注会考试审计科目最详细的《审计》复习笔记第07章12

第五节 评估重大错报风险

【考点一】评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

教材P159表7-7，识别的重大错报风险汇总

在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列四个审计程序，如下图：

（二）考虑控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 1.财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境； 2.薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。

（三）考虑控制对评估认定层次重大错报风险的影响

1.在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系；

2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。 （四）考虑财务报表的可审计性 注册会计师了解内部控制后，可能对被审计单位财务报表可审计性产生怀疑。如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计

师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；

2.对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

经典考题回顾

【例1?2009?原制度?多选题】（评估重大错报风险的审计程序）在识别和评估重大错报风险时，注册会计师可能实施的审计程序有（）。

A.识别被审计单位的所有经营风险

B.考虑识别的错报风险导致财务报表发生重大错报的可能性

C.考虑识别的错报风险是否重大

D.将识别的错报风险与认定层次可能发生错报的领域相联系

【答案】BCD

【解析】选项A错误。注册会计师没有必要也不可能识别被审计单位所有经营风险。注册会计师评估重大错报风险的审计程序包括：（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险；（2）结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定；（4）考虑发生错报的可能性以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报，故选项B、C、D正确。

【例2?2014（卷I）、（卷II）?单选题】（评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险）下列有关识别、评估和应对重大错报风险的说法中，错误的是（）。

A.在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当考虑发生错报的可能性以及潜在错报的重大程度

B.注册会计师应当将识别的重大错报风险与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相联系（有陷阱）

C.对于某些重大错报风险，注册会计师可能认为仅通过实质性程序无法获取充分、适当的审计证据

D.在实施进一步审计程序的过程中，注册会计师可能需要修正对认定层次重大错报风险的评估结果

【答案】B

【解析】选项B错误。如果注册会计师识别、评估的是财务报表层次的重大错报风险，可能与财务报表整体广泛相关，影响多项认定，因而很难与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相联系。

【考点二】需要特别考虑的重大错报风险

教材P159表7-7，识别的重大错报风险汇总

（一）特别风险的含义

特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。

（二）确定特别风险时应考虑的事项

1.风险是否属于舞弊风险；

2.风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关，因而需要特别关注；

3.交易的复杂程度；

4.风险是否涉及重大的关联方交易；

5.财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；

6.风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果。

（三）非常规交易和判断事项导致的特别风险

1.非常规交易

（1）非常规交易含义

非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。

（2）非常规交易导致特别风险的原因

①管理层更多地干预会计处理（舞弊机会因素，教材P291表13-1）；

②数据收集和处理进行更多的人工干预；

③复杂的计算或会计处理方法；

④非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。

2.判断事项

（1）判断事项通常包括做出的会计估计。

（2）判断事项导致特别风险的原因

①对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；

②所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。

（四）考虑与特别风险相关的控制

1.了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对；

2.如果识别的风险是特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行；

3.由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。

经典考题回顾

【例1?2014（卷I）、（卷II）?单选题】（确定特别风险时应当考虑的事项）下列各项中，注册会计师在确定特别风险时不需要考虑的是（）。

A.潜在错报的重大程度

B.控制对相关风险的抵消效果（教材P158）

C.错报发生的可能性

D.风险的性质

【答案】B

【解析】在判断哪些风险是特别风险时注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果。

【例2?2014（卷II）?多选题】（非常规交易和判断事项导致的特别风险）下列各项中，注册会计师应当评估为存在特别风险的有（）。

A.管理层可能凌驾于控制之上

B.收入确认（有陷阱）

C.超出正常经营过程的重大关联方交易

D.具有高度估计不确定性的重大会计估计（有陷阱）

【答案】AC

【解析】特别风险通常与非常规交易和判断事项有关，选项A、C属于非常规交易交易因素导致的特别风险。收入确认不一定存在舞弊风险，不一定属于特别风险，选项B错误；针对具有高度估计不确定性的重大会计估计，注册会计师需要根据职业判断确认是否会导致特别风险，选项D错误。

【例3?2012?单选题】（确定特别风险时应当考虑的事项、非常规交易和判断事项导致的特别风险、考虑与特别风险相关的内部控制）下列关于特别风险的说法中，错误的是（）。

A.确定哪些风险是特别风险时，应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性进行判断（2015年教材中已删除）

B.特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项相关

C.管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，并不一定表明内部控制存在重大缺陷的迹象（有陷阱）

D.如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试

【答案】C

【解析】选项C错误。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。

【考点三】仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

1.作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险（教材P159，不是检查风险），注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况（了解内部控制）。

2.在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。

3.如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。

经典考题回顾

【例?2009?原制度?多选题】（仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险）在应对仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险时，注册会计师应当考虑的主要因素有（）。

A.被审计单位是否针对这些风险设计了控制

B.相关控制是否可以信赖

C.相关交易是否采用高度自动化的处理

D.会计政策是否发生变更

【答案】ABC

【解析】选项D不恰当，注册会计师需要通过实质性程序获取审计证据以确认会计政策是否发生变更。注册会计师应对“仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险”时，应当评价被审计单位是否针对这些风险设计了相关控制活动并确定其执行情况，故选项A、B、C 正确。

本章内容

第一节审计风险准则概述（略）

第二节风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论

第三节了解被审计单位及其环境（大道理）

第四节了解被审计单位的内部控制（小细节）

第五节评估重大错报风险（精准掌握）