中级会计职称考试主观题——会计实务(长投、金融资产)

（一）金融资产专题
【例题1·计算分析题】甲公司为上市金融企业，20×7年至20×9年期间有关投资如下：
（1）20×7年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券，款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率为5%，每年年末支付利息，期限为5年。

甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。

20×7年6月1日，自公开市场购入1 000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20 000万元。

甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。

（2）20×7年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌。

20×7年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。

20×8年，丙公司股票价格持续下跌，20×8年12月31日收盘价为每股10元。

20×7年11月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。

20×7年12月31日乙公司债券价格为每份90元。

20×8年，乙公司债券价格持续下跌，20×8年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。

（3）20×9年宏观经济形势好转，20×9年12月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元；乙公司债券价格上升至每份85元。

本题不考虑所得税及其他相关税费。

甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策为：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。

要求：（1）编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录。

（2）计算甲公司20×7年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或所有者权益的直接影响金额，并编制相关会计分录。

（3）计算甲公司20×8年12月31日对持有的乙公司债券和丙公司股票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录。

（4）计算甲公司20×9年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或所有者权益的直接影响金额，并编制相关会计分录。

【答案及解析】
（1）20×7年1月1日甲公司取得乙公司债券时的分录：
借：可供出售金融资产——成本10 000
贷：银行存款10 000
20×7年6月1日甲公司取得丙公司股票时的分录：
借：可供出售金融资产——成本20 000
贷：银行存款20 000
（2）甲公司20×7年因持有乙公司债券对当年损
益的影响金额为500万元，对当年所有者权益的直接
影响金额为－1 000万元，相关会计分录如下：
借：应收利息（或银行存款）500
贷：投资收益500
借：其他综合收益 1 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1 000
甲公司20×7年因持有丙公司股票对当年损益的影响金额为0，对当年所有者权益的直接影响金额为－4 000万元，相关会计分录如下：
借：其他综合收益 4 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 4 000
（3）甲公司20×8年12月31日对持有的乙公司债
券应确认的减值损失为5 000万元，相关分录如下：
借：资产减值损失 5 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 4 000
其他综合收益 1 000
甲公司20×8年12月31日对持有的丙公司股票应确
认的减值损失为10 000万元，相关分录如下：
借：资产减值损失10 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 6 000
其他综合收益 4 000
（4）甲公司20×9年调整乙公司债券账面价值对当期损益的影响金额为3 750万元，相关分录如下：
20×9年确认利息收入相关分录为：
借：应收利息500
贷：投资收益250
可供出售金融资产——利息调整250
借：可供出售金融资产——公允价值变动 3 750
贷：资产减值损失 3 750
甲公司20×9年调整丙公司股票账面价值对所有者权益的直接影响金额8 000万元，相关分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动8 000
贷：其他综合收益8 000 【例题2·计算分析题】甲公司为上市金融企业，2012年至2014年期间有关投资如下：
（1）2012年1月1日，甲公司购入乙公司2011年初发行的公司债券10万份，每份债券面值为200元，票面年利率为6%，期限尚余4年，每年末付息，到期还本。

债券以每份190元的价格成交，另付交易费用5万元。

甲公司打算持有该债券至到期。

（2）2012年末乙公司因资金链条紧张出现财务危机，甲公司预计未来3年的利息只能偿付到60%水平，到期本金只能偿还1600万元。

（3）2013年末乙公司因得到银行支持，资金紧张根本性缓解，利息偿付能力恢复原水平，但本金预计能收回1900万元，当年末乙公司即如期如约付息。

（4）2014年初甲公司出售了9万份乙公司债券，每份卖价为198元，另付交易费用3万元，剩余部分按准则规定应划分为可供出售金融资产。

要求：根据上述资料，完成如下问题解答：
（1）甲公司应将此债券投资划分为哪种金融资产？
（2）甲公司该债券投资的实际利率是多少？
（3）2012年末此债券投资的可收回金额是多少？
（4）2013年因此债券对利润总额的影响是多少？
（5）作出2014年初债券处置及转为可供出售金融资产的账务处理。

