会计假账的现状成因

会计假账的现状成因、制约缺失及查证思路探析

发布日期：2009-11-24 文章来源：北大法律信息网

所谓假，应与真成为矛盾体，即与客观事实不相符；所谓账，指以实际发生的经济业务及其证明经济业务的合法凭证为依据，如实反映经济活动状况的书面记载。合二为一，即是假账之定义表述。账簿多指用于财务方面而言，因此一般通称为财务假账，但是账簿无一例外都必须依靠会计特定主体来操作完成，所以本文笔者权且冠称为会计假账，意在由会计人员包括在其他人员指使、授意之下所形成于假账。会计理论界又给其命了一定比较规范的称谓，会计信息失真。叫法不同，但其含义大体一致，首先是违背真实性核算原则的行为，其行为目标和结果均使真实性遭受损失，具有危害性；其次是违反了会计、财务、税收等相关的法律法规、制度规章规定的行为，具有违法性；最后会计假账行为人主要是从事会计职业的特定主体，有针对性和有目的地而为之，任何过失、偏误、疏漏所导致的财务核算资料与其结果的不实，均不应属于会计假账之范畴，具有其故意性。朱镕基总理2001年4月16日、10月19日分别视察上海国家会计学院和北京会计学院时均作了“不做假账”的重要题词，并在2002年3月第九届全国人大五次会议上所作的《政府工作报告》中明确提出了严厉打击会计假账行为的要求。这足以表明会计假账在我国国民经济社会层面上的危害性及应纳入法律轨道予以惩治的必要性。

一、会计假账种种现状之揭示现实生活中的会计行为因受认识水平和反映能力、业务素质等限制，只能充分保证大部分会计信息具有完全真实状态。由于会计人员的过失性错误、技术性错误、理解性错误、习惯性错误、条件性错误、管理性错误、操作性错误、偶然性错误等等，并由于这些错误造成了财务资料的失实，哪怕与有关法律法规相悖，但如果这些错误非行为人的意志和愿望，其结果也不是人为设计和努力追求的，即非主观性故意，那么我们尚不能将其一概地归入会计假账的范畴，其种种行为在理论界称之为会计错憋。会计假账，实践中也绝非没有一点真实可言，没有一点真实，那么会计业务就岂不属于空中楼阁了，只是在真实成分中掺入了虚假成分，换言之，将虚假成分渗混到财务账簿之中，俗称真中有假，假中有真。会计假账无论是采取何种形式进行虚构、隐蔽、伪装和粉饰，主要方式无外乎尽含两大类：一是假账真做，即伪造根本不存在的经济业务，或者篡改经济业务的本来面目，更改其内容属性和原有价值，并依照虚构不实的经济业务煞有介事地通过填写凭证、登记账簿，根据账簿编制报表，由此一气呵成完成财务核算和会计报告的全过程，以达到不正当、不合法的目的；二是真账假做，就是对已经发生的真实、合法、正常的经济业务，不按会计准则、财务通则、税收法律等法定程序处理，擅自改变经济业务的性质、内容，滥用科目，编造数据，人为设计，从而将真实游离于账外，以达到其违法乱纪攫取不法利益之目的。总结实践中的会计假账，大体经常易见的存在形式有如下几种：一是假业务，即虚构的会计业务。会计信息是建立在客观真实的基础之上的，而会计假账是有意将资金往来、货物购销、生产经营等实际发生的经济业务进行了扭曲变形。假业务为会计假账的原始根源所在。在众多骗取上市资格的公司中，最常用的舞弊手法就是通过虚构销售业务，从而夸大销售收入，来达到虚增利润之目的。二是假凭证，即虚构的原始凭证、转账凭证和记账凭证。现实中无论出自什么目的，例如偷逃税款、截留利润、贪污挪用、邀功请赏等，从凭证入手乃必经之道，因为凭证是将经济业务转化为会计账簿的直接载体。根据财政部会计司2001年的一次抽样调查，原始凭证造假的占46%；转账凭证，是企业内部填制的反映转账业务的凭证，它被用以调整有关账项。现有许多企业，为了迎合不同目的，无不在转账凭证上下功夫，其中以上市公司、企业转制最为突出，根据不同目的能够完成虚盈实亏，虚亏实盈之假象，上述中的原始凭证、转账凭证达到以假充真的地步了，那么依据于此而登记的记账凭证以假乱真也就顺理成章了。正所谓皮之不存，毛将焉附。三是假账簿，即依赖假记账凭证登录的会计业务账簿，包括日记账、明细账和总账。会计账簿的数据

