08 全面预算

第八章全面预算

本章主要讲授全面预算的概念、内容和编制原则，重点介绍了经营预算和财务预算的编制方法以及几种特殊预算方法。

第一节全面预算概述

一、全面预算的概念

(一)全面预算的概念

一个企业通过长期决策和短期决策，分别提出了自己的长期发展目标和短期经营目标。为了实现既定的目标，保证决策所确定的最优方案在实际工作中得到贯彻执行，就需要编制预算。所谓预算，就是用货币计量，将决策的目标具体地、系统地反映出来。概括地说，预算就是决策目标的具体化。

预算按其适用时间的长短可以分为长期预算和短期预算。长期预算主要指一年以上的预算，如购置大型设备或扩建、改建、新建厂房等的长期投资预算，按年度划分的长期资金收支预算，长期科研经费预算等。长期预算是一种规划性质的预算，它的编制好坏，将影响到一个企业的长远战略目标能否实现，意义重大。短期预算是指一年以内的预算。

全面预算是关于企业在一定时期内(一般不超过一年)生产、经营等方面的总体预算。全面预算的编制是为了贯彻、落实企业短期经营目标的实施，它是企业计划目标的数量化说明。全面预算编制的好坏直接影响到企业短期经营目标的实现。

(二)全面预算的作用

1．明确目标，控制业务。预算是目标的具体化，它不仅能够帮助人们更好地明确整个企业的奋斗目标，而且能够使人们清楚地了解自己部门的任务。编制预算的目的是为了贯彻目标管理的原则，指导和控制业务。

2．内部协调，综合平衡。预算把整个企业各方面的工作严密地组织起来，使企业内部上下左右协调起来，达到平衡。把企业内部有关协作单位的配合关系，也纳入统一的预算，这样，也就能更进一步发挥预算的控制作用。

3．分析比较，评价成绩。预算工作不能只限于编制，还应该包括预算的执行，在生产经营过程中，把实际与预算加以比较，揭示出来的差异，一方面可以考核各部门或有关人员的工作成绩，另一方面也用来检查预算编制的质量。有些实际脱离预算的差异，并不表示实际工作的好坏，而是预算的本身问题，预算脱离了实际。掌握这些情况，有利于改进下期预算的编制工作。

二、全面预算体系的构成内容

企业全面预算的内容主要包括二部分，即经营预算和财务预算。经营预算是围绕企业供应、生产和销售经济活动展开的，是企业全面预算的核心；财务预算是反映企业有关财务成本和财务状况的，是反映企业经营事项的短期预算；资本支出预算则是一次性业务的预算，这类预算是不经常发生的，而一旦发生，一般需要动用大量资金，并需较长时期(一年以上)。对企业有持续影响的投资决策，属长期预算。企业全面预算体系的主要构成内容如图8—1所示。本章只对经营预算和财务预算的内容和编制方法进行讨论。

三、全面预算的编制原则

编制全面预算要遵循以下原则：

1．编制的预算要以明确的经营目标为前提。如在确定了目标利润后，就需要相应地确定目标成本，编制有关销售收入和成本费用的预算。

2．编制预算时，要做到全面、完整，凡是影响目标实现的业务、事项，均应以货币或其他计量形式来具体地加以反映，尽量避免由于预算缺乏周详的考虑而影响目标的实现。有关预算指标之间要相互衔接，勾稽关系要明确，以保证整个预算的综合平衡。

3．预算要积极可靠，留有余地。积极可靠是指要充分估计目标的实现可能性，不要把预算指标定得过低或过高，保证预算能在实际执行过程中，充分发挥其指导和控制作用。为了应付实际工作的千变万化，预算又必须留有余地，具有一定的灵活性，以免在意外事项发生时，造成被动，影响平衡，以至于影响原定目标的实现。

第二节经营预算与财务预算的编制

一、经营预算的编制

经营预算是指企业日常发生的各项具有实质性的基本活动的预算，它主要包括销售预算、应收账款预算、生产预算、材料采购预算、直接人工预算、制造费用预算、单位生产成本预算、生产和销售成本预算、销售及行政管理费用预算等。兹分述如下。

(一)销售预算

在以销定产的经营思想指导下，销售预算成为全面预算的起点，其他预算均以销售预算为基础。而销售预算则是根据年度目标利润所规定的销售量和销售额来编制的。

例8—1

上表假定各季度的预测销售量分别为全年销售量的1/6，1/4，1/3，1/4。如果企业同时生产并销售多种产品，销售预算应按产品分别列示。

(二)应收账款预算

在实际工作中，当期的销售往往有相当部分属于非现购现销的，这就可能出现一部分应收账款。为了便于现金预算的编制，应该在销售预算编制完毕后，编制应收账款预算。应收账款预算中应包括本期应收账款的应收数和实收数。

设前例中企业季度销售收入中的40％可于当期收到货款，其余的60％要在下一个季度收回，根据这些资料编制的应收账款预算如表8—2所示。

表8—2 1999年度应收账款预算单位：元

(三)

