新会计准则解读

新会计准则解读（常见问题）

新会计准则出台后，对于会计实务工作起到了指导性的作用，但在日常操作中有许多问题在准则中并没有明确规定，以下内容就与合并报表相关的一些常见问题做出具体解读。

一、资本公积能否全部转增资本？

在新《企业会计准则》中资本公积的核算只设置两个明细科目：资本（或股本）溢价；其他资本公积。

1.”资本公积—资本溢价”核算内容主要包括：

（1）股东投资溢价和股票发行费用（冲减资本公积）。

（2）同一控制下企业合并差额：借差，借记”资本公积”（不足冲减的，冲减留存收益）；贷差，贷记”资本公积”。

（3）”拨款转入”在”资本公积—资本溢价”中过渡。

2.”资本公积—其他资本公积”核算内容主要包括：

（1）以权益结算股份支付通过”资本公积—其他资本公积”过渡。

（2）”权益法”下，享有被投资企业除损益外的所有者权益变动的份额。

（3）关联方交易时，交易价格显失公允的差额。

（4）”可供出售金融资产”的公允值变动差额。

（5）自用房地产或存货转为”投资性房地产”日公允值大于原账面值的差额。

（6）其他”资本公积—资本溢价”不包括的内容。

股本溢价属于投资者投资性质，属于准资本，上市公司资本公积中只有股本溢价可以转增股本。执行新会计准则之后，新发生的经济业务形成的”其他资本公积”不能用于转增资本。

二、为什么新准则对控制的子公司用成本法核算

根据《企业会计准则第 2 号—长期股权投资》（2006）的有关规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的长期股权投资），应当采用成本法核算。

之所以将原准则（制度）对子公司的长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法，与权益法的局限性有关，也是中国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的结果。

在权益法下，企业对子公司的长期股权投资的账面价值，随子公司净资产的变化而发生变化。当子公司实现利润，母公司需要相应地确认投资收益，由此，母公司的当期利润提高。但是，母公司该部分利润并没有相应的实际的现金的流入支持，从而出现了母公司有利润（对子公司的投资收益）而无现金进行利润分配的情形。这就是权益法的一个弊端，它容易误导会计信息使用者对财务报表的阅读。

然而，权益法也有成本法所无法具有的优势，即权益法下，可以反映出母公司实际控制的经济资源（包括子公司的经济资源）的整体盈利状况。

为协调这一问题，企业会计准则体系（2006）规定，母公司对子公司的长期股权投资的核算，个别财务报表采用成本法核算；在母公司编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资应当先进行权益法的调整，之后再进行相关合并财务报表的编制。也就是说，个别财务报表采用成本法，合并财务报表仍采用权益法。

三、中国内地会计准则与香港会计准则于2007年实现了等效，两地准则实现等

效后，A+H股上市公司分别在两地公布的财务报告是否仍存在差异？

香港从2005年开始直接采用国际财务报告准则即香港会计准则。2007年以来，我们与香港会计师公会就内地与香港会计准则等效问题进行了若干次技术会谈。双方一致认为，实现会计准则等效，有助于降低内地企业赴港上市成本，促进两地企业、证券市场和会计行业的长远发展，同时能够增强中国在国际舞台的话语权和影响力。经过一年时间的共同努力，除长期资产减值转回和关联方披露两项准则差异，确认了两地会计准则实现了等效，并于2007年12月6日签署了两地会计准则等效的联合声明。

在两地会计准则实现等效后，A+H股上市公司分别在两地公布的财务报告差异基本消除，我司公布的《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》（以下简称《分析报告》）证明了这一事实。但是，两地财务报告差异基本消除并不等于完全没有差异，根据两地达成的共识，除上述两项准则差异外，其他方面如有差异，应当积极消除，主要包括两方面：

一方面属于相关准则的选择差异。具体包括两项：（1）投资性房地产的后续计量模式。企业新持有或新增投资性房地产的，A股报告和H股报告的处理应当一致。在此前企业已经存在的投资性房地产，H股报告采用公允价值计量模式，A股报告采用成本模式，这种已经存在的差异一次性消除暂时存在困难的，可以分步消除。（2）比例合并法的应用。新增合营企业两地报告均应取消比例合并法，此前H股报告已经采用了比例合并法的，内地准则取消了比例合并法，由此形成了选择差异。IASB计划于今年第二季度正式发布修订后的《合营》国际准则，其中将取消比例合并法，届时两地报告的此项差异将被消除。

另一方面属于涉及相关准则的执行差异。具体包括：（1）企业改制资产评估产生的差异。内地企业改制为股份有限公司，需要依法对原有企业的资产价值进行评估，按照评估确认价值作为股份有限公司的认定成本。《企业会计准则解释第1号》、《企业会计准则解释第2号》均从不同角度反复强调了这一问题。最初内地企业赴港上市时在H股报告中也是这样处理的，后来改变了处理方式。我们与香港会计师公会、IASB进行了多次讨论，明确将此问题列入执行差异，要求同一企业提供的A股报告和H股报告必须采用相同的会计处理方法。（2）同一控制下企业合并产生的差异。内地《企业会计准则第20号——企业合并》规定了同一控制下企业合并的会计处理，香港企业合并准则与国际相同，对此未作相应规定。在实际执行中，A股报告对同一控制下企业合并按照内地会计准则进行会计处理，H股报告没有这样处理，由此产生的差异，H股报告应当在执行中按内地准则调整一致。

