财务会计---第9章 金融资产

2.金融资产分类的目的
类别
初始计量 后续计量
以公允价值计量且 公允价值,交 公允价值,变
其变动计入当期损 易费用计入 动计入当期
益的金融资产
当期损益 损益
持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产
公允价值，
交易费用计 摊余成本
入初始入账
金额，构成
成本组成部 公允价值,变
分
动计入权益
3.不同类金融资产之间的重分类 金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。
• 乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额
• ＝20－30＝－10（万元）
• 借：银行存款
449.28
•
投资收益
40.72（倒挤）
• 交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动10
• 贷：交易性金融资产—乙公司股票—成本
500
• 同时，借：投资收益—乙公司股票
10
•
贷：公允价值变动损益—乙公司股票 10
•
借：银行存款
7.2
•
贷：应收股利—乙公司
7.2
• （3）20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
• 确认股票公允价值变动（5.20－5.00）×100＝20（万元）
• 借：交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动 20
• 贷：公允价值变动损益—乙公司股票
20
• （4）20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
（三）有能力持有至到期； 【提示】企业将尚未到期的某项持有至到期投资在 本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产 的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期 投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处 置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 （即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部 分）重分类为可供出售金融资产。且在本会计年度 及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产 划分为持有至到期投资，但特殊情况除外。
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（3）不作为有效套期工具的衍生工具，但是，被 指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合 同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允 价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交 付该权益工具结算的衍生工具除外。 【提示】企业持有衍生工具的目的一般有两种：投 机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套 期保值准则进行核算）。
“成本”、“公允价值变动”明细账；
• 2.“公允价值变动损益”科目。
（二） 初始计量和记录 1、初始计量的原则 （1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当 期损益（投资收益） 【提示】如果企业将该金融资产划分为其他三类， 那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。 （2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未 发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利 息—应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利 息）。
【小结】四笔业务业务均涉及损益，交易性金融 资产考察的内容： （1）计算处置时的投资收益＝处置时收到的款 项—初始成本； （2）计算持有期间的累计损益 要将三个环节的投资收益加在一起：一是交易费 用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投 资收益；三是转让时的投资收益。或者，持有期 间的累计损益＝持有期间收到的全部款项—支付 的款项。
（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期； 【提示】对于发行方可以赎回的债务工具，如发行 方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净 投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可 以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资 者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不 能将其划分为持有至到期投资。
• 确认股票公允价值变动（4.90－5.20）×100＝－30（万元）
• 借：公允价值变动损益—乙公司股票 30
• 贷：交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动30
• （5）2×10年4月20日，宣告发放20×9年现金股利200万元
• 确认20×9年现金股利中应享有的价额200×5%＝10（万元）
让，同时支付证券交易费用7200元。假定不考虑其他因素。
• 甲公司的账务处理如下：
（1）借：交易性金融资产—乙公司股票—成本 500
•
应收股利—乙公司
7.2
•
投资收益
0.8
• 贷：银行存款
508
• 乙公司股票的单位成本＝（508－7.2－0.8）÷100万股＝ 5.00（元/股）
• （2）20×9年6月20日，收到乙公司来自放的20×8年现金股 利7.2万元
（二）后续计量和记录 1.后续计量计量原则 （1）持有期间取得的利息或现金股利，应当在计息 日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。 借：应收利息或应收股利
贷：投资收益 （2）以公允价值进行后续计量，资产负债表日其公 允价值变动计入当期损益，计入公允价值变动损益科 目，不再考虑减值问题。 借：交易性金融资产——公允价值变动
• 【例】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股 票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 08万 元，其中，证券交易税等交易费用0.8万元，已宣告发放现金股 利7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将 其划分为交易性金融资产。20×9年6月20日，甲公司收到乙公司 发放的20×8年现金股利7.2 万元。
借：银行存款（处置收入） 贷：交易性金融资产—成本 —公允价值变动 投资收益 同时： 借：公允价值变动损益（累计变动） 贷：投资收益
处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤 “投资收益”科目金额。
【例证】假定在2009年12月10日交易性金融资产买 进来的成本是100，到了2009年12月31日，公允价 值是110，此时应确认公允价值变动损益10，假定 2010年3月10号出售，售价是120，只确认了投资收 益10，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实 现的投资收益是120－100＝20，所以应将持有过程 中获得的公允价值变动损益10转入投资收益。
二、持有至到期投资的计量和记录 （一）会计科目的设置： 1.持有至到期投资——成本 （面值）
——利息调整（差额） ——应计利息（一次还本付息） 2.应收利息（分期付息，到期还本的）
（二）初始计量和记录 1.初始计量原则 按照公允价值计量，交易费用计入初始入账金额 （即计入利息调整明细科目），但初始入账金额不 包括已到付息期，但尚未领取的债券利息，该利息 应当单独确认为应收利息。 【结论】入账价值＝实际支付价款（包含交易费用） －到期未收到的利息 或者：购买价款＋交易费用－到期未收到的利息。
第九章 金融资产 第一部分：考情分析 1．本章主要讲述的是金融资产的分类、确认、计 量和记录问题，属于财务会计体系的重点章节；学 生学习时重点关注摊余成本和公允价值的计量问题； 同时注意研究四类金融资产确认、计量和记录的区 别与联系。
2．本章应关注的重点内容有： （1）金融资产重分类的原则及会计处理； （2）交易性金融资产的处置损益的计算及累计投 资收益的计算； （3）持有至到期投资每期投资收益的计算及期末 摊余成本的计算； （4）可供出售金融资产减值处理； （5）可供出售金融资产处置时损益额的计算；
2.直接指定为以公允价值计量，且其变动计入当 期损益的金融资产 【提示】在活跃市场中没有报价、公允价值不能 可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
• 二、以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理（计量 和记录）
• （一）会计科目的设置 • 1.“交易性金融资产”科目，分设
贷：公允价值变动损益（公允价值增加数） 公允价值低于其账面余额，做相反分录。
（3）处置时，其处置收入与账面余额的差额，确 认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科 目余额调整公允价值变动损益至投资收益（反方 向结转）。 【解析】之所以这样结转是因为对于交易性金融 资产来说，持有期间的公允价值变动实际上是没 有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，
【提示】其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放 的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此 处一致。 【结论】入账价值＝实际支付价款－交易费用－已 经宣告未发放的股利（或－已经到期未收到的利 息）； 2.取得时会计处理：
借：交易性金融资产——成本（公允价值） 应收利息或应收股利
投资收益（交易费用） 贷：银行存款
• 20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
• 20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股 票收盘价为每股4.90元。
• 2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利200万元。
• 2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
•
2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转
才真正实现了投资收益，所以出售时做这样的结转 是为了反映真正实现投资收益的这个业务实质，这 样得出的投资收益是最合理的。结果是“投资收益” 科目反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所 得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得 的累计收益。 【链接】其他公允价值进行后续计量的资产处理类 似，都存在公允价值变动结转的问题。
第二部分：重点、难点的讲解 【知识点1】金融资产的分类和重分类 一、金融资产的分类
1.金融资产的分类 金融资产分为四类：（1）以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。 【提示】根据管理者的意图对金融资产做出不同的分 类，这就意味着同一项债券或股票投资可能因管理者 的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类 金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产。