，使存货资产的账面价值小于其计税基础6000元，产生可抵扣暂时性差异6000元，在考虑所得税影响情况下，还应作如下抵销分录：

借：递延所得税资产（6000×25%）1500

贷：所得税费用 1500

b、假设内部购入的存货全部已销

2007年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。子公司销售时：

借：银行存款 35100

贷：主营业务收入 30000

应交税费——应交增值税（销项税额） 5100

借：主营业务成本 20000

贷：库存商品 20000

则2007年12月31日，编制合并抵销分录如下：

借：营业收入 20000

贷：营业成本 20000

c、部分已销，部分未销

2007年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。子公司12月20日销售时：

借：银行存款 21060

贷：主营业务收入 18000

应交税费——应交增值税（销项税额）3060

借：主营业务成本 12000

贷：库存商品（20000×60%） 12000

则2007年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：

第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：

借：营业收入 20000

贷：营业成本 17600

存货（8000×30%） 2400

第二种方法，分两个步骤：

首先假设全部销售

借：营业收入 20000

贷：营业成本 20000

其次将未实现的内部销售利润抵销

借：营业成本 2400

贷：存货（8000×30%） 2400

②连续编制时，内部购进商品的抵销

例8：母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则2007年12月31日母公司编制抵销分

录如下：

借：营业收入 10000

贷：营业成本 10000

借：营业成本 2000

贷：存货 2000

假设母公司2008年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为12000元。子公司2008年实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（12400×20%）。则2008年12月31日母公司编制抵销分录如下：

借：未分配利润——年初 2000

贷：营业成本（上年存货） 2000

借：营业收入 15000

贷：营业成本 15000

借：营业成本 2480

贷：存货（12400×20%） 2480

③初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销

例9：母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。

在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：营业收入 10000

贷：营业成本 10000

借：营业成本 2000

贷：存货 2000

借：存货——存货跌价准备 800

贷：资产减值损失 800

例10：母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备2400元。

在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：营业收入 10000

贷：营业成本 10000

借：营业成本 2000

贷：存货 2000

借：存货——存货跌价准备 2000

贷：资产减值损失 2000

④连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销

例11：母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。

2008年子公司又从母公司购进存货15000元，母公司销售该商品的销售成本为12000元。子公司2007年从母公司购进存货本期全部售出（同时结转了存货跌价准备800元），销售价格为13000元；2008年从母公司购进存货销售40%，销售价格为7500元，另60%形成期末存货（其取得成本为9000元）。2008年12月31日该内部购进存货的可变现净值为8000元，2008年末计提存货跌价准备1000元。2008年12月31日编制合并抵销分录如下：（1）借：存货——存货跌价准备 800

贷：未分配利润——年初（上年为资产减值损失） 800 （2）借：未分配利润——年初（上年为营业成本） 2000

贷：营业成本（上年为存货） 2000 （3）借：营业收入 15000

贷：营业成本 15000 （4）借：营业成本 1800

贷：存货（9000×20%） 1800

（5）借：营业成本 800

贷：存货——存货跌价准备 800

借：存货——存货跌价准备 1000

贷：资产减值损失 1000 例12：接例11，假设2008年年末，该内部购进存货的可变现净值为6500元（例11为8000元），子公司计提的存货跌价准备为2500元（9000－6500）。则2008年12月31日编制合并抵销分录如下：

（1）借：存货——存货跌价准备 800

贷：未分配利润——年初（资产减值损失） 800

（2）借：未分配利润——年初（营业成本） 2000

贷：营业成本（存货） 2000

（3）借：营业收入 15000

贷：营业成本 15000

（4）借：营业成本 1800

贷：存货（9000×20%） 1800

（5）借：营业成本 800

贷：存货——存货跌价准备 800

借：存货——存货跌价准备 1800

贷：资产减值损失 1800

（2）固定资产内部交易的抵销

例13：假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，2007年1月1日A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。B公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。

①内部固定资产交易当年抵销

2007年12月31日（交易当年）编制合并抵销分录如下：

a、将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：

借：营业收入 500000

贷：营业成本 300000

固定资产——原价 200000

b、将固定资产本年虚提的折旧抵销：

借：固定资产——累计折旧 40000

贷：管理费用 40000

②正常使用年度的抵销

a、2008年年末编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润——年初 200000

贷：固定资产——原价 200000

借：固定资产——累计折旧 40000

贷：未分配利润——年初 40000

借：固定资产——累计折旧 40000

贷：管理费用 40000

b、2009年年末编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润——年初 200000

贷：固定资产——原价 200000

借：固定资产——累计折旧 80000

贷：未分配利润——年初 80000

借：固定资产——累计折旧 40000

贷：管理费用 40000

c、2010年年末编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润——年初 200000

贷：固定资产——原价 200000

借：固定资产——累计折旧 120000

贷：未分配利润——年初 120000

借：固定资产——累计折旧 40000

贷：管理费用 40000

③清理年度的抵销

a、正常清理时的抵销

2011年年末编制合并报表时的抵销分录（2011年12月31日报废，清理收益计入营业外收入）

借：未分配利润——年初 200000

贷：营业外收入（固定资产） 200000

借：营业外收入（固定资产－累计折旧） 160000

贷：未分配利润——年初 160000

借：营业外收入 40000

贷：管理费用 40000

b、超期清理时的抵销

如果2011年年末未报废清理，则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润——年初 200000