生产预算是根据销售预算编制的。只有确定了一定的生产量，才能进一步预算其成本和费用。预计生产量可用下列公式计算：

预计生产量=预计销售量+预计期末存货量-预计期初存货量8.2.1 还应注意在生产量、销售量和库存量之间保持一定的比例关系，以避免储备不足，产销脱节，或超储积压等。

设前例中，各季度的期末存货量按下一季度销售量的10％计算，其生产预算的编制如表8—3所示。

表8

*55 根据下个年度第一季度的预计销售量的10％计算所得。

表8—3中的期初存货量可从期初存货资料中查得。从表8—3中可以看出，存货量在销售量与生产量之间起调节作用，特别是当生产或销售具有一定季节性的情况下，存货的调节作用更为显著。

(四)材料采购预算

生产量确定了以后，就可以编制材料的耗用与采购预算，这是由于材料的耗用量和采购量的多少取决于生产量的大小。同样要注意，在材料的采购量、耗用量和库存量之间应保持一定的比例关系，以防止材料的供应不足或超储积压。预计材料采购量用下列公式计算：

预计材料= 预计材料+预计期末—预计期初 8．2．2 采 购 量 消耗量 库存材料 库存材料

其中： 预计材料消耗量=预计生产量×单位产品材料消耗定额 8．2．3

设前例中，各季度材料期末库存量按下一季度材料耗用量的20％计算。年初预计库存材料420公斤，年末预计库存材料460公斤，直接材料每千克单价至5元．单件产品材料耗用定额为4千克。该企业1999年直接材料预算如表8—4所示。

有期初、期末在产品，因而表8

—4中没有反映这个因素的影响。

(五)应付采购款预算

在实际工作中，当期采购的材料，其款项往往并非均在当期支付，这样就可能存在一部分应付账款。为了方便现金预算的编制，应该在直接材料预算一经编制之后，就编制应付账款预算。应付账款预算包括预算年内各季度采购款的应付数和实付数。

设前例该企业本年度各个季度的材料采购款的50％于当季支付，其余的50％于下季度支付，期初应付账款可在期初资产负债表中查得(即18 000元)。现编制的应付材料采购款预算如表8—5所示。

表8—5 1999年度应付账款预算 单位：元

(六)直接人工预算

直接人工预算也是由生产预算推算而来的。根据生产预算中预计的生产量和根据标准单位或定额所确定的直接人工小时，就可以得出预计的直接人工小时，然后再乘上小时工资率，就得到预计的直接人工成本。为了简化计算，通常假定期初、期末在产品没有变动。设前例中该企业的直接人工小时工资率为3，单位产品工时定额(标准)为10小时，那么该企业编制的直接人工预算如表8—6所示。

表8—6 1999年度直接人工预算

制造费用预算指除直接材料和直接人工预算以外的其他一切生产费用预算。制造费用预算要比直接材料、直接人工预算复杂。因为在制造费用中，有些费用如间接材料、间接人工等基本上随产量成正比例变动，而另一些费用如折旧费、保险费、管理人员工资等，则在一定时期内基本稳定不变。因此，制造费用的预算可以根据成本习性，划分为变动制造费用预算和固定制造费用预算两大部分。

变动制造费用预算可以根据预计生产量和预计的变动制造费用分配率来计算。一般说来，适应企业内部管理需要的全面预算，往往按变动成本计算法计算成本。在这种情况下，只要把变动制造费用计人产品成本，而固定制造费用则直接列入损益表作为贡献毛益的扣除项目。在前例中，假定该企业变动性制造费用每小时分配率为3元，全年固定制造费用总额为90 000元。制造费用预算如表8—7所示。

从表8—7可以看出，制造费用预算中的变动部分是按每工时计算的，每小时变动性制造费用的分配率为3元，以它乘各季度预计需用的总工时，就是各季度预计的变动性制造费用总额，至于各个季度预计的固定性制造费用通常是一样的。

制造费用中的绝大部分需当期发生时立即支付，但也有一部分是以前年度已经支付要由这一年分摊的，如固定资产折旧、以前发生尚未摊完的待摊费用等，也可能还有一部分是应由本年负担，但要在以后年度支付的费用，如预提修理费等。为了提供支付预算所需资金的资料，制造费用预算要按照是否需要于当期支付制造费用的角度进行反映c 在前例中，除固定资产折旧这一项外，其余各项均需于当期支付，则每一季度需预先支付的制造费用如表8—8所示。

如果企业还有应由以前年度负担需本年支付的预提费用或本期发生的待摊费用等，由于项目较多，也可单独编制一张支付的预提费用和待摊费用预算，作为编制财务预算的依据。

表8—8 1999年度预计需要预支的制造费用单位：元

(八)单位产品生产成本预算

单位产品生产成本预算，既可用计算预算期的销货成本(计算销货成本时还应考虑上期产品存货的单位成本)，供编制利润计划之需，又可以据以计算期末产成品存货成本，供编制期末预计资产负债表之需。