（6
（1）甲公司应将此债券投资划分为持有至到期投资；
（2）内插法推算实际利率
①设实际利率为r，r应满足如下公式：
1905=2000×6%×（P/A，r，4）+2000×（P/F，r，4）
②当r=8%时
2000×6%×（P/A，8%，4）+2000×（P/F，8%，4）=1867.45，实际利率＜8%；
③当r=7%时
2000×6%×（P/A，7%，4）+2000×（P/F，7%，4）=1932.26，实际利率＞7%；
④内插法推算实际利率
r≈7.42%
（3）2012年末可收回金额=2000×6%×60%÷（1+7.42%）+2000×6%×60%÷（1+7.42%）2+2000×6%×60%÷（1+7.42%）3+1600÷（1+7.42%）3=1478.33（万元）。

注：①2012年末的摊余成本=1905+1905×7.42%-2000×6%=1926.35（万元）；
②2012年末减值损失=1926.35-1478.33=448.02（万元）。

（4）2013年利润影响额的计算
①2013年的投资收益=1478.33×7.42%=109.69（万元）；
②2013年末可收回金额=2000×6%÷（1+7.42%）+2000×6%÷（1+7.42%）2+1900÷（1+7.42%）2=1862.29（万元）。

③2013年末的摊余成本=1478.33+1478.33×7.42%-2000×6%=1468.02（万元）；
④2013年末恢复减值损失=1862.29-1468.02=394.27（万元），小于当初减值提取额448.02万元，可以恢复。

⑤2013年对利润总额的影响金额=109.69+394.27=503.96（万元）。

（5）2014年初相关账务处理如下：
①2014年初处置债券投资时
借：银行存款1779（198×9-3）
持有至到期投资减值准备48.375［（448.02-394.27）×9/10］
贷：持有至到期投资1724.44［（1926.35+109.69-120）×9/10］
投资收益102.935
②2014年初转可供出售金融资产时
借：可供出售金融资产198
持有至到期投资减值准备 5.375［（448.02-394.27）×1/10］
贷：持有至到期投资191.6［（1926.35+109.69-120）×1/10］
其他综合收益 11.775 【例题3·综合题】甲公司是一家上市公司，属于增值税一般纳税人，适用增值税率为17%，适用所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，盈余公积按净利润的10%提取，2014年～2016年发生如下经济业务：
1.2014年4月1日甲公司购买了乙上市公司15%的股份，共计150万股，每股买价为12元，发生交易费用3万元，因无法达到对乙公司的重大影响，此权益性投资甲公司将其界定为可供出售金融资产。

当天乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元，假设可辨认净资产公允价值等于账面价值。

2.2014年4月15日乙公司宣告分红，每股红利为0.5元，实际发放日为4月30日；
3.2014年12月31日乙公司持有的可供出售金融资产增值300万元；
4.2014年乙公司实现净利润800万元，其中1～3月实现净利润100万元，此净利润的账面口径等于公允口径；
5.2014年末甲公司持有的乙公司15%的股份公允价值为1900万元；
6.2015年2月1日甲公司以库存商品从丙公司换得乙公司25%的股份，共计250万股，该库存商品的公允价值为3000万元，账面余额为2200万元，增值税率为17%，消费税率为1%。

至此，甲公司对乙公司的持股比例达到40%，具备对乙公司的重大影响能力。

当日乙公司可辨认净资产的公允价值为9000万元。

当天甲公司持有的乙公司15%的股份公允价值为1912万元。

6.2015年5月3日乙公司宣告分红，每股红利为0.6元，实际发放日为6月2日；
7.2015年末乙公司持有的可供出售金融资产公允价值下跌80万元（为暂时性下跌）；
8.2015年度乙公司实现净利润2400万元；
9.2016年1月1日，甲公司以增发股票200万股为对价换取了丁公司持有的乙公司股份150万股，致使甲公司的持股比例达到55%，甲公司每股股票的面值为1元，公允价值为12元，假定不考虑发行费用；当日乙公司可辨认净资产的公允价值为15000万元。

要求：根据上述资料，作出如下经济业务的会计处理：（金额单位以万元表示） 1.2014年甲公司的会计处理； 2.2015年甲公司的会计处理； 3.2016年初甲公司完成对乙公司的合并的会计处理。