完全是照抄照搬于凭证内容，由于凭证的造假，自然演变了假账簿的生成。我们通常所说某某单位私设小金库，很多都是采用此法，为了不至相互混淆，一般中都设置两套账，也称账外账，一套记载真实内容，不便公开，一套假账，应付对外的各种检查之用。正如中国证监会原主席周道炯曾经深有体会说过：“中国企业的会计，实在难做得很！去银行贷款，要将资产做大；去税务所交税，要将收入做小；向上级邀功，需将利润夸大；私设小金库，又需将利润缩小”。四是假报表，会计报告的形式是以资产负债表、现金流量表、损益表、财务情况说明书、利润分配表、纳税申报表等公开报告体现。假报告是依赖虚假的会计账簿或者其他虚假经济业务事项填制而成的不具有真实性的各类报告，不同的对象根据不同目的而有的放矢地编制相应不同的报告。笔者不由想起2001年7月参加全省税侦业务骨干培训班上，应邀授课的长春税务学院的会计系教授梁兴杰曾风趣地说“现在的会计是见什么人说什么话，给银行和上级部门的报表是莺歌燕舞，给税务部门的报表是叫苦不迭。”财政部曾对此做过一次抽样调查，直接导致会计报表虚假的占会计信息失真总体的22%。郑州百文股份有限公司的前身是一个国有百货文化用品批发站，根本不具备上市资格，可是硬是通过报表将亏损做成盈利报了上去，对外报表显示；1996年销售收入41亿元，收入增长45倍，利润增长36倍，全员劳动率470万元，正是这些数字报表，经中国证监会批准，1996年4月，成为了郑州市的第一家上市企业和河南省首家商业股票上市公司。2001年以来濒临关门歇业，有效资产不足6亿元，亏损超过15亿元，拖欠银行债务高达25亿元，2000多名员工生活难以为继。一度被称作“世界上最烂的垃圾股”。五是假验资，注册会计师不遵守法定的验资标准和实质要求，依据验资人虚假会计信息即会计假账或虚假文件或法定依据明显为足的情形下出具企业注册资本验资报告，一般是迎合各类企业新办注册登记或者增资扩股时使用，造成了实际上许多虚报注册资本案件的发生。2005年9月，原南京市某会计师事务所注册会计师张忠仁接受了原“齐二药”假药案案犯王桂平委托，在其提供的虚假验资文件中多处明显漏洞视而不见，审查不到10分钟就给出具了验资报告，王桂平凭此一注册资金500万元的“空壳”公司江苏美奇精细化工有限公司得以注册，进而为其销售假药原料提供了条件。六是假审计，注册会计师不遵守法定审计程序和实质标准，依据被审计人提交的虚假会计报告、财务凭证、业务情况、会计账簿、相关文件等尽显虚假的情形下违心所出具的审计报告。大多公司使其包装上市，用此“圈钱”之时使用。我国上市公司的会计假账现象屡禁不止，甚至可以你追我赶造假成风来形容，原野、红光实业、黎明、东方锅炉、琼民源、银广厦、大庆联谊、郑百文、中科创业等曾经耳熟能详的名字，在诸如这些上市公司舞弊造假事件过程中无一不是相关的会计师事务所及注册会计师起着推波助澜的作用，简直用一句助纣为虐毫不为过。七是假评估，会计师或注册资产评估师不遵守资产评估程序和实质标准，依据被评估人提供虚假的资产业务、虚假的凭证、账簿、报表等系列会计假账出具的资产评估报告，一般此类多在企业转制时被非法运用。2004年，大连康大船务公司特大偷税案案发，而为其大肆偷税埋下伏笔的竟是一份虚假的评估报告书，1994年大连康大船务公司法人张康辉指使评估部门依据虚假的评估价值进行重新评估，对公司的固定资产“南海明珠”轮原值2901、5万元虚增到13109万元，并于1994年至1999年共计多提折旧805、08万元，多列费用2867、98万元，从而偷逃企业所得税842、86万元。