根据前述资料，单位产品生产成本预算如表8—9所示。

表8—9

单位：件

为了计算产品的销售成本必须先对期末产成品计价。期末产成品的计价方法，可以采取加权平均法或先进先出法等。该企业按变动成本法计算成本时，产成品和年末库存产成品中只负担变动成本。1999年该企业预计期末产成品存货如表8—10所示。

表8—10

1999年度预计期末产成品存货

(九)生产成本和销售成本的预算

将上述直接材料、直接人工和制造费用的预算进行汇总，可以编制生产成本预算，并以它为基础，加上期初产成品存货的成本，减去期末产成品存货的成本，即可编制销售成本预算。成本预算综合反映了企业生产和销售成本状况，是全面预算的重要组成部分，它还为编制预计损益表提供资料。

根据前面资料，可编制该企业1999年度生产成本和销售成本预算，见表8—11所示。

表8—11 1999年度生产成本和销售成本预算单位：元

上表中“直接材料”一栏为表8—4中“材料耗用量”乘以单价求得，“期初产成品存货”

是以表8-3中“期初产成品结存”乘以“单位产品成本”求得；其分数据分别来自前述表格和计算。

(十)销售及行政管理费用预算

销售及行政管理费用预算指预算期内凡属制造业务范围以外，在销售业务和日常管理活动中所发生的各项费用的预算，也称之为营业费用预算。

销售及行政管理费用预算的编制方法同制造费用预算的编制方法类似，也要将销售及行政管理费用区分为变动费用和固定费用两部分。

设上例中该企业预计的变动性的销售费用包括销售人员工资、佣金、广告费等共45 000元，平均每销售一件产品分摊15元，固定性的销售及行政管理费为80 000元，据此可以编制销售及行政管理费用预算如表8-12所示。

表8-12 1999年度销售及行政管理费用预算单位：元

此表中“固定性销售及行政管理费用”一栏为假定各季均衡。

二、财务预算的编制

财务预算是指企业在计划期内反映其财务成果和财务状况的预算，它主要包括“现金预算”、“预计损益表”、“预计利润分配表”和“预计资产负债表”。现将财务预算的主要内容及其编制方法分述如下：

(一)现金预算

全面预算中的现金预算是用来反映预算期内企业现金流转状况的预算。这里说的现金是指企业的库存现金和银行存款等货币资金。编制现金预算的目的在于合理地处理现金收支业务，调度资金，保证企业财务的正常流转。这种现金预算类似于我国现行的财务收支计划。

现金预算由四部分内容组成：

1．现金收入——包括期初的现金结存数和预算期内可能发生的现金收入，如现金销售收入、应收款项、票据贴现等。

2．现金支出——预算期内可能发生的现金支出，如采购材料支付货款、支付工资、支付部分制造费用、支付销售及管理费用、偿还应付款项、交纳税金、购买设备和支付股息等。

3．现金的余额——现金收支相抵后的余额。若现金收入大

于现金支出，说明有现金盈余，除了可用于偿还银行借款之外，还可购买短期证券；若现金收入小于现金支出，说明有现金短缺事项。

4．融资——反映预算期内因资金不足，而向银行借款或发放短期债券筹集资金，以及偿还借款和偿付利息或收回放款及利息等事项。

企业现金收支除了上述经营方面的收支以外，还包括其他方面的收支，如利息支出、股利支出、缴纳所得税、添置固定资产等。为了进一步提供编制现金预算的有关资料，也可先编制预计其他现金支付数如表8—13所示。

在业务预算编制完成以后，我们就可以知道企业在计划期间需要多少经营资金，财务主管人员就可以预先安排和筹措资金满足各个时期的需要。

根据前例资料，”99年度该企业的现金预算编制如表8—14所示。

表8—13 1999年度预计其他现金支付数单位：元

表8

从表8—14可以看出，该企业的第一季度和第二季度支大于收。现金不足，为了保证企业资金周转的需要，考虑向银行借款，并于季初借入备用。第三季度和第四季度收大于支，现金有盈余。考虑在季末逐次还清银行贷款，银行利率按10％计算，在偿还借款时支付。本例中，设第三季度偿还借款20 000元，第四季度偿还借款40 000元，偿还银行借款时应支付的利息分别计算如下：

第三季度：20 000X10％X9/12=1 500(元)

第四季度：12 000X10％+18 000×10％X9/12=2 550(元)

(二)预计损益表

企业产销活动各个方面的预算编制完成后，就可据以确定预算期的预计损益，并编制预计损益表。它是企业财务预算中最主要的预算之一，是用来综合反映企业在计划期间生产经营的财务状况，并作为预计企业经营活动最终成果的重要依据。根据前述资料，可汇总编制该企业1999年度的预计损益表如表8—15所示。

表8—15 1999年度预计损益表单位：元

注：所得税是按年统一计算的。

(三)预计利润分配表

利润分配表应当在损益表的基础上，根据企业实现利润的实际分配情况进行编制。它是用来反映企业在一定会计期间实现利润的分配情况或企业亏损的弥补情况，以及期末未分配利润结余情况，是企业财务预算的重要组成部分。根据前述资料，可编制该企业1999年度的预计利润分配表如表8—16所示。

