建造合同预计损失的确认和计量

新准则中的建造合同准备与原先的核算方式大为不同。随着工程项目的进行，施工企业预计将要发生的成本可能大于合同约定的收入。为了能够公允地反映企业资产的真实性，需要对建造合同的预计损失进行确认和计量。

一、预计损失相关理论基础

建造合同预计损失，实质上是施工企业的存货跌价准备。因为施工企业正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于施工企业的存货，期末应当按照存货准则中关于期末计提减值准备的要求，对其进行减值测试。

（一）是建造合同减值迹象的判断。当建造合同的预计总成本超过合同总收入时，表明建造合同发生了减值。由于合同收入是施工企业与客户签订合同中最初商定的合同金额，在合同存续期间除了合同变更、索赔、奖励等形成收入外一般不会增加，为此，减值测试的关键是合理估计完成工程所需发生的成本。合同成本包括从合同签订至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。当耗用的材料费用、人工费用以及机械使用费用预计上升时，通常表明合同成本升高了，此时施工企业需要对建造合同进行减值测试。

（二）是建造合同减值测试。如果有确凿的证据表明建造合同存在减值迹象时，应当进行减值测试，估计建造合同完工成本，并与合同收入进行比较，如果预计的合同成本大于合同收入，则需要对预计的建造合同损进行确认。

（三）是建造合同预计损失的计量。确认预计损失时，应先确认项目预计总收入与预计总成本，然后用预计总合同成本减去合同收入得出的预计总亏损（负的预计总毛利），再计算出本期应确认的预计合同损失。具体的计算公式：本期预计合同损失准备=-项目预计总毛利×(1-完工百分比)-以前会计期间累计计提的项目合同损失准备。

二、预计损失账务处理

例：XX施工企业与客户签定了一项目合同额为500万元的建造合同，工程于2008年初开工，2010年12月31日完工。假定XX施工企业能够可靠地估计预计总收入、预计总成本及合同的完工进度，合同预计损失年末进行测算。相关资料如下表。

工程相关资料单位：万元

2008年12月31日合同预计损失测算及账务处理：

（1）预计总收入：500万

（2）预计总成本：（80+400）=480万

（3）完工进度：80/480=16.67%

由于本期预计总收入大于预计总成本，所以没有发生合同预计损失，不进行账务处理。2009年12月31日合同预计损失测算及账务处理：

（1）预计总收入：500万

（2）预计总成本：80+250+220=550万

（3）完工进度：（80+250）/550=60%

本期预计总成本大于预计总收入，应计提合同预计损失准备。

本期合同预计损失准备=-（500-550）*（1-60）-0=20万

借：资产减值损失20万

贷：存货跌价准备-合同预计损失准备20万

2010年12月31日合同预计损失测算及账务处理：

（1）预计总收入：500万

（2）预计总成本：80+250+200=530万

（3）完工进度：530/530=100%

本期预计总成本大于预计总收入，应该计提合同预计损失准备。

本期合同预计损失准备=-（500-530）*（1-100%）-20=10万

借：资产减值损失10万

贷：存货跌价准备-合同预计损失准备10万

项目完工当期应将“存货跌价准备-合同预计损失准备”余额冲减本期“主营业务成本”科目。

借：存货跌价准备-合同预计损失准备30万

贷：主营业务成本30万

三、预计损失的转回

期末应对项目合同预计损失进行测算，如果应计提合同预计损失金额大于已计提金额的，进行补提；如果计提金额小于已计提金额的，予以转回。

上海分公司