二、会计假账泛滥成因之探究自从会计诞生以来，任何国家、地域、行业和时间都会存在会计假账，在现代市场经济呈信息化、电子化、全球化的发展趋势中，并没有消除这种诟病，相反使会计假账有恃无恐、有增无减，成为世界各国社会公害问题、经济难题和政治法律研究课题。由于会计假账横跨会计学、法学、经济学等多门学科，涉及民法、商法、税法、诉讼法等部门法，所以催生其原因也复杂多多，笔者仅作精浅探究。一是伴随着市场经济体制的确立，各类单位及行为人追逐非法利益驱动之下，会计假账应运而

生。无论是各级国家行政机关，还是事业单位，不论是国有集体企业，还是私有民营企业，都存在不同程度的经济违法犯罪，公大公为小团体，化公为私、损公肥私，一切围绕个人自利为中心，而不管什么类型的经济违法犯罪问题的出现，必然有会计假账的如影随形。大到贪腐、挪用、侵占、行贿，小至滥发资金、实物、超标准谋福利，私分国有资产，都势必离不开本单位的财务操作，因为其资金财物的付出最终是要由单位买单的，而上述其中任何一案的作案之时都不可能不会一点也不遮人耳目，都不可能不去想尽办法以规避法律之制裁。在此种背景下，凡是有经济犯罪滋生的地方，会计假账的出现，成为了不可避免之事实。二是现有会计从业人员的现实窘境所决定了会计假账的杜绝之痛。我们不能因会计假账的频发，且假账的实施都来自于会计之手，我们就全盘否定了会计人员履职尽责、诚信操守的本质，其实大多财会人员还是具有公众良知的，他们参与财务造假带有几多被动的成分。被卷入财务假账大部分是因为现行选人用人体制及本身的所处窘境所决定的，现在大部分企业事业单位选人用人都是集负责人一人之言决定去留，私企尤为如此，每个财会人员尽管承担的具体工作职责不同，形象地比喻，但其角色都是一般的演员，听命于导演的调遣，并按照脚本的台词进行表演。时间一久，随波逐流，他们自成了会计造假的经手人和知情人，无法完全按照自己意愿行事。当然现实情境下，同流合污、推波助澜也有之。这其中，市场经济体制转轨时期中的非公有经济成份所占比例越来越大，私企业主，都把企业看成自己的家产，俗称“腰包里的买卖”，他们大多安插亲信、内已、裙带关系担当财务，其内幕绝对保证外人难以获悉，对会计人员要求很简单，不管你怎么做，自己的钱别少，应交的税要少。另外下岗再就业、失业待岗、自主择业包括大学生就业等就业形势十分严峻，是我们目前面临的国情，供大于求的矛盾日趋激烈，我们的各类财会从业人员难免也面临前所未有的挑战。有人说，会计这一职业有三大特征：“高风险”—明知法不可为，偏要为之；“创造力”—不管企业是何种程度，都能做出要求程度来；“行业标准高”—敢做假账还不行，还必须会做假账，不易被查出来才行。因为法人可以随心所欲地撤换解聘财会人员，多数财会人还是摆脱不了维持生计的打工一族。《检察日报》上发表的《不做假账会计业前路漫漫》中一语中的“当你连下顿饭都成问题的时候，还奢谈什么职业操守“。现实注定了会计人员只能服从于法人的旨意、决策和安排，否则，不仅其切身利益会遭到侵害，而且其职业的安全性、稳定性也会受到冲击。这种会计人员存在着的职业上、利益上的依附关系以及工作上的服从关系，难于要求其恪守原则。在会计假账的棋盘上，会计人员尤如一棋子，能影响局部，但不能改变全局，换言之，他只能对自身行为负责或部分负责，而不能对企业财务造假整体负责。正如所谓“顶住的站不住，站住的顶不住。”

