中税网税坛第3期_法规与法理：划入资产、税会差异等的所得税处理
法规与法理：划入资产、税会差异等的所得税处理
——税务总局公告2014年第29号解读
作者：王冬生 学习税法的目的是应用，应用的基础是掌握法规，理解法理。本文将结合对税务总局公
告2014年第29号的解读，结合企业所得税法的基本规定和有关法规，介绍企业所得税有关
规定的基本原理。29号公告主要规定了划入资产如何处理；折旧税会差异如何处理；减值准
备与折旧提取；核电厂操作员培养费如何处理等。
本文包括以下内容：
税法对收入的规定及取得资产的四种所得税处理方式
政府和股东划入资产的所得税处理及启示
税会差异如何纳税调整
特定行业职业培养费和职工教育经费的区别
一、税法对收入的规定及取得资产的四种所得税处理方式
纳税人通过不同方式取得资产，如何进行所得税处理，取决于税法对收入类型、不征税
收入、减免税收入等的有关规定。
（一）税法规定的收入类型
《企业所得税法》第6条规定了收入的类型，包括从各种来源取得的货币形式和非货币
形式的收入，具体包括：
（1）、销售货物收入；
中税网税坛
第3期 2014年6月5日 主办: 中税网税务师事务所有限公司 析新规之精要 论案例之启迪
（2）、提供劳务收入；
（3）、转让财产收入；
（4）、股息、红利等权益性投资收益；
（5）、利息收入；
（6）、租金收入；
（7）、特许权使用费收入；
（8）、接受捐赠收入；
（9）、其他收入。
《企业所得税法实施条例》第22条规定了其他收入的具体类型，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
（二）税法规定的不征税收入
税法在对收入类型界定的基础上，进一步规定了不征税收入的标准。根据税法第7条，收入总额中的下列收入为不征税收入：
1、财政拨款；
2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
3、国务院规定的其他不征税收入。
国务院规定的其他不征税收入，主要是《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定的三个条件：
企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
1、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
2、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
3、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
（三）税法规定的减免税收入
免税收入主要包括国债利息、符合条件的股息等，减税收入主要是符合条件的资源综合利用产品等收入。
（四）取得资产的四种所得税处理方式
从税法关于收入的规定可以看出，税法实际将纳税人取得资产的所得税处理，分为四种方式：
1、不确认收入
具体包括：股东投资来的，债权人借给的，出租人租给的；
2、确认不征税收入
具体包括：财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，符合条件的政府补助；
3、确认减免税收入
具体包括：国债利息收入、股息收入、符合规定的资源综合利用产品收入等属于享受减免税的收入；
4、确认征税收入
具体包括其他各种情况取得资产。
从税法的有关具体规定，可以得出上述结论，也便于理解29号公告的规定。
二、政府和股东划入资产的所得税处理及启示
29号公告对政府和股东划入资产，分别不同情况，采用不同的所得税处理方式。需要首先指出的是，这里的划入资产，是指资产的所有权归企业所有，不是租赁的方式。
（一）政府划入资产的所得税处理
根据29号公告的规定，县级以上政府及其部门划入企业的资产，根据划入方式，所得税处理有三种方式：
1、投资方式：不确认收入
如果以股权投资方式投入企业，作为资本金或资本公积处理，不确认收入。按照接受价值确定计税基础。
2、符合条件的无偿划入：确认不征税收入
资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
3、其他情况：确认征税收入
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，不属于上述情况的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
需要注意的是，政府部门将资产租给企业，不属于划入资产。
（二）股东划入资产的所得税处理
1、投资方式：不确认收入
企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），如果符合两个条件，可以不确认收入。两个条件是：
合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）投入；
在会计上已做实际接受投资处理的。
企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
2、非投资方式：确认收入
企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
29号公告规定的作为收入处理，包括两种情况：一是没有协议证明股东作为投资投入，二是即使有协议证明股东作为投资投入，但是企业作为收入处理。
（三）对纳税人的启示
企业重组需要资产重新配置时，尽量不要采用无偿划转的方式。无偿划转将导致划出方和划入方双重纳税，可以根据29号公告的规定，采用投资的方式，这样划入方可以规避所得税纳税义务。如果符合财税[2009]59号文件的条件，可以采取股权收购或资产收购的方式，既规避划入方的纳税义务，也规避划出方的纳税义务。
三、税会差异如何纳税调整
税会差异如何处理，税法及有关法规都有一些原则性的规定，但是29号公告进一步明确了处理方式。
（一）税法及有关法规对税会差异的规定
税法和财务、会计的差异，基本原则是税法优先。根据税法第21条：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”
国家税务总局在《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（总局公告2012年第15号）进一步明确税会在税前扣除方面的差异，如何处理。15号公告规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准
的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。
但是15号公告有些问题没有表达清楚。以折旧为例，税法实施条例规定机器设备的最低折旧年限是10年，如果会计规定是8年，则会计规定超出了税法的规定，在会计提取折旧期间，每年应做纳税调增，但是，会计不再提取折旧后，税法是否允许提取折旧扣除？如果会计规定是12年，会计规定没有超过税法的规定，可按会计计提数额税前扣除，不能做纳税调减，但是在会计提取10年后，会计第11年、12年提取的折旧，是否可以扣除？
29号公告做了进一步明确的规定。
（二）29号公告对折旧税会差异的规定
29号公告对折旧税会差异的规定，可以概括如下：
1、会计短于税法，先调增，后调减
企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
也就是说，在会计提取折旧期间，需要做纳税调增，在会计不再提取折旧后，可以做纳税调减。
2、会计长于税法，不调减，不调增
企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。也就是说，在税法规定的年限，不做纳税调减，超过税法规定最低年限，也不调增。
3、减值准备不影响折旧的提取和扣除
企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。
也就是说，由于提取减值准备时，做纳税调增处理，减值准备实际不影响折旧的提取和
扣除。
29号公告同时规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。
（三）29号公告对保险准备金税会差异的规定
根据财税[2012]45号，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。按照保监会规定扣除的，应将差额纳税调整。