除上述情况外，保单取得成本和保险合同准备金的差异值得关注，我司已与有关部门协商，尽快妥善解决。

四、解读《企业会计准则解释第3号》长期股权投资的处理

根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，清算股利是投资单位一种资本的返还，而非投资报酬。

《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号，以下简称“解释3号”）简化了清算性股利的会计处理，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，而是一律计入当期“投资收益”科目，不再冲减“长期股权投资”的账面价值。如此处理，简化了以后各期投资收益的会计处理。

财税差异进一步加大

《企业会计准则第2号—长期股权投资》对清算性股利，冲减投资成本，不确认投资收益。而税收上的规定则很简单：不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都应作为税后利润归为持有收益，不应转化为处置受益；符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，不作为应纳税所得额。这时，会计与税法处理一致，不产生差异。但是连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月时，税法上确认投资收益，会计上是冲减成本。由此产生永久性差异，汇算清缴时应根据“调表不调账”的原则进行调整。

解释3号对投资后按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，都确认为持有收益；对于居民企业间连续持有12个月以上的投资收益，税法上将其作为免税收入，不计入应纳税所得额。由此产生了永久性差异，汇算清缴时，应按照”调表不调账”的原则进行调整。

谨防资产减值

解释3号将清算性股利不作为投资成本的收回，即不减少长期股权投资的账面价值，由此可能造成长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额。如果出现这种情况，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

案例分析甲、乙公司都属于居民企业，2007年1月1日甲公司以2400万元的价格购入乙公司3%的股份。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：2007年，乙公司实现净利润为3000万元，当年度分派利润2700万元。假设乙公司2007年度分派的利润都属于对其2006年及以前实现净利润的分配；2008年，实现净利润为6000万元，当年度分派利润4800万元。

甲公司每年确认投资收益的账务处理如下：2007年当年度被投资单位分派的2700万元利润，属于对其在2006年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，属于清算性股利。《企业会计准则第2号—-长期股权投资》应冲减投资成本，解释3号要求确认投资收益。账务处理为：借：应收股利810000贷：投资收益810000收到现金股利时：借：银行存款810000贷：应收股利810000税务处理：甲乙属于居民企业，假设甲公司连续持乙公司股票超过了12个月，对于81万元的投资收益属于免税收入，但会计上确认了81万元的收益，汇算清缴时需纳税调减81万元。

2008年会计处理时，不再像以前那样，计算当年度实际分得现金股利＝4800×3%＝144（万元），由于该股利属于清算性股利，应冲减投资成本的金额＝（2700＋4800－3000）×3%－81＝54（万元），应确认投资收益＝144－54＝90（万元）。而是直接按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益144万元。

借：应收股利 1440000

贷：投资收益 1440000

收到现金股利时：

借：银行存款 1440000

贷：应收股利 1440000

税务处理：甲乙属于居民企业，规定分得的144万元的现金股利为免税收入，但是会计上确认了144万元的投资收益，汇算清缴时需做纳税调减144万元。

五、执行新准则的企业年报编制有新规

财政部日前下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号），以下简称《通知》），对做好上市公司等相关企业2008年年报编制工作提

出了10项要求。

《通知》要求，各地财政部门会计管理机构和监督检查机构、财政监察专员办、注册会计师协会等有关各方，应当成立联合工作组，认真学习会计审计准则及相关规定，掌握企业会计准则解释1号和2号，熟悉《企业会计准则讲解（2008）》新旧变化的内容，为做好相关工作奠定专业基础；继续逐日盯市，做好上市公司2008年年报分析工作，从上市公司披露第一份2008年年报开始，分析其会计审计准则执行情况；执行新会计准则的企业编制2008年财务报告时，应重点关注企业执行新会计准则中的10项具体要求；各地财政部门会计管理机构应当督促企业参照《企业内部控制基本规范》的要求，全面提升企业管理水平和风险防范能力，如有重大风险，应当在2008年年报中予以披露。

执行会计准则的企业在编制2008年财务报告时，应重点关注以下10项要求。

1、会计政策和会计估计涉及企业财务状况和经营成果，应当保持会计政策的前后一致性。企业2008年变更会计政策的，应当提供符合会计政策变更条件的依据和说明，不得滥用会计政策。

2、同时发行A股和H股的上市公司，对于以前期间从未涉及而于2008年新发生的交易事项，在A股和H股财务报告中所选择的会计政策、所作的会计估计应当保持一致。对于原已存在的差异，鼓励其在编制2008年年报时调整一致。如果调整确实存在困难的，应逐步消除有关差异并在年报中加以说明。

3、高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益”盈余公积”项下以”专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

4、固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

5、企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

6、企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

7、企业应当正确理解会计准则中有关”控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。