三是现行有关绩效考评的体系背景之下，浮夸之风刮起盛行，刺激了人们争先恐后以造假去迎合不同需求目的。行为人欲得到最直接的或间接的，现实的或潜在的单位的或个人的某些利益，只能以非法破坏和改变国家、集体与个人之间的利益格局和分配关系为代价。我们现实经济生活的一些政策性优扶政策、项目考察上马，贷款审核发放、上市资格准入等还都取悦于财务账目数据，一些地方官员的职务升迁、荣誉奖励、争先晋级等还都依靠财务指标完成，这些无形中促使其财务账上大做文章，相互攀比，人为在相应需求指标上造假，正如坊间流传的“官出数字，数字出官。”

四是假发票的泛滥成灾成为会计假账最适宜的最容易着陆的温床。前已述及，假账的最基础来源是假原始凭证，而假原始凭证几乎绝大比例为各类予以核销的假发票充斥其中。现实层面二者已经成为一个罪恶的结合体，没有各类假发票的涌入，假原始凭证就无从下手，假账不需求假发票，假发票也没有了存在的市场。日常生活中，公交车上，建筑墙体、手机短信、互联网上、电子信箱、电线杆上等随处散发着出售发票的小广告，建筑安装、服务业、销售业、加工业、修配业、餐饮业等各类发票几乎涵盖了所有可以用于原始凭证之用的范围之内，即可报销的假发票应有尽有，有的还是送货上门，现场订做，大有满天飞舞之势，就

包括增值税专用发票、海关代征凭证也莫不例外，制作的技术足以达到以假乱真的地步。正是这些假发票，一定程度构成了会计假账的重要组成部分。假发票已成顽疾之势，尽管公安机关一直在开展打击制售假发票活动，但距离完全铲除假发票还为期尚远。据新华网报道，广州市公安局天河分局经侦大队破获的产、供、销一体的特大制售假发票网络案中，查获涉及19个省、市、自治区的各类假发票230多万份，假发票可开金额总计愈1000亿元。如果这些假发票全部流向社会并被利用，无异于促成了相当于1000亿元数额的假账。另据人民网消息，河南省公安厅今年共立制售假发票案件412起，破案368起，端掉职业犯罪团伙87个，收缴各类假发票57万本，1025万份，可开金额6万亿元。经过警方深入调查发现，当前部分行政机关、事业单位在基建、采购，或者劳务等活动中，利用假发票进行报销变现、虚报成本及至贪污、行贿、挪用公款、私分、设立小金库等诸多非法用途，从查获使用假发票的流向情况看企业占65、4%，事业占28、4%。五是国家相关监管层面尚且形成不了对会计假账的制衡机制。目前我国会计事务管理机构由各级财政部门负责，财政部门是国家授权的会计监管机构，由于财政部门职能的分散性、公共性、多元性，使得会计监管职责无形中淡化，形成了会计监管的乏力，涉及会计人员的执业监管方面还是捉襟见肘。具体现实表现在：审计部门是全国人大授权的最高会计业务监管机关，但其只负责审计国有性质的国家行政机关和企事业单位；国退民进的大势所趋之下，私有化、股份制的成分在明显扩张，那么对这一部分私有化的监督，就显得真空地带；财政部门只是负责监督审查具有财政拨款补贴性质的各类行政事业单位，同时也只是侧重监管资金的使用合理性；对于私有化企业财务能够构成制约的，当属主管税务稽查部门了，而税务稽查部门又都只是单纯就税查税，只要做到税收的应收尽收，其余的就不在管辖范围了；证监会只是把关上市的准入资格，只要财务方面不符合上市条件，将其拒之门外足以尽职尽责了。上述各家相关监管机构，称之会计监管不为准确，还只能称为财务监督，或者说行业监管而已，其只能停留在财务账面上就事论事，而没有延伸至其操作者会计的责任追究和具体惩处上。现实中形形色色的各类假账的认证体系还没有有效建立起来，被称为“经济警察”的法务会计（详见06年10月19日中国税务报《法务会计：能看到数字背后猫腻和故事的人》介绍）尚属空白行当，目前我国缺少一个综合性的、权威性的对会计职业的相关业务活动及执业活动进行监管和审查的执法机构，从而使得现有的会计从业监督相互脱节，对打击遏制假账行为凸显捉襟见肘、力不从心。六是个别地方财务管理失控、无序、混乱、内部控制制度弱化，造成会计假账的有机可乘。无论是各类企业，其财务核算和管理秩序都应按照行业会计制度规定，步入规范化、法制化的管理轨道上来。制度是维系财务核算正常运行的基础，建立健全严密的有序财务核算和内部控制制度，才能不致产生假账的土壤。而现实而相当部分企业却放纵了内部控制制度的完善化和执行力，代之的是一言堂，一支笔，致使内部控制制度成为散沙，财务人员随意变换，岗位职责不清，相关经济业务发生中的人员交接、有关物货的出入库等必备手续缺乏，相关资金使用、商品购销都无须严谨的经办程序保证，对生产经营业务财务核算程序缺乏公认、可行的标准程式，以内部凭证代替外来凭证，以非正式凭证代替正式凭证，以主观凭据代替客观凭证司空见惯，大量现金的存取流置于账外，多头开户，法人、出纳员等个人所设立银行卡将单位的资金进进出出通过，重要的经济业务的办理无凭无据，领导或法人采用口头授意等不留真实凭据的形式，没有留下可供查考的凭证，难以对有关业务进行追溯查证，使经济业务账面的记载出现分崩离析，这些内部控制制度的失范顺水推舟般构筑了会计假账的天然屏障。三、会计假账法律责任缺失之评析会计假账成为社会公害已经由来已久，并且显愈演愈烈之势，其主要根源在于没有构建一个真正有效的会计法律责任处罚体系，相当一部分会计假账没有承担法律责任，或者承担的与其危害性远远不相对等，纵观现行国家已经出台的一系列事关会计账簿方面的法律法规，多以行政法律居多，而这些行政法律规定得又过于笼统含糊，流于形式，缺乏必要的相匹配的法律治标措施跟进。