【答案及解析】
1.2014年甲公司的会计处理如下：
①2014年4月1日甲公司购入乙公司15%股份时：
借：可供出售金融资产 1803（150×12＋3）
贷：银行存款1803
②2014年4月15日乙公司宣告分红时：
借：应收股利75
贷：投资收益75
③4月30日发放时：
借：银行存款75
贷：应收股利75
④2014年末甲公司持有的乙公司15%股份的公允价值波动时
借：可供出售金融资产97
贷：其他综合收益97
2.2015年甲公司的会计处理：
①2015年2月1日甲公司以库存商品交换乙公司25%股份时：
借：长期股权投资――投资成本3510
贷：主营业务收入 3000
应交税费――应交增值税（销项税额）510
借：主营业务成本2200
贷：库存商品2200
借：营业税金及附加30
贷：应交税费---应交消费税30
②2015年2月1日甲公司持有的乙公司原15%的股份由可供出售金融资产转为长期股权投资的处理：
借：长期股权投资1912
贷：可供出售金融资产1900
投资收益12
同时：
借：其他综合收益97
贷：投资收益97
③2015年2月1日长期股权投资的初始投资成本=1912+3510=5422（万元），相比当日乙公司可辨认净资产公允价值所占份额3600万元（9000×40%），形成商誉1822万元，无相关账务处理。

④2015年5月3日宣告分红时
借：应收股利240（0.6×400）
贷：长期股权投资――损益调整240
⑤6月2日发放时
借：银行存款240
贷：应收股利240
⑥2015年乙公司持有的可供出售金融资产发生暂时贬值时：
借：其他综合收益32（80×40%）
贷：长期股权投资――其他综合收益32
⑦2015年末乙公司实现净利润时
借：长期股权投资――损益调整880（=2400×11/12×40%）
贷：投资收益880
3.2016年甲公司的会计处理：
①2016年初甲公司通过股权交换取得乙公司15%股份时：
借：长期股权投资2400
贷：股本200
资本公积――股本溢价 2200
同时：
借：长期股权投资6030
长期股权投资---其他综合收益 32
贷：长期股权投资---投资成本5422
---损益调整 640
②2016年初长期股权投资的账面余额＝6030＋2400＝8430（万元）。

【例题4·综合题】甲公司、乙公司2014年度和2015年度的有关交易或事项如下：
（1）2014年6月2日，乙公司欠安达公司4600万元货款到期，因现金流量短缺无法偿付，当日，安达公司以3000万元的价格将该债权出售甲公司，6月2日，甲公司与乙公司就该债权债务达成协议，协议规定：乙公司以一栋房产偿还所欠债务的60%；余款延期至2014年11月2日偿还，延期还款期间不计利息，协议于当日生效，前述房产的相关资料如下：
①乙公司用作偿债的房产于2007年12月取得并使用，原价为1800万元，原预计使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

②2014年6月2日，甲公司和乙公司办理了该房产的所有权转移手续。

当日，该房产的公允价值为2000万元。

③甲公司将自乙公司取得的房产作为管理部门的办公用房，预计尚可使用13.5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

2014年11月2日，乙公司以银行存款偿付所欠甲公司剩余债务。

（2）2014年6月12日，经乙公司股东会同意，甲公司与乙公司的股东丙公司签订股东转让协议，有关资料如下：
①以经有资质的评估公司评估后的2014年6月20日乙公司的价值为基础，甲公司以3800万元的价格取得乙公司15%的股权。

②该协议于6月26日分别经甲公司、丙公司股东会批准，7月1日，甲公司向丙公司支付了全部价款，并于当日办理了乙公司的股权变更手续。

③甲公司取得乙公司15%股权后，要求乙公司对其董事会进行改选。

2014年7月1日，甲公司向乙公司派出一名董事。

④
（3
公允价值为950万元。

2015年1至6月，乙公司实现净利润1600万元，上年末持有的可供出售金融资产至6月30日未予出售，公允价值为910万元。

（4）2015年5月10日，经乙公司股东同意，甲公司与乙公司的股东丁公司签订协议，购买丁公司持有的乙公司40%股权，2015年5月28日，该协议分别经甲公司、丁公司股东会批准。

相关资料如下：
①甲公司以一宗土地使用权和一项交易性金融资产作为对价。

2015年7月1日，甲公司和丁公司办理完成了土地使用权变更手续和交易性金融资产的变更登记手
项目历史成本累计摊销已计提减值准备公允价值
②
可付诸实施。

③2015年7月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为30000万元。

当日甲公司持有的15%的股份公允价值为4700万元。

（5）其他有关资料：
①本题不考虑所得税及其他相关税费影响。

②本题假定甲公司与安达公司、丙公司丁公司均不存在关联方关系。

③在甲公司取得对乙公司投资后，乙公司未曾分派现金股利。

④本题中甲公司、乙公司均按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

⑤本题假定乙公司在债务重组后按照未来支付金额计量重组后债务，不考虑折现因素。

要求：（1）就资料（1）所述的交易或事项，分别编制甲公司、乙公司2014年与该交易或事项相关的会计分录。

（2）就资料（2）与（3）所述的交易或事项：①编制甲公司取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的核算方法，并说明理由。