上述差异，实际是财政部和保监会的差异，但由于45号文件属于税收法规，保监会关于保险公司的有关财务方面的规定，也可以说是税会差异。
四、特定行业职工培养费与教育经费的区别
关于教育经费的扣除，《企业所得税法实施条例》第42条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
关于如何掌握职工教育经费的范围，在国家税务总局、财政部、教育部、科技部等联合发布的《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建[2006]317号）中有明确的规定。即：
1．上岗和转岗培训；
2．各类岗位适应性培训；
3．岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；
4．专业技术人员继续教育；
5．特种作业人员培训；
6．企业组织的职工外送培训的经费支出；
7．职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；
8．购置教学设备与设施；
9．职工岗位自学成才奖励费用；
10．职工教育培训管理费用；
11．有关职工教育的其他开支。
尽管一般的教育经费是工资总额的2.5%，但是29号公告规定，核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。原因在于核电厂操纵员的培养费用是一项持续、必要和生产运行紧密相关的投入，是发电成本的重要组成部分，不同于一般的职工教育培训支出。
为防止企业超支的培训费用列支，公告要求企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。
与核电厂操作员培养费类似的是航空企业空勤训练费。根据《关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号），航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。
29号公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在2014年12月31日前补充完善。企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的，一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。
中税网税务师事务所有限公司北京北京中税网税务师事务所有限公司北京市朝阳区安定门外安苑里1号奇迹大厦3层联系人：王冬生电话：010-******** 邮箱：wangdongsheng@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
联系人：孙学杰电话：010-******** 邮箱：sunxuejie@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
上海北京中税网税务师事务所有限公司上海分公司联系人：熊永增电话：021-********
邮箱：xiongyongzeng@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
大连北京中税网税务师事务所有限公司大连分公司联系人：王立杰电话：0411-********
邮箱：wanglijie@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
陕西北京中税网税务师事务所有限公司陕西分公司联系人：文前电话：029-********
邮箱：wenqian@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
济南北京中税网税务师事务所有限公司山东分公司联系人：徐春艳电话：0531-********
邮箱：xuchunyan@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
黑龙江黑龙江中税网事务所事务所有限公司联系人：裴小洁电话：0451-********
邮箱：peixiaojie@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
辽宁北京中税网税务师事务所有限公司辽宁分公司联系人：王鏖电话：024-********
邮箱：lnshenyang@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
江苏北京中税网税务师事务所有限公司江苏分公司联系人：丁建良电话：025-********
邮箱：jsnanjing@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
吉林中税网（吉林）税务师事务所有限公司联系人：陈东兴电话：0431-********
邮箱：jilin@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
天津中税网正洁（天津）税务师事务所有限公司联系人：杨政洁电话：022-********
邮箱：tjzhengjie@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
山东山东中税网俊杰税务师事务所有限公司联系人：刘学军电话：0535-*******
邮箱：sdjunjie@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
河南河南中税网捷创税务师事务所有限公司联系人：王春丹电话：0371-********
邮箱：hnjiechuang@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
无锡无锡中税网税务师事务所有限公司联系人：袁金海电话：0510-********
邮箱：jswuxi@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
湖南湖南省中税网天一税务师事务所有限公司联系人：石敖电话：0731-********
邮箱：hntianyi@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
福建中税网（福建）税务师事务所有限公司联系人：吴玮电话：0591-********
邮箱：fujian@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
福州中税网（福州）税务师事务所有限公司联系人：周炜电话：0591-********
邮箱：fuzhou@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
珠海珠海中税网国睿税务师事务所（特殊普通合伙）联系人：李鹰电话：0756-*******
邮箱：zhguorui@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
深圳深圳市中税网华诚税务师事务所有限公司联系人：刘忠电话：0755-********
邮箱：szhuacheng@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
云南云南中税网云端税务师事务所有限公司联系人：郭光伟电话：0871-********
邮箱：ynyunrui@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
四川四川中税网立华税务师事务所有限公司联系人：李华荣电话：0838-*******
邮箱：sclihua@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
四川四川中税网税务师事务所有限公司联系人：谢合敏电话：028-********
邮箱：scjuncheng@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
贵州贵州中税网税务师事务所有限公司联系人：李振坤电话：0851-*******
邮箱：guizhou@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,
广西广西中税网税务师事务所有限公司联系人：古越胜电话：0771-*******
邮箱：guangxi@https://www.360docs.net/doc/9614431601.html,