《会计法》是会计人员所应共同遵循的基本法律。自1985年1月21日第六届全国人民代表大会常务委员会通过后，1993年和1990年两次修订，其核心都是力求解决会计资料真实性问题，突出了会计核算和管理的责任，强调了会计监督的作用，新会计法是2000年7月1日施行的。但只要通读全文，就会发现仅规定了比较具体的会计应尽守则，第五条规定“任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告”。第九条规定“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。第十三条规定“会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须、、、、、”。落实到对会计假账相应的法律责任追究上显得滞后，相对于其第六章的“法律责任”部分，表述得过于宽泛，不甚清晰，“责令限期改正、罚款、行政处分”等，缺少可操作性的执行，加之现实里的执法不严，违法不究，造成了处罚会计假账的力度弱化。而提升到追究刑事责任上，更显得比较笼统，即统一用“构成犯罪的，依法追究刑事责任”这样的语意表述。而追究刑事责任的标准、规定及行为方式却没有详尽表达。追究刑事责任的唯一根据《刑法》的通篇条款中，尽管刑法修正案已经历经七次，只有2000年的修正案（一）中增设了隐匿、销毁会计资料罪，除此仍没有对违反《会计法》实施会计假账的行为人相关刑事责任作出专门性详细规定，始终还在徘徊于粗线条的概括性规定中，尤其是没有把违反《会计法》的所有行为方式作出列举的方式作为某一类犯罪的客观方面加以规定下来，使刑事责任追究不力，从而使《会计法》事实上成了规定会计准则性单一行政责任的法律，而没有成为其他法律包括刑法追究会计假账的基础性行政法规。勿庸置疑，会计假账刑事责任是会计假账责任体系中处罚力最强，威慑力最大，约束力最硬、效果性最好的一种责任体系，是世界各国治理会计假账之首选的主要措施，在会计假账治理中具有其他方法无法替代之效应，而彰显此效应的刑事法典不足以有的放失地予以介入。纵观刑法条文，散见于刑法条文所有条款中，很少见诸有会计假账方面法律责任在现实中的十足运用，难以形成打击之合力。1、［提供虚假财会报告罪］刑法161条规定：“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”2、［妨害清算罪］刑法162条规定“公司、企业进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚伪记载或者未清偿债务前分配公司、企业财产，严重损害债权人或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。”3、［隐匿、销毁会计资料罪］刑法162条之一规定“隐匿或者故意依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”此为刑法修正案（一）后增加的罪名。

