注册会计师综合阶段讲义- 第六章 资产减值

第六章资产减值

本章主要内容

第一节资产减值概述

第二节资产可收回金额的计量

第三节资产减值损失的确认与计量

第四节资产组的认定及减值的处理

第五节商誉减值测试与处理

第一节资产减值概述

一、资产减值的范围

二、资产减值的迹象与测试

（一）资产减值迹象的判断

原则：

公允价值下降；

未来现金流量现值下降。

（二）资产减值的测试

因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

第二节资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的基本方法

估计资产可收回金额的基本方法如下图所示：

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

三、资产预计未来现金流量现值的估计

资产预计未来现金流量现值的估计如下图所示：

（一）资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

2.资产预计未来现金流量应当包括的内容

预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；

【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

每期净现金流量=该期现金流入-该期现金流出

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

【提示】不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

（4）涉及内部转移价格的需要作调整

4.预计资产未来现金流量的方法

（1）传统法

（2）期望现金流量法

（二）折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

（三）资产未来现金流量现值的预计

在预计了资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计的资产使用期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。

（四）外币未来现金流量及其现值的预计

1.以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值=∑（该资产所产生的未来现金流量的结算货币×该货币适用的折现率的折现系数）

2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率

3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定

其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以确认多少减值损失。

【例题】2014年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2950万元。2014年12月31日，该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2500万元。

要求：计算甲公司于2014年末对开发项目应确认的减值损失金额，并说明确定可收回金额的原则。

【答案】该开发项目的应确认的减值损失=3500-2800=700（万元）

可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定；在预计未来现金流出时，应考虑为使资产达到预计可使用状态所发生的现金流出。

第三节资产减值损失的确认与计量

一、资产减值损失确认与计量的一般原则

（一）资产减值损失的确认

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。

（二）确认减值损失后折旧摊销的会计处理

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

【例题】2012年6月10日，某上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款、运杂费和保险费总计100万元，增值税税额17万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2013年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元，假定设备计提减值准备后原预计使用寿命、预计净残值不变。

要求：计算2014年该生产设备应计提的折旧额。

【答案】该设备2013年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2(万元)，可收回金额为42万元，计提减值准备后的账面价值为42万元。2014年该生产设备应计提的折旧=（42-8）÷8.5=4(万元)。

（三）减值准备是否可以转回

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

二、资产减值损失的账务处理

会计分录为：

借：资产减值损失

贷：XX资产减值准备

第四节资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

（一）资产组的概念

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

二、资产组减值测试

资产组减值测试的原理和单项资产是一致的,即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值,并将两者进行比较,如果资产组的可收回金额低于其账面价值的,表明资产组发生了减值损失,应当予以确认。

（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。因为这样的比较才有意义,否则如果两者在不同的基础上进行估计和比较,就难以正确估算资产组的减值损失。

资产组的可收回金额,应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。

（二）资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

三、总部资产的减值测试

总部资产的减值测试如下图所示：

第五节商誉减值测试及处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。

【例题】甲企业在2014年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1500万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2014年年末,甲企业确定该资产组的可收回金额为1550万元,按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的账面价值为1350万元。

要求：计算2014年12月31日甲企业在合并报表中应确认的商誉的账面价值。

【答案】合并报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1600-1500×80%=400（万元），合并报表中包含完全商誉的乙企业可辨认净资产的账面价值=1350+400÷80%=1850（万元），该资产组的可收回金额为1550万元，该资产组减值=1850-1550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东的商誉，因此合并报表中商誉减值=300×80%=240（万元），合并报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160（万元）。

【例题】甲公司和乙公司2014年度发生的有关交易或事项如下：

（1）因丁公司无法支付甲公司货款8000万元，甲公司2014年6月10日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价6600万元，用以抵偿其欠付甲公司货款8000万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1200万元。

2014年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。2014年7月1日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。

2014年7月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为9000万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

上述无形资产的成本为6000万元，原预计使用30年，截止2014年7月1日已使用20年，预计尚可使用10年。乙公司对上述无形资产采用直线法计提折旧，预计净残值为零。上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的，购买日个别报表中不符合确认预计负债条件，2014年12月10日法院终审判决乙公司无需支付赔偿。

乙公司2014年7月1日至12月31日实现净利润300万元，无其他所有者权益变动。

（2）2014年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉的减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组。甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为10300万元。

假定甲公司在债务重组取得乙公司60%股权前，未持有乙公司股权。乙公司未持有任何公司的股权。

要求:

（1）判断甲公司通过债务重组取得乙公司60%股权的交易是否应当确认债务重组损失，并说明判断依据。

（2）计算甲公司通过债务重组取得乙公司股权时应当确认的商誉。

（3）判断甲公司2014年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备，并说明判断依据

【答案】

（1）甲公司应确认债务重组损失。

甲公司取得的股权的公允价值6600万元小于应收账款的账面价值6800万元（8000-1200）。甲公司取得股权的公允价值和应收账款账面价值之间的差额，应当确认债务重组损失。

（2）乙公司可辨认净资产公允价值=9000+（3000-2000）-50=9950（万元）；

应确认的商誉金额=6600-9950×60%=630（万元）。

（3）甲公司2014年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。

乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=9950+300-（3000-2000）/10×6/12+50=10250（万元）。

包括完全商誉的乙公司资产的账面价值=10250+630/60%=11300（万元）；

由于可收回金额10300万元小于11300万元，所以商誉发生了减值，因减值损失总额为1000万元，而完全商誉金额=630÷60%=1050（万元），所以减值损失均应冲减商誉。

甲公司应确认的商誉减值的金额=1000×60%=600（万元）。