②计算甲公司对乙公司长期股权投资2014年应确认的投资收益、该项长期股权投资2014年12月31日的账面价值，并编制相关会计分录。

③计算甲公司对乙公司长期股权投资2015年1至6月应确认的投资收益、该项长期股权投资2015年6月30日的账面价值，并编制相关会计分录。

（3）就资料（4）所述的交易或事项，编制甲公司取得乙公司40%长期股权投资并形成企业合并时的相关会计分录。

（4）计算合并成本。

（5）计算合并报表中的商誉价值。

【答案及解析】
（1）就资料（1）所述的交易或事项，分别编制甲公司、乙公司2014年与该交易或事项相关的会计分录。

甲公司的会计分录：
2014年6月2日：
借：应收账款4600
贷：银行存款3000
坏账准备1600
借：固定资产2000
应收账款——债务重组1840（4600×40%）
坏账准备1600
贷：应收账款4600
资产减值损失 840
2014年11月2日：
借：银行存款1840
贷：应收账款——债务重组1840
2014年末：
借：管理费用74.07（2000/13.5/12×6）
贷：累计折旧74.07
乙公司的分录：
2014年6月2日：
借：应付账款——安达公司4600
贷：应付账款——甲公司4600
借：固定资产清理1215
累计折旧 585（1800/20×6.5）
贷：固定资产1800
借：应付账款——甲公司4600
贷：应付账款——债务重组1840
固定资产清理 1215
营业外收入——债务重组利得760（4600－2000－1840）
营业外收入——处置非流动资产利得785（2000－1215）
2014年11月2日：
借：应付账款——债务重组1840
贷：银行存款1840
（2）就资料（2）与（3）所述的交易或事项：
①编制甲公司取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的核算方法，并说明理由。

长期股权投资应采用权益法核算，因为甲公司取得股权后，要求乙公司对其董事会进行改选，且向乙公司董事会派出一名董事，对乙公司应具有重大影响。

分录为：
借：长期股权投资——成本3800
贷：银行存款3800
初始投资成本3800万元大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额3300万元（22000×15%），不需要调整长期股权投资账面价值。

②2014年末：
乙公司调整后的净利润＝1200－（3200/8－2000/10）/2－（1800/5－1200/6）/2＝1020（万元），甲公司2014年应确认的投资收益=1020×15%=153（万元）。

借：长期股权投资——损益调整153
贷：投资收益153
借：长期股权投资——其他综合收益45[（950－650）×15%]
贷：其他综合收益45
2014年末该长期股权投资的账面价值＝3800+153+45＝3998（万元）
③2015年6月30日：
乙公司调整后的净利润＝1600－（3200/8－2000/10）/2－（1800/5－1200/6）/2＝1420（万元），甲公司2015年1～6月应确认的投资收益=1420×15%=213（万元）。

借：长期股权投资――损益调整213
贷：投资收益213
借：其他综合收益6[（910－950）×15%]
贷：长期股权投资――其他综合收益 6
2015年6月30日该长期股权投资的账面价值＝3998+213－6＝4205（万元）
（3）甲公司以一宗土地使用权和一项交易性金融资产作为对价，交换丁公司持有的乙公司40%股权时：
借：长期股权投资——乙公司14200（13000+1200）
累计摊销1000
公允价值变动损益200
贷：无形资产8000
营业外收入 6000（13000－7000）
交易性金融资产――成本 800
――公允价值变动200
投资收益400（1200－800）
同时，将原15%持股部分的长期股权投资由权益法转成本法：
借：长期股权投资---乙公司4205
贷：长期股权投资---投资成本3800
---损益调整 366
---其他综合收益39
（4）购买日长期股权投资由权益法转为成本法，不需要进行追溯调整。

合并当日合并成本=原15%股权投资在合并日的公允价值4700万元+新取得的40%的股份的初始投资成本14200万元=18900（万元）；
（5）合并报表中应确认的商誉金额=18900-30000×55%=2400（万元）。

