24_金融资产转移的概述,金融资产转移的确认和计量(1)

第六节金融资产转移
一、金融资产转移概述
金融资产转移：是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

如：企业将持有的未到期商业票据向银行贴现，就属于金融资产转移。

二、金融资产转移的确认和计量（核心：是否符合终止确认条件）
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
1.基本原则
（1）如果为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；
（2）如果为部分转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于发生转移的部分金融资产。

（如：我收本息的90%）
2.金融资产的部分转移，包括下列三种情形：
（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

（我收本、您收息）
（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。

（我收本＋息的10%）
（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。

（我收本的100%、我收息的10%）
（二）符合终止确认条件的情形
1.符合终止确认条件的判断
下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：
（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；
（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；（金融资产发生减值，减值损失由购买方承担）
（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。

（1）金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值＝金融资产整体转移损益（结合“可供出售金融资产”）
【例7—6】
20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。

【补充分录】
借：应收账款 351 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额）51 000
双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。

20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。

甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。

20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。

假定不考虑其他因素。

【正确答案】
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
（1）20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250
营业外支出 64 350（倒挤）
其他应收款23 400
贷：应收账款 351 000
（2）20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品
第一种情形：20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。

借：主营业务收入20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400
贷：其他应收款23 400
借：库存商品13 000
贷：主营业务成本13 000
第二种情况：20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为35 100元。

借：主营业务收入30 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5 100
贷：其他应收款23 400
其他应付款——中国银行11 700
注：
退货多，银行收到的钱少，甲公司给补差额。

第三种情况：20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为11 700元。

借：主营业务收入10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
贷：其他应收款11 700
将来银行退给甲公司款项时：
借：银行存款11 700
贷：其他应收款11 700
【特别提示】
①本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售（处置）。

在这种情况下，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备（借方），确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。

②企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。

借：银行存款
贷：短期借款
（2）金融资产部分转移满足终止确认条件时的计量（2个步骤）
①分摊金融资产的账面价值
金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入（其他综合收益）的公允价值变动累计金额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。

②分摊其他综合收益
原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计金额进行分摊后确定。

【补充例题】
甲商业银行与丙商业银行签订一笔贷款转让协议，甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行，该笔贷款公允价值为11 000万元，账面价值为10 000万元。

假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由丙银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向甲银行追索。

不考虑其他相关因素。

【正确答案】甲商业银行应作如下会计处理：
（1）判断应否终止确认
由于甲银行将贷款的一定比例转移给丙银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲银行承担，甲银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。

（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
由于甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行，甲银行应确认此项出售所收到的价款为9 900万元（11 000×90%），保留的受益权为1 100万元（11 000－9 900）。

（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
由于所转移贷款整体的账面价值为10 000万元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为9 900万元和1 100万元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊：已转移的贷款部分应分摊的账面价值
＝10 000×[9 900/（9 900＋1 100）]
＝9 000（万元）
（4）此项转移应确认的损益
甲银行应确认的转移收益
＝9 900－9 000
＝900（万元）
（5）甲银行应作如下会计分录：
借：存放中央银行款项 9 900
贷：贷款 9 000
其他业务收入 900
（三）不符合终止确认条件的情形
1.不符合终止确认条件的判断
下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；
（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；
（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；
【特别提示】
附重大价内看涨期权的金融资产出售，也不应当终止确认该金融资产。

（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿；
（5）企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。

（6）融券业务（补充内容）
证券公司按约定的期限和利率将自身持有的证券借给客户，到期时客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。

证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。

因此，证券公司不应当终止确认所融出的证券。

2.不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

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##end##
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【补充例题•单选题】（2016年）
2×15年6月，甲公司与乙公司签订股权转让框架协议，协议约定将甲公司持有的丁公司20%的股权转让给乙公司，总价款为7亿元，乙公司分为三次支付。

2×15年支付了第一笔款项2亿元。

为了保证乙公司的利益，甲公司于2×15年11月将其持有的丁公司的5%股权过户给乙公司，但乙公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权和利润分配权。

假定甲公司、乙公司不存在关联方关系，不考虑其他因素。

下列关于甲公司对该股权转让于2×15年会计处理的表述中，正确的是（）。

A.将实际收到的价款确认为负债
B.将实际收到价款与所对应的5%股权投资账面价值的差额确认为股权转让损益
C.将甲公司与乙公司签订的股权转让协议作为或有事项在财务报表附注中披露
D.将转让总价款与对丁公司20%股权投资账面价值的差额确认为股权转让损益，未收到的转让款确认为应收款项
【正确答案】A
【答案解析】因乙公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权和利润分配权，表明该5%股权的风险和报酬依然保留在甲公司，甲公司不能对该5%股权进行终止确认；收到的款项作为预收款项，选项A正确。

【例7—7】
甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。

当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。

相关销售商品收入符合收入确认条件。

【正确答案】
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额）34 000
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据 234 000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。

假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：借：银行存款 231 660
短期借款——利息调整 2 340
贷：短期借款——成本 234 000
注：
贴现利率与实际利率差别较小，可以直接计入“财务费用”，不需要通过“短期借款——利息调整”核算。

（4）票据到期时：。