所得税会计中永久性差异与暂时性差异

所得税会计中永久性差异与暂时性差异关于永久性差异，可以从以下三个方面来理解:

(1)永久性差异是由于企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同所产生的差异;(2)永久性差异产生于当期，以后各期不作回转处理;(3)永久性差异源于这样一些

、计入会计收益而永不计入应税所得;b、计入应税所得而永不计入会计收益。按永项目:a

久性差异产生的原因和性质，可将其分为四类:(l)免税收入，如国库券利息收入。(2)不可扣除的费用和损失，如超标准的业务招待费、各种税收滞纳金、罚款等。(3)非收入性课税项目，如企业与关联企业以不合理定价手段减少会计收益，税法规定征税机关有权合理调整增加应税所得。(4)非费用性扣减项目，如美国的超成本折耗(cost depletion)，一些拥有消耗性资产的公司，在计算其应税所得时，税法允许扣除超过成本折耗的一定百分

比折耗，目的在于鼓励对自然资源的开发。

关于时间性差异，也可以从以下三个方面来理解:(l)时间性差异是由于企业某些收入和支出项目计入应税所得的时间与计人会计收益的时间不一致而产生的差异。(2)时间性差异发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回。(3)如果只存在时间性差异，不存在永久性差异，那么从各期总和上看，应税所得和会计收益的总额将相等。时间性差异按收入、费用计入应税所得和会计收益的时间先后，可以分为以下四类:(1)先在财务报表上确认、后列入应税所得的收入和利得，如权益法下的投资收益，只有当实际收到股利时，才计入应税所得。(2)先列入应税所得、后在报表上确认的费用或损失，如会计上采用直线法折旧，税收上采用加速折旧法折旧。(3)先列入应税所得、后在财务报表上确认的收入或利得，如提前

收取的租金在收到时就计税，但要在实际提供服务时才列入财务报表。(4)先在财务报表上确认、后列入应税所得的费用或损失，如预提的产品质量保证金。鉴于前两类时间性差异会产生未来应纳税的金额，后两类差异会产生未来可抵减应税所得的金额，故

将它们分别称为应纳税时间性差异和可抵减时间性差异。

由于时间性差异和永久性差异都是期间性的差异，因而企业某一个时期的计税差异将是这

两类差异之和。

(二)暂时性差异

根据美国财务会计准则公告第96号、第109号及《国际会计准则12——所得税》，暂时性差异是指在资产负债表中一项资产或负债的帐面金额与其税基之间的差额。在某些税收管辖权内，暂时性差异还包括与资产和负债无关的出现在当年和以前年度中的某些累计时间性差异之和。这里一项资产或负债的税基是指计税时应归属于该资产或负债的金额。按照FASB的《财务会计概念框架》(CF)，一项资产的确认意味着该资产的帐面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产的税基就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。如果在未来期间允许抵扣的金额小于应税经济利益的金额，即税基小于帐面价值，则有应纳税暂时性差异产生，反之有可抵减暂时性差异产生。

如果该未来经济利益不纳税或是不可抵扣的，如按权责发生制纳税的应收帐款，则该资

产的税基即为其帐面金额，无暂时性差异产生。

一项负债的确认意味着该负债的帐面金额在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出来清偿。如果它的部分或全部金额可以在晚于负债确认期的未来期间内作为应纳税收益的抵扣项，则由可抵扣暂时性差异产生，其金额就是该负债在未

来期间可抵扣的金额，因而该负债的税基就是其帐面金额与该负债在未来期间计税时可抵扣金额的差额。如果该负债在未来期间不可抵扣应税经济利益，则该负债的税基就等于其帐面金额，无暂时性差异产生。

一般说来，由于会计收益与应税所得的大部分组成项目都会影响到资产或负债的帐面金额与税基，因此时间性差异也会导致暂时性差异。但在某些税收管辖权内，应税所得的部分组成项目不能归属于特定的资产或负债，但却引起应税所得与会计收益的时间性差异。这些差异在一个或一个以上的会计期间产生，在以后的会计期间转回，也可能产生未来期间应纳税或可抵减的差异。美国及国际会计准则的所得税准则均将此类差异也定义在暂时性差异之中，比较典型的例子是研究开发支出的会计处理。研究开发支出在会计上往往作为费用直接计入当期收益，从会计收益中扣除，但在税法上却可能要求在若干会计期间以后才能作为计税的扣除项，这样就产生了未来可抵减的暂时性差异。对于该项目而言，其税基为未来可抵税的金额，帐面价值为零，两者之间的差额即为暂时性差异。

二、所得税会计方法比较

所得税会计核算方法是所得税会计争论的焦点和发展的标志，也是贯穿于所得税会计准则

变更的核心因素。对其加以研究有助于把握所得税会计发展的基本脉络。

(一)应付税款法是将本期税前会计收益与应税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不递延到以后各期，当期的所得税等于当期应缴的所得税。应付税款法不要求

、所得税跨期核算，不确定暂时性差异对未来所得税的影响。应付税款法的计算步骤为:l应税所得=税前会计利润十永久性差异十时间性差异;2、应纳税额=应税所得×税率;3、所得税费用=应纳税额。应付税款法现已为英国、美国等国所摒

弃，鉴于其存在诸多不足，会计界积极探讨，终以美国1994年的会计研究公告第23号“所得税会计”，确立了纳税影响

会计法的应用。

(二)纳税影响会计法主张所得税跨期核算，它在持续经营假设下，按照权责发生制的要求，将暂时性差异的纳税影响归入该差异影响期内，作为各期所得税费用的组成部分，旨在剔除税法对税后净利的影响，体现了实质重于形式的原则。纳税影响会计法可分为递延法、损益

表债务法、资产负债表债务法和纳税净额法。

与递延法相比，按损益表债务法核算递延所得税负债和递延所得税资产更符合负债和资产的定义，更有利于预测企业未来现金流量。然而，由于损益表债务法是对时间性差异的核算，从损益表出发的，难免会忽略一些可能产生未来应纳税和可抵减所得税的项目，从这个意义

上讲，损益表债务法也不是一种完全的债务法。

在我国，无论是《企业所得税会计的暂行规定》，还是《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》，都未对资产负债表债务法有所提及，而美国早在1987年颁布的FAS NO.96“所得税会计”中，就要求采用资产负债表债务法进行所得税跨期核算。国际会计准则委员会也于1996年修订了原《国际会计准则12——所得税会计》，修订后的准则要求以资产负债表

债务法代替原准则中的损益表债务法。因此，有必要将二者进行比较，以揭示资产负债表债

务法的理论基础和实务程序。

1(两种方法的核算对象和理论依据不同

损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。由于时间性差异产生于会计收益与应税所得之差，因而损益表债务法是从损益表出发的，据以核算的递