表8—16 1999年度预计利润分配表单位：元

(四)

预计资产负债表主要是用来反映企业在计划期期末预计的各有关资产、负债及权益项目的预算执行结果。它的编制需要以计划期开始时的资产负债表为基础，然后根据计划期间各项预算的有关资料作必要的调整，为了对比分析，可将有关资产、负债及权益项目的期初实际数与期末预计数一同列示。

依有关资料，编制前例该企业1999年度预计资产负债表如表8—17所示。该表是按变动成本法编制的。

表8—17 1999年12月31日预计资产负债表单位：元

表8—17

这里不再重复，前例中未涉及的资产、负债项目，假定期末数与期初数一样。至于该表中的留存盈利，可计算如下：

期初数53 550

加：预计净收益64 112

合计117 662

减：股利12 000

期末数105 662

必须指出，由于本例是按照变动成本法计算的成本，预计损益表和预计资产负债表都只能供内部使用。如果对外公布，还要按完全成本法或制造成本法计算，对期初、期末产品存货中的成本进行调整。本例中，由于期末存货比期初存货多5件(55—50)，如按全部成本法或制造成本法计算，则要将一部分固定性制造费用分摊到期末存货中去，从而使企业的经营收益增加近150元。

第三节几种特殊的预算编制方法

一、弹性预算方法

(一)弹性预算的含义和特点

由于工业生产机械化、自动化程度不断提高，直接材料和直接人工在成本中所占的比重逐渐减少，而间接费用却相对增加。工业产品成本结构的这种变化趋势，第一次世纪大战后便开始了。英国和美国曾做过调查，第一次世界大战(1914年)以前，机床加工成本中，直接人工占62％，间接费用占38％；到了1932年，这两个比例倒了过来。由于间接费用所占比重的增加，促使人们对这类费用的特性，以及如何根据其特性采取相应的控制分析措施以降低成本，进行了许多研究。早在二三十年代便有人提出用“弹性预算”控制、分析间接费用的意见。由于它符合间接费用的特性，因而它已成为西方国家中广泛采用的一种成本管理方法。由于我国传统的计划编制不仅编制时期是固定的，同时编制预算的基础也是固定的，因此编制出的固定预算对将来的、业绩评价具有很大的局限性。如果实际业务活动量与计划业务活动量有显著差别，则往往难以真正地评价业绩，因而控制作用也会消弱。

为了改变这种情况，更有效地控制和考核评估业绩，西方会计中就编制弹性预算解决这个问题。所谓“弹性预算”就是一种能够适用于一系列生产经营业务活动水平的预算。它的

数据不再是一套固定的数据，而是随着经营业务量的增减而相对调整的，具有一定的“伸缩”性质，因此，也称为“变动预算”，国内有些企业称为“浮动预算”。

弹性预算与固定预算相比，有三个显著特点。

1．能适应一系列的生产经营业务量。预算就是对未来的经济业务进行预测，但这些经济业务是经常变动的。弹性预算能提供一系列的生产经营业务量的预算数据。虽然它不能排除实际业务活动量升降波动的可能性，但却为主管人员提供了有关各种业务活动量情况下的经济信息。有时要正确预测某一业务活动水平是困难的，但主管人员却可借助于弹性预算来进行有效的决策。所谓一系列的生产经营业务量是指企业可能经常发生的若干级活动水平。通常在编制弹性预算时要与业务部门联系，按历史实践和发展趋势选择两个极端：最大的和最小的，然后再在其中划分为若干级。这样编出的弹性预算就很实用。

2．动态性质。弹性预算有利于随业务量的变动调整其计划。它是按照各项成本的变动性分类排列，以便在计划期终了时计算“实际业务活动量的预算成本”，即应达到的成本水平。为此，弹性预算便构成对管理上非常有用的决策工具。

3．有利于业绩评价。与固定预算相比较，利用弹性预算进行业绩评价要确切和有效得多，因为它是符合成本的特性。这样使预算执行情况的评价和考虑建立在更加现实和可比的基础上。

(二)弹性预算编制的程序和方法

1．决定预算所要涉及的一系列业务活动量水平的范围。一般可将业务活动量定在正常生产能力的70％～120％。取过去每月最低业务量和最高业务量为其上下限。

2．决定在预算中所包含的各个成本项目的成本特性模式，并分解为固定成本和变动成本(或变动成本率)。

3．选择预算中应用的各个业务活动量的水平。

4．利用2、3的资料编制弹性预算。

弹性预算成本的计算公式如下：

弹性变动成本=预算期内实际业务量X单位活动的变动成本(8．3．1)