4、［偷税罪］原刑法201条：“纳税人采取仿造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。”刑法修正案（七）对此修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额１０％以上的，处３年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。已将仿造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证的手法表述删去。

5、［提供虚假证明文件罪］［出具证明文件重大失实罪］刑法229条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意虚假证明文件、情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果

的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”综上刑法规定的相关会计假账方面的刑事处罚条款，其明显不足在于以下几点：一是犯罪主体仅限于中介职业人员，即注册会计师、公司企业的责任人员，没有把大量的行政机关、事业单位的财务会计主体囊括其中。另外，在中介组织提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪案，忽略了会计假账在构成此罪之作用，实践中中介人员所出具的虚假证明文件，大多是依据委托单位的会计人员提交的相关财务资料和报告，需要以其会计凭证、会计报告等作为基础信息才能完成的。而刑法只处罚此类危害行为的终端，放纵始发的初端，不利于从源头上遏制此类犯罪的发生。二是无论提供虚假财会报告罪、妨害清算罪，其强调的都是单位犯罪主体，忽略了此种单位犯罪是由作为自然人的会计所实施的；隐匿、销毁会计资料罪规定的追诉标准是“隐匿、销毁会计资料涉及金额在五十万元以上的”，相关会计资料已经“销毁”、即使没有销毁，“隐匿”在侦查中无法查获，那么其涉及的五十万元金额的认定势必在实践中成为一道难题。刑法在规定除偷税罪外的上述会计账簿方面犯罪条款之中，没有提及到“账簿、记账凭证”，易造成执法的偏离。具有同质危害性的以会计凭证、会计账簿等作为源头的基础性的虚假内容的大量会计假账在现实生活中的诸多情形，却没有采用列举式予以明文规定，造成了许多构成严重社会危害性的会计假账在刑事处罚中的缺位。三是惩罚较轻，没有体现会计信息在国民经济发展中的资源特征和特殊功效。隐匿、销毁会计资料罪，如果其隐匿、销毁的会计资料涉及到至关重要的信息，里面隐藏于成千上亿元重要的经济犯罪，犯罪分子便会在案发时，主动选择承担此最高五年以下有期徒刑的单一罪名。总体上，会计假账所承担刑事责任的最高刑期在五年以下，大多是在三年以下或者拘役，罚金刑具有较大的自由裁量权，而对其他主观过错性假账没有任何刑罚，很显然，此相对于假账受害客体所受损失和对整个资本市场、市场经济秩序的负面效应说处罚显得苍白无力。四是《刑法》目前对作为会计假账主要当事人的会计从业主体，做假账的客观行为没有单独的相关条款进行处罚规定，而仅是相对依附于其他罪名之内，成为其他罪名的实施手段来表现的，如采取假账方式进行偷税活动的，只能是按偷税罪进行定罪处罚，如果偷税罪名不成立的话，或者无罪的，那即使假账事实再千真万确，也不能对此进行定罪处罚。一句话，没有把违反《会计法》的，并且在现实中确实大量存在的假账行为方式构成刑事犯罪的独立罪名而详加规定，造成部门法与刑法的衔接协调不足，没有形成刑法应有的威慑功能及对号入座的惩治介入机制。会计假账追究责任的执行效果低下，由于相关假账责任制度规定不合理、不完善、不明确、不协调所至，尽管《会计法》先后多次修改颁发，但仍不能起到以儆效尤之作用，仍不能有效的防控会计假账的滋生蔓延态势。正如2002年7月美国国会通过的《萨班斯——奥克斯莱法》向世人发布的一个重要信号阐述的那样：“如果会计假账问题不与会计之外的其他事物和治理措施联系起来分析，恐怕难以找到令人满意的治理答案”。四、会计假账查证思路之列举在目前的情况下，应对会计假账问题，尚未找到一条万全之策，自会计产生之日至今，久治不愈。仅靠笔者的一家之言，人微言轻，所提对策之类莫过于纸上谈兵。所以始终寻求不到一个灵丹妙药以治之的情况下，还只能也不得已采取那种传统的保守思维定式去应对，即仍然要依靠“查证——发现问题——处理”的模式去对症下药。基此，笔者仅就几年来的自身工作实践对会计假账的相关查证方面做如下几例举要，旨在抛砖引玉。一是注重账面金额进行查证，善于在奇异金额中发现问题。会计资料是数字的海洋，数字是构成会计资料的基本素材。所谓奇异数字是指相对于实际业务发生了较为明显的奇怪异常的数字。如200元对于一辆自行车来说，时下是正常数字，在80年代就显为不正常了，再如时下200元可谓是正常数字，而账面记载4000元就是异常数字了，如果对应购买一台摩托车则还可以称为正常。所以认识异常要结合特定时期特定物品所对应的经济业务内容，并经过深入查证论断。一是从数目大小发现问题，如某企业正常平均每月营业成本在20万元左右徘徊，而12月在销售收入没有出现变化的情况下却骤然上升至100万元，