【例题5·综合题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）系一家上市公司，2014年至2016年对乙股份有限公司（以下简称乙公司）股权投资业务的有关资料如下：
（1）2014年5月16日，甲公司与乙公司的股东丙公司签订股权转让协议。

该股权转让协议规定：甲公司以5400万元收购丙公司持有的乙公司2000万股普通股，占乙公司全部股份的20%。

收购价款于协议生效后以银行存款支付。

该股权转让协议生效日期为2014年6月30日。

该股权转让协议于2014年6月15日分别经各公司临时股东大会审议通过，并依法报有关部门批准。

（2）2014年7月1日，甲公司以银行存款5400万元支付股权转让款，另支付相关税费20万元，并办妥股权转让手续，从而对乙公司的财务和经营决策具有重大影响，采用权益法核算。

（3
（4）2014年度乙公司实现净利润1200万元，其中，1～6月实现净利润600万元。

（5）2015年3月10日，乙公司股东大会通过决议，宣告分派2014年度现金股利1000万元。

（6）2015年3月25日，甲公司收到乙公司分派的2014年度现金股利。

（7）2015年12月31日，乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值上升而确认其他综合收益180万元；2015年度乙公司亏损800万元。

（8）2015年12月31日，甲公司判断对乙公司的长期股权投资发生减值，经测试，该项投资预计可收回金额为
5200
万元。

（9）2016年2月10日，甲公司将持有乙公司股份中1500万股转让给其他企业，收到转让款4000万元存入银行，相关税费5万元。

由于甲公司对乙公司的持股比例已经降至5%，不再具有重大影响，此部分股份的公允价值为1350万元。

（10）2016年3月20日，乙公司股东大会通过决议，宣告分派2015年度现金股利500万元。

红利于4月6日发放。

（11）2016年末甲公司持有的乙公司股份的公允价值为1500万元。

（12）甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，不考虑所得税的影响。

除上述交易或事项外，甲公司和乙公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事项。

要求：根据以上资料，计算如下指标：
（1）2014年7月1日甲公司对乙公司长期股权投资调整后的投资成本；（2）2014年12月31日甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益；（3）2015年12月31日甲公司对乙公司长期股权投资应计提的减值准备额；（4） 2016年甲公司的会计处理。

【答案及解析】
（1）2014年7月1日甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本＝5400＋20＝5420（万元），低于应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额6000（30000×20%）万元。

因此2014年7月1日甲公司对乙公司长期股权投资调整后的投资成本为6000万元。

（2）2014年下半年乙公司调整后的净利润＝600－（1000-800）×60%－（1800/10－2100/15）2－（1200/8－1200/10）/2＝445（万元），2014年12月31日甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益＝445×20%＝89（万元）。

（3）①2014年末长期股权投资的账面价值＝6000＋89＝6089（万元）。

②2015年乙公司调整后的净利润＝－800－（1000－800）×40%－[1800－（2100－700）]/10－[1200－（1200－240）]/8＝－950（万元）。

③2015年12月31日甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益＝－950×20%＝－190（万元）。

④2015年12月31日减值前长期股权投资的账面价值＝6089－1000×20%＋180×20%－190＝5735（万元）。

⑤2015年12月31日应计提减值准备＝5735－5200＝535（万元）。

（4）2016年甲公司的会计处理
①2016年2月10日甲公司处置乙公司股份
借：银行存款3995
长期股权投资减值准备401.25（535÷20%×15%）
长期股权投资---损益调整 225.75［（89-190-200）×15/20］
贷：长期股权投资---投资成本4500（6000×15/20）
---其他综合收益 27（36×15/20）
投资收益95
②2016年2月10日甲公司将剩余股份应由长期股权投资转为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产1350
长期股权投资减值准备133.75（535÷20%×5%）
长期股权投资---损益调整75.25［（89-190-200）×5/20］
贷：长期股权投资---投资成本1500（6000×5/20）
---其他综合收益 9（36×5/20）
投资收益 50
③原权益法下的其他综合收益全部转入投资收益
借：其他综合收益36
贷：投资收益36
④2016年3月20日乙公司宣告分红时：
借：应收股利25
贷：投资收益25
⑤2016年4月6日乙公司发放红利时：
借：银行存款25
贷：应收股利25
⑥2016年末甲公司持有的乙公司股份公允价值波动时：
借：可供出售金融资产150
贷：其他综合收益150。