弹性成本=固定成本+弹性变动成本(8．3．2) 企业预算期内的活动情况，可以机械工作小时、人工小时、机械或厂房利用率为依据。

弹性预算的表达方式，有公式法和列表法两种。

例8-2编制弹性预算

已知：假设某企业第一车间本年正常生产能力为20 000直接人工小时，其有关的各费用项目的固定成本和单位变动成本列示如下：

费用项目固定成本变动成本率/直接人工小时

间接人工10 000 1

水电8 000 0．50

维修费22 000 1．20

折旧30 000

检验 6 000 2．10

物料 4 000 0．20

合计80 000 5．00

要求：根据上述资料编制弹性预算。

解：上述资料列示在正常活动水平上，预期的固定成本和变动成本是：

变动成本20 000直接人工小时，每小时5元，共计100 000元，固定成本为80 000元，两项合计为180 000元。那么每直接人工小时成本率则为9元(180 000÷20 000)。

又假设，其预计业务活动水平分别为16 000、18000、20 000、22 000、24 000直接人工

小时。各项费用将发生下列的情况，其中当业务活动水平达到24 000直接人工小时时，加班费增加2 000元，维修费额外增加15 000元，折旧增加3 000元。根据上列资料编制弹性预算如表8—18所示。

表8—18 1999年X月弹性预算

部门：第五车间正常业务水平20 000人工小时

利用上述原理，同样也可用来编制弹性利润预算。其计算公式是：

销售量X单位售价—销售量X单位变动成本=贡献毛益(8．3．3)

贡献毛益—固定成本=利润(8．3．4) 在计划期间先要根据预定的销售量、单位售价、单位变动成本和固定成本，按照上列公式求目标利润的预算。由于能影响弹性利润的因素较多，包括单位售价、单位变动成本和固定成本等，因此，往往需要在与实际执行结果对比以前，根据变化的情况，重新编制弹性利润预算，然后再加以对比。

二、零基预算方法

预算按照编制和程序不同可分为调整法和零基法两种。调整法是以当年的预算及其执行情况为基础，然后根据计划年度业务量的变化确定其增减数额。由于它是以现有收支为基数预测未来的增减量，是对过去收支水平按变化的条件进行调整的，所以叫调整法。零基法则不同，它不是以现有预算为基数，而是从零开始，假定企业原来既没有提供产品或服务，也没有成本费用开支，也没有盈利，即像新建企业那样，一切以零为始点，再按业务量多少，规划企业的业务量、费用开支和收益，所以叫零基法。

(一)零基预算方法的特点

零基法与调整法的不同点在于：

1．调整法是以现有预算为基础，在现有预算的基础上按执行结果和变化条件进行调整而编制。零基法则以零为起点，根据预测的未来业务量和费用水平、收益率，确定各种预算。

2．调整法要求对新的、未进行过的业务活动，在编制预算时进行成本、效益分析，对现有、已进行的业务活动，不再作分析。零基法则要求对一切业务活动，不论过去是否进行过，都毫无例外地逐个进行成本、效益分析。

3．调整法在业务量无多大变化时，就按原来的预算执行，业务量有变化时，仅根据其变化情况按比例地调整原来的预算。所以调整法的着眼点仅限于预算金额的增减，而没有侧重于业务工作本身的分析，最后落脚于预算金额。零基法则完全不同，它首先从业务活动本身考虑问题，对每一项业务活动进行逐个分析之后，再确定其费用支出水平和收益率。

4．调整法对新增加的业务活动，不是把它当作该业务部门的业务整体一部分，而是把它割断开来孤立地进行处理。新业务不增加，预算不变化。零基法则不同，对待所有的业务

活动，不论是原来正在进行的还是新提出来的，都看成整体的组成部分，同等对待，统一安排；不分新老业务，都要根据成本、效益分析来确定它们的重要程度，根据重要程度增加或削减开支，增加收益。

(二)编制零基预算的步骤

实施零基预算方法编制预算的步骤大体可分为三个阶段。第一阶段提出总体目标，并对所属各个编制预算的基层单位提出相关的目标和要求。第二个阶段为进行成本、效益分析，要求各个基层单位提出不同业务水平的成本和收益方案，以供企业管理部门选择。第三个阶段分配资金，落实预算。

1．提出总体目标。企业在编制预算之前，应根据企业的长期利益、对市场的调查研究和企业的生产能力及资源条件，提出总体目标。现代营销观念要求企业不再仅凭规模大小、获利多少、资本额度等达到自己的目标，而必须以产品对社会的贡献、对环境的影响以及对消费者的安全作为占领市场，争取消费者的原则。企业如不重视这些问题，便会遭到消费者的唾弃。所以企业不仅是在发展新产品时应进行市场调查研究，即使是传统产品的生产也应进行社会和市场的调查研究。

企业在提出总体目标的同时，还应为编制预算的基层单位确定业务量，并提出相应的要求和设想，以便这些基层单位在编制预算时有所遵循，能符合总体目标的要求，否则各业务部门往往因袭过去的经验，或者局限于本部门的业务范围来考虑问题，不能很好地协调配合。通常应向各业务部门和生产基层单位提出材料、半成品、工具和产品等的需要量、机器设备和生产工人的工时需要量等。只提需要量而不提供应量，可以使各业务部门有机动灵活的余地．能根据现有的资源作出最经济合理的决策。