就100万元中的80万元（100-20）应做为异常查证了。二是从数字的正负方向发现问题。简单地讲，原材料、产成品、现金等资产类的会计科目记账方向均应以借方记录，但个别企业个别时点却出现了贷方记录，即负数记载，例如：某一时点中间，收入100万元，支出120万元，那么这20万元在会计科目中只能做为负数即贷方记录了，但是现实看这种现象是根本无法实现的。账面中赤字的20万元就应为异常数字对待了，其来龙去脉需要我们深入查证。三是从数字的精确程度发现问题，数字相对一些业务而言，都有精确或一般精确、无须精确之分，如电费可能精确到元角分，但是购买一台高级轿车，几乎尾数全部为整数，例如单位账面报销的医药费数字，正好精确至10000元这个整数，就不够正常了，因为医疗救治过程中挂号、会诊、用药、化验、处置等诸多繁琐项目，从几角钱打底，数额也一定相对呈琐碎状态，其相加后不至于构成精确数字。还有一例，报销的住宿费用，10天为218元，那就等于每天平均费用为21、8元，这个计价标准是实际中存违背常理的。对于上述两例相对的数字，显然与客观现象不符，应做为疑点去进行查证。二是注重账面时间进行查证，善于从奇异时间上发现问题。所有经济业务的发生发展总是要在特定的时间时期范围内运行的，会计业务也毫无例外地需要准确在这特定相应的时间内反映与处理。实践中特别注意的有：一是从时点的错位发现问题。经济业务大凡总是有特定的时间，具体来说它总是发生在某一集中时间段内，如果账面记录的时间与其经济活动发生的相应时间相差甚远，就应列入疑点进行查证。例如企事业单位燃料煤炭的购进使用应属冬季发生之时，而夏季却大量购进，排除生产、储存之用外，则应列为异常问题予以查证。二是从时间的先后顺序上发现问题。例如某地经侦部门侦破的诈骗案，犯罪嫌疑人使用的合同用纸上，书写的时间为2000年，而细心发现该纸张显示的印制发行时间却为2004年，前后矛盾，从而将相关犯罪事实暴露无余。三是从时间区间的延长或缩短来发现问题，我市审计人员在对榆树市某粮库进行异地审计时，发现当年购进的大量鼠药，并经过与实际用量测算，相差悬殊，该粮库主任解释是为留作以后年度使用，经过所购数量与需求用量相比对，足以5年后才能用完，而审计人员揭露该鼠药实际有效期限仅为2年，由此为突破口，该粮库主任涉嫌贪污受贿的犯罪线索浮出了水面。三、注重账面地点进行查证，善于从奇异地点中发现问题。如前所述，经济活动总是在一定的时间、空间和地点进行的，这一空间和地点反映了被查证单位经济活动的特点和规律所在。正如企业要有相对固定的购货市场，也同理要有相对稳定的卖方市场，如果这些地点发生了变化，且发生的变化非为企业生产经营管理的调整因素，也不能就其变化做出正常合理的说明，甚至业务发生地点与其业务内容范围风马牛不相及，都应做为异常问题考虑查证。例如，海产品应是南方临海城市所产所售，但是如果账面内却从内陆根本不为滨海城市所大量采购，就属异常现象，尤其要注重查证现实中与物流不相称的交易中舍廉求贵、舍优求劣、舍近求远的种种不正常情形，很有可能是采购人员存在索取回扣的商业贿赂及从中迂回套取现金的贪污侵占行径。四、注重账面账户查证，善于从奇异对应账户关系中发现问题。会计业务的每一个账户都要对应一个相关联的账户，以此来总括反映经济业务的实际发生情况。例如用现金去购买原材料，企业账面正常应记载为原材料增加，相对现金减少。如果体现出是原材料增加，固定资产减少，就属奇异了。所谓奇异的对应关系，是指一一对应的账户关系不能正常反映经济业务活动情况，破坏了正常的账户理应对应的关系，相对也就不能真实准确反映其经济业务发生发展的真实情况。如本例，原材料增加，现金减少，本是正常符合逻辑的对应关系及企业的经营规律，但如果是相反，原材料减少，现金增加，就显异常了，就可能出现销售原材料未记销售收入，进而达到偷逃税现象。五、注重账面单位查证，从奇异的购销单位中发现问题。伴随着市场经济的发展，企业与其他单位的经济往来日益增多，但无论如何企业总有自身的业务关联单位，其经济业务活动总会有一定的规律性，总不能与不曾发生业务往来的单位进行资金结算，或者与没有业务范围交易可能的单位构成购销经济关系。如果企业发生了上述的账面记载，则可依此奇