贷：固定资产——原价 200000

借：固定资产——累计折旧 160000

贷：未分配利润——年初 160000

借：固定资产——累计折旧 40000

贷：管理费用 40000

如果2012年年末未报废清理，则2012年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润——年初 200000

贷：固定资产——原价 200000

借：固定资产——累计折旧 200000

贷：未分配利润——年初 200000

如果2013年7月1日报废清理，在年末编制合并报表时，不需要进行抵销处理。

c、提前清理时的抵销

如果2010年12月31日提前进行了清理，则2010年12月31日编制抵销分录如下：借：未分配利润——年初 200000

贷：营业外收入 200000

借：营业外收入 120000

贷：未分配利润——年初 120000

借：营业外收入 40000

贷：管理费用 40000

（3）内部购入债券的抵销

例14：2007年1月1日母公司（甲公司）发行100万元二年期债券增加流动资金，年利率10%，全部为子公司（乙公司）购入，作为持有至到期投资。相关会计处理如下：母公司的账务处理：

2007年1月1日发行时

借：银行存款 100

贷：应付债券—面值 100

2007年年末利息处理

借：财务费用 10 （假设用于生产经营）

贷：应付债券—应计利息 10

子公司的账务处理：

2007年1月1日购入时

借：持有至到期投资 100

贷：银行存款 100

2007年年末利息处理

借：持有至到期投资（应计利息） 10

贷：投资收益 10

2007年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：应付债券 110

贷：持有至到期投资 110

借：投资收益 10

贷：财务费用 10

抵销说明：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款100从子账户转移到母账户，其实质是：

借：银行存款－母 100

贷：银行存款－子 100

所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部持有至到期投资；内部财务费用、内部投资收益相抵销。

（4）内部无形资产交易的抵销

无形资产交易包括土地使用权、商标权、著作权、专利权、非专利技术等，在编制合并报表时，应将内部无形资产交易抵销。

例15：2007年1月1日母公司将土地使用权转让给子公司。已知该土地使用权的账面余额为5000万元，使用年限50年，已使用10年，累计摊销余额为1000万元，土地使用权账面价值为4000万元。母公司转让价4400万元，按5%交纳营业税220万元，母公司取得转让收益180万元。子公司取得土地使用权按4400万元入账，按40年进行摊销。

①母公司转让时的账务处理是：

借：银行存款 4400

累计摊销 1000

贷：无形资产 5000

应交税费——应交营业税 220

营业外收入 180

子公司取得土地使用权的账务处理是：

借：无形资产 4400

贷：银行存款 4400

摊销无形资产时：

借：管理费用（4400÷40）110

贷：累计摊销 110

对比原摊销100万元，多摊了10万元。

②2007年末编制合并抵销分录

借：营业外收入 180

贷：无形资产 170（180－10）

管理费用 10

说明：如果不转让，母公司2007年无形资产的账面价值为3900万元；转让后子公司2007年末无形资产账面价值为4290万元（4400－110），因为营业税220万元应计入无形资产成本，故从集团公司角度看，无形资产2007年末的成本应为4120万元（3900＋220），虚增了170万元（4290－4120）。

（5）内部投资性房地产的抵销

如果母公司将自用的房地产出租给子公司，应将该固定资产转入投资性房地产；但从企业集团角度看，仍属于自用固定资产，因此应将投资性房地产抵销。

例16：2007年6月30日母公司将自用的全新办公楼出租给子公司，该办公楼的账面原值为900万元，预计净残值为0，按30年采用直线法计提折旧。母公司收取半年租金20万元；同时采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量，2007年末该办公楼的公允价值为950万元。假设不考虑相关税费。

①母公司的账务处理

出租时：

借：投资性房地产 900

贷：固定资产 900

借：银行存款 20

贷：预收账款 20

年末时：

借：预收账款 20

贷：其他业务收入 20

借：投资性房地产 50

贷：公允价值变动损益 50

子公司的账务处理

借：预付账款 20

贷：银行存款 20

借：管理费用 20

贷：预付账款 20

②2007年末编制抵销分录

借：固定资产 900

贷：投资性房地产 900

借：公允价值变动收益 50

贷：投资性房地产 50

借：营业收入——其他业务收入 20

贷：管理费用 5

固定资产——累计折旧 15

说明：母公司自用时半年折旧额为15万元，子公司租入后半年租金20万元，故应抵销管理费用5万元。