编制预算的基层单位应怎样划分，对于预算的编制、执行和考核。关系很大。它应以对预算的收入和支出具有有效控制的权力，亦即对其业务范围具有一定的决策权力为标准。划分的单位过大，业务活动过多，预算的内容过于复杂，就难以做好事前的预测，过程的控制，以至事后的考核也没有多大的意义；划分的单位过小，业务范围窄，某些责任职能不易分清，收支项目更难确定其归。属，实际上无法根据成本／效益分析作出选择。一般说，能够确定成本、费用、效益的经济责任单位，都可划分为预算单位。

2．进行成本效益分析。编制预算的基层单位应根据企业总体目标所提出的任务和要求，有效地安排自己的业务活动。所谓有效地安排业务活动，就是意味着预计完成的业务量、所提供的产品或服务在质量上有保证，在经济上合算。因此企业内部各个编制预算的基层单位，都要进行成本／效益分析，这种分析的方法既可以将成本费用与业务量进行比较，也可以与收益比较。总之，根据不同的业务内容采取不同的比较方法。比如运输部门可以将其总支出和运输量比较，以计算单位运输成本；销售部门可以将销售费用与销售总额比较，以计算销售费率的水平，将销售成本和销售总额比较，以计算盈利水平；生产车间可以分别就直接人工成本和直接材料消耗水平与产品比较，等等。

进行成本一效益分析，首先应考虑完成业务的各种可供选择方案，而不应墨守成规，不敢创新，以往的经验，是多年积累继承下来的宝贵财富，并已在工作实践中取得成效，不能轻易否定，但是情况总是不断地变化，如新技术的出现必然推动技术上的革新；新工艺的实施必将导致组织的完善；新材料的使用定能引起产品结构的改进；市场供求变化促使产销方向的转移；物资供应体制的改变，等等。企业所有生产和业务部门的工作应该不断改进、不断提高。不要局限于自己业务范围之内，也不要只看企业这个小圈子，必须把眼光看远些。要具备正确观察、分析、判断事物的能力，充分发挥业务部门每一个成员的积极性和想象力，多考虑革新办法，多提革新方案，通过综合比较，以选取最优方案。

方案提出以后，应对所提方案进行分析比较，哪些方案是可行的，哪些方案是根本无法实现的，哪些方案在经济是不合理的，哪些方案是效率最大的，等等，进行逐项排队。对那

些根本不合理、无法实现的方案，予以淘汰，最后保留几个可行方案提供给企业根据总体目标进行抉择。

工作方案确定后，用对比的方法，权衡每项工作的轻重缓急，按所需经费的多少分成等级，排列顺序。

3．分配资金、落实预算。方案确定之后，厂部即应进行资金分配。属于正常的开支，按通常的方式安排，比如日常管理费用、制造费用和工资等的货币支出，根据费用开支标准和定额计算。特殊需要的项目，如能促进成本降低、增加贡献毛益、改善产品质量、加强环境保护、提供劳动保护和安全措施等，则根据项目的实际需要进行资金分配。

资金分配过程，是编制零基预算的最后定案阶段，此时厂部要根据所属各个业务部门的生产环节所确定的方案分别计算其资金需要量，以进行资金平衡。平衡过程就是要按照轻重缓急进行排列，以决定某些项目的取舍与增删。为了有效地安排项目和资金，通常把项目分成必保项目、需要项目和合理项目。必保项目是必不可少的，是财经法规和政策、制度所规定的，是企业主要生产经营活动不可缺少的，或者是履行合同义务所规定的，等等。需要项目则应努力争取实现，它可以提高产量、保证质量、降低成本、增加贡献毛益等。合理的项目是指那些使生产线上的人员能减少事务工作负担的项目。当资金不足以保证全部项目实现时，就应按照必保项目、需要项目和合理项目的先后顺序分配资金。每一个基层单位都有其必保项目、需要项目和合理项目。按照轻重缓急分配资金，便保证了所有基层单位主要生产经济活动的进行，同时又可以使那些效益较大的项目优先得以保证。

资金分配之后，厂部即行编制企业的财务收支预算，应按部门、项目进行规划，同时还要按月编制执行预算。

下面结合实例说明零基预算法的应用。

例8—3 某企业第二季度各部门提出的经费预算，经预算委员会审核后如表8-19。

表8-19 单位：元

如果该企业第二季度的预算资金只有8 930000元，经过预算委员会调查研究，预算资金分配如下：

由于第(1)、(2)项经费是为了满足完成生产需要和能在本期内通过改进措施获得经济效益的项目，此为第一层次，经费必须全额保证。

第(1)项目经费：6 000 000(元)

第(2)项目经费：2 000 000(元)

由于第(3)、(4)项经费是在未来对企业发展有效益的项目，列为第二层次，因此经费只能满足需要的一半，待以后经费充足时再补充。

第(3)项目经费：600 000X 50％=300 000(元)