异的往来单位进行查证。一方面要从对方购销单位的业务范围进行判断，如从经营食品的企业购进了农药，向粮食企业销售化工产品；另一方面从购销单位与结算情况的矛盾来比对，在正常的经济往来中一般应是购货单位必为付款方或债务方，销售单位必为收款方或债权方，如果相反，或者出现不销售却收款，无购买却付款，均应视为异常现象，进行深入查证。

六、注重账面手续进行查证，从异常的程序手续环节发现问题。经济业务的发生须有一定的经办人员完成，并且相关的经办人员必须办理必要的正规的手续，如果出现经办人员或相关的手续异常，则证明该业务存在疑点，有必要予以查明。如企业开支中的人员，非是本单位在册职工；正常的入库，既无正式发票，又无相关经手人员签字，只有凭证中记载原材料增加，现金减少，且额度很大；还有现金支票支取后没有在单位现金账面上记载；现金支出账体现的支出现金，而凭证记载只有数额，只有领导签批，没有相对支出经手人出具的任何凭据，凡此种种，都应引进我们的警觉，为此进一步展开查证工作。七、注重账面发票进行查证，善于从奇异的发票里发现问题。构成财务账簿的，基础数据大部分都是以各类发票为主要内容，例如，招待要使用餐饮发票，维修要使用建筑发票，购买货物要由对方售货单位据实开出发票，修理要使用修配业发票，油料消耗要使用石油部门的发票，出差要使用住宿业的发票，等等，实践中要注意查证的有：一是张冠李戴，比如个人消费后，却用餐饮发票来报销，美其名曰单位招待客人之用；二是南辕北辙，本是出差到哈尔滨等地，但那里的发票管理严格，却使用从北京私下买的食宿类发票报销；三是阴差阳错，正常购买的货物应该是国税部门发售的发票，却使用地税部门发售的发票出现在账面上；四是背道而驰，明明是甲和乙两方发生的业务往来，却由不相干的丙第三方给开具了发票；五是鱼目混珠，各类非正式的发票如白条收据、财政票据等掺杂其中。上述种种，需要我们从发票取得的渠道、时间、内容、填写的笔迹，核销的手续等疑点上进行查证。八、注重账面内容进行查证，善于从奇异的内容记载上发现问题。任何单位，哪怕业务量再庞大的，其发生的内容也不是应有尽有的，也要存在与其毫无关系的业务内容。实践中要注意从众多凭证记载的经济内容中，敏锐地查找，细致地筛选，与本单位正常业务范畴进行比对核实，从而来确定异常的内容进行查证。例如，在查证一乡镇站办所时，发现了不时有修配、油料的费用支出，而经查证该单位的固定资产账面上并没有任何机动车辆，后经过深入调查，原来是个别的乡镇领导将自己孩子使用的汽车所发生的修理、耗油费用票据统一开到了此站办所进行了核销。