浅谈建造合同收入的确认与计量

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建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。建造合同的特征主要表现在：一是先有买主（客户），后有标底{资产}，建造资产的造价在签订合同时已经确定；二是资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；三是所建造的资产体积大，造价高；四是建造合同一般为不可取消的合同。

一、建造合同的类型

建造合同分为两类，一类是成本加成合同，一类是固定造价合同。成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与客户签订一项建造合同，为客户建造承包商与客户签订一项建造合同，为客户建造船舶，双方商定以建造该船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本加上实际成本的2%计算确定。该项合同既是成本加合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与客户签订一项建造合同，为客户建造一座公寓楼，合同规定建造公寓楼的总价为5000万元。该项合同即是固定造价合同。

二、合同分立与合同合并

建造合同中有关合同分立与合同合并，实际上是确定建造合同的会计核算对象。一组建造合同是合并为一项合同进行会计处理，还是分立为多项合同分别进行会计处理，对建造承包商的报告损益将产生重大影响。由于在一组建造合同中有的项目可能是盈利的，有的可能发生亏损；另外各项目可能在不同的会计期间履行，单独报告合同损益与合并报告合同损益对企业当期损益会产生重大影响。因此，凡符合合同分立条件的，必须将一组建造合同分立开来进行会计处理；凡是符合合同合并条件的，必须将一组合同合并为单一合同进行会计处理。

通常情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计算和确认各单项合同的收入、费用和利润。

1、合同分立

如果一项合同包括建造多项资产，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理。

（1）每项资产均有独立的建造计划；

（2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；

（3）每项资产的收入和成本可单独辨认。

如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一项合同进行会计处理。例如，某建造公司与某一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一个食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为600万元，食堂的工程造价为180万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为480万元，食堂的预算成本为150万元。由于房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合分立的条件（1）。由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件（2）。由于房屋和食堂均有单独造价和预算成本，表明符合条件（3）。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。

2、合同合并https://www.360docs.net/doc/ca6426351.html, https://www.360docs.net/doc/ca6426351.html, https://www.360docs.net/doc/ca6426351.html,文化传播

如果为建造一项或数项资产而签订一组建造合同，而一组建造合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：

（1）该组合同按一揽子交易签订；

（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；

（3）该组合同同时或依次履行。

如果不同符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂与客户一揽子签订了三项建造合同，分别为建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程建造合同是一揽子签订的，表明符合合同合并的条件（1）。对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益；对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理，因此，该合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件（2）。该组合同同时履行，表明符合条件（3）。因此，这三项建造合同同时符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。

三、合同收入和合同费用

1、合同收入

合同收入包括两部分内容：（1）合同中规定的初始收入。即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容；（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。合同收入应以收到或应收的工程价款计量。

合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认；（1）客户能够认可变更而增加的收入；（2）收入能够可靠计量。索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认；（1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠计量。奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认；（1）根据目前合同完成情况，足以判断工程质量能够达到或超过既定的标准；（2）奖励金额能够可靠地计量。

2、合同成本

合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本，间接费用的分摊方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。与合同有关的零星收益，即在合同执行过程中取得的、不计主合同收入的零星收益，这部分收益冲减合同成本。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益属于与合同有关的零星收益。

直接费用包括：（1）耗用的人工费用；（2）耗用的材料费用；（3）耗用的机构使用费；（4）其他直接费用，包括有关的设计和技术援助费用；施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位费、工程点交费用、场地清理费用等。

间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消费、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

合同成本不包括下列费用：（1）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；（2）船舶等制造企业的销售费用；（3）企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。企业因订立合同而发生的差旅费、投标费等有关费用，应直接确认为当期管理费用。

3、合同收入和合同费用的确认

在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。

如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。固定造价合同的结果可靠估计是指同时具备下列条件：（1）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；（3）在资产负债表日合同完成进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定；（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。成本加成本合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件；（1）与合同相关性经济利益能够流入企业；（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。企业在确定合同完工进度时，可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法。在运用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完成进度时，累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本（例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本），以及在分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项。

如果建造合同的结果不能够可靠地估计，应区别情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。

4、完工百分比法的运用

完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，根据完工百分比法确认和计量当期收入和费用的计算公式如下：

当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入

当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利

当期确认的合同费用=当期确认的合同总收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度累计损失准备