第(4)项目经费：1 200 000X50％=600 000(元)

由于第(5)项目经费间接为创造效益服务的，也是不可缺少

的，故列为第三层次，因此，经费只能满足需要的10％。

第(5)项目经费：300 000X10％=30 000(元)

以上各项经费的分配是贯彻保证重点(即第一层次)需要，有选择地分配经费。同时总厂也要求各个部门的经费使用也应该贯彻保证重点，兼顾其他的原则，真正使有限的经费，发挥出最大的作用。

(三)零基预算法的优缺点

1．零基预算法的优点

(1)采用零基预算法时，所有业务活动都要重新进行评价，各种收支预算都要以零为起点进行观察、分析和衡量，它不受现行做法的框框所束缚，能充分发挥各级人员的积极性和创造性，能根据最新科学技术成就和现代化管理方法来安排各项业务活动和收支预算。

(2)实行零基预算法，预算不仅是用以测算盈利的手段，更重要的是能够提供各种不同方案的业务量及其收支盈利水平，可以作为生产经营决策的重要依据。按零基预算法编制预算通常要将部门的业务范围划分为若干个等级，从最低限度出发、到最高限度，在不同水平的业务量范围，其收支的盈利的数额各不相同。一般来说，业务量完成得少，费用开支少；业务量完成得多，费用开支多。但费用开支并不是完全和业务量多少成正比的，相反，某些费用项目(比如固定性费用)却与业务量成反比例。根据业务量的不同等级，可以确定不同水平的费用支出和收益，再以企业现有的人力、物力和财务资源进行权衡。选择收益最有利的业务水平。零基预算为此提供了充分而可信赖的依据。

(2)零基预算不仅是实行财务监督和控制的重要手段，更重要的是对各部门业务活动进行监督和控制的有效方法。实行零基法编制预算的前提是以一定业务量为基础，在多少业务量水平的条件下，规划出相应的费用支出和收入状况，这样，就把各业务部门的生产经营活动和预算收支直接联系到一起，监督预算的执行，也就是对业务计划的执行进行监督，从而促使生产经营活动和财务收支活动在所有的部门和全体人员中紧密地联系起来。

(4)采用零基法编制的预算，不仅提供了财务指标，而且还提供了业务数量，使业务技术工作直接地与经济效果联系起来，对于克服只重视业务技术而轻视经济效益的片面观点，有很大的促进作用。

2．零基预算法的缺点。

(1)实行零基预算法编制预算时工作量偏大。

(2)采用零预算法对一些成本费用项目进行成本／效益分析时，有很大的主观性，不容易掌握。

三、滚动预算

预算的编制一般以一年为期，与会计年度相适应，它的目的是便于将实际数与预算数进行对比，也有利于分析和评价预算的执行情况。但是固定以一年为期的预算也存在着一些缺陷。

首先，预算通常是在计划期开始前两、三个月进行编制，那时人们对计划期的某些经济活动的情况还不够明确，特别是对后半期的经济业务更是模糊不清，往往只能提出一个大概的轮廓和笼统的数字，因而在执行预算时难免会遇到许多困难。

其次，在编制预算时所预计的一年的经济活动和推测的数字，在预算执行过程中由于种种原因，常常会有所变动，使原来的预算不能适应新的变动情况。

再次，固定以一年为期的预算，在执行了一段时期之后，往往会使管理人员只考虑剩下来的几个月的经济活动，而缺乏长远打算。

为了纠正以上的缺陷，西方国家正在推广应用一种“滚动预算”。

滚动预算也称为永续预算。企业在当年年底以前编制次年的年度预算?同时根据预算的具体情况，分别编制每个季度的预算。对于第一季度，预算还应再细分到月，使近期预算数字比远期更加详细。，随着时间的推移，第一季度末应根据当季预算执行情况及实际工作变动情况，结合第一季度的差异分析，确定第二季度的分月预算数据。当原预算中有一个季度的预算已经执行完毕，只剩下三个季度的预算时，就马上接着补充一个季度的预算，使预算后在执行过程中自行延伸，以便经常保持一年(即四个季度)时间的考虑和规划，从而保证企业的经营管理工作能够稳定而有序地进行，克服固定的年度预算的缺陷。

图8—2滚动预算在企业短期预算中的应用。滚动预算也可以应用到长期计划的编制中去，其原理和编制程序基本相同，这里不再介绍。

滚动预算的优点在实践中表现得更为突出。其具体表现为：

1．适应性。滚动预算是在定期结合市场预测及销售情况调查的基础上编制的，把静态的平衡变为动态的平衡，因此，在产品的品种、数量、交货期等各个方面，都比原订的年度预算，更能符合市场的需求，具有较强的适应性。

2．连续性。滚动预算虽然每一次滚动都有调整和修订的因素，但是仍然保持很大的连续性，使各有关部门能保持在组织生产各个环节上的主动性。

3．长期性和多样性。滚动预算可以是长期计划的滚动、年度计划的滚动以及月份计划的滚动，确定哪一种期限的滚动，主要根据企业生产经营的需要而定，但无论哪一种期限的滚动，都是不间断的，都是为了满足各个时期计划的需要。

四、概率预算方法

(一)概率预算的概念

在编制预算过程中，所涉及的许多变量如产量、销售量、价格、成本等等，由于客观原因，我们不能准确地掌握，但可能作一个近似的估计，估计某些变量可能出现的概率如何，这时，我们就可以通过编制概率预算来描绘生产经营的变动规律，使之更符合客观实际。

所谓概率预算，就是一种修正的弹性预算。它是将每一事项可能发生的概率运用到弹性预算编制当中，这样使预算结果更加接近客观实际情况，从而提高预算的准确程度。

(二)概率预算的编制

编制概率预算首先要用预测的方法确定各种情况下发生的概率，常用的方法有经验估计法，模拟分析法，或其他确定概率的方法。其次按成本和利润的计算程序来计算出各种情况的预期数值，最后整理数据、编制损益报表。

复习思考题

1．什么是全面预算?编制全面预算的意义是什么?

2．全面预算包括的主要内容有哪些?它们之间的关系怎样?

3．什么是弹性预算?为什么要编制弹性预算?

4．什么是零基预算?它具有哪些优点?

5．什么是滚动预算?它的特点是什么?

练习题

1．根据销售预测某公司计划期间第一季度甲产品各月份的销售量，分别为；2 000件，3 000件和3 600件；其销售单价为50元。若该公司商品销货款的收回，按以下办法处理：即销售当月收回款为60％，次月收回款为30％，第3个月收回款为10％。假定计划期间的期初应收账款余额为22 000元，其中包括上年度11月份销售的应收账款为8 000元，12月份销售的应收账款为36 000元。

要求：(1)计算该公司上年度11月份及12月份的销售总额。

(2)编制该公司计划期间第一季度的分月销售预算。

2．大宝公司根据销售预测，对甲产品今后4个月的销售量作如下预计：即4月份为100 000件，5月份为120 000件，6月份为160 000件，7月份为140 000件。按照该公司以往的经验，每个月的期末存货量，应为下一个月预计销售量的15％。假如该公司3月份的期末存货量为15 000件。

要求：根据上述资料，编制该公司第二季度分月份的生产预算。

3．某公司按照

要求：编制9 000，10 000，11 000直接人工小时的弹性预算(超过直接人工小时正常能力后，固定成本将增加6％)

4．中华公司为一家全国性零售商，获得一项新型打火机的独家经销权。资料如下：公司对于每月的期末现金额，希望能保持至少10 000元。该项新型打火机的售价为每只8元，最近数月及预测以后数月打火机的销售量资料如下：

1月份(实际销售量) 20 000只

2月份(实际销售量) 24 000只

3月份(实际销售量) 28 000只

4月份(预测销售量) 35 000只

5月份(预测销售量) 45 000只

6月份(预测销售量) 60 000只

7月份(预测销售量) 40 000只

8月份(预测销售量) 36 000只

9月份(预测销售量) 32 000只

各月份的期末存货，应为下个月销售量的90％，该项打火机的进货成本为每只5元。

该公司进货付款的方法如下：

进货当月付款50％，其余50％于次月付清。该公司的销货没有折扣。销售当月月底前能收到货款25％，次月收50％，再次一个月收到其余的25％。坏账极少，可以不计。

以下为该公司每月的营业费用：

变动费用

销货佣金1元／只

固定费用

工资36 000元

水电 1 000元

应摊保险费 1 200元

折旧 1 500元

其他 2 000元

在上述各项费用中，除折旧及保险费外，均需于费用发生的当月以现金付清。该公司预计5月份将购置固定资产25 000元，以现金支付。该公司上缴税金为每季12 000元，于下一季度第一个月上交。以下为该公司3月31日资产负债表：

中华公司资产负债表

19X X年3月31日

资产

现金14 000元

应收账款(2月份销货48 000元，3月份销货168 000元)

216 000元

存货(打火机31 500只) 157 500元

预付保险费14 400元

固定资产净值172 700元

资产合计574 600元

负债及权益

应付账款——进货85 750元

应付税金12 000元

资本300 000元

保留盈余176 850元

负债及权益合计574 600元

该公司向银行借款的年利率为10％，该公司于月初借款，月底还款，还本付息一并办理，借款还本，以1 000元为单位，但借款可为任意金额。

要求：编制4月1日至6月30日三个月的全面预算，并应包括下列分项预算：

(1)按月及全季合计的销货预算；

(2)销货及应收账款的分月及全季现金收账预算；

(3)按月及全季合计的进货预算；

(4)按月及全季总额的进货现金支出预算；

(5)编制一份全面预算，列明分月预算和全季预算；

(6)编制该公司4月1日至6月30日期间的预计收益表(按变动成本法编制)；

(7)编制该公司6月30日预计资产负债表。