税务筹划各章习题附答案

第1章税收筹划导论

1．我国现行税制中有哪些税种？各类税又有哪些特点？这与税收筹划有什么联系？

答：我国目前税收体制中的税种主要有以下：增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、固定资产投资方向调节税、筵席税、关税、船舶吨税。根据每个税种的基本要素和特征，可以将我国现行税种按照不同的标准进行分类。

按照国家税务总局的划分方法，分为货物和劳务税、所得税、财产税以及特定行为与目的税。货物和劳务税，又称流转税类，包括增值税、营业税、消费税、烟叶税、车辆购置税和进出口关税。这类税是在生产经营及销售环节征收，以商品、劳务的销售额或营业额收入作为计税依据，一般不受生产、经营、成本和费用变化的影响，税收负担较重，因此，对增值税、营业税和消费税进行筹划必然成为税收筹划的重要内容。所得税包括企业所得税、个人所得税、土地增值税等。与流转税不同，所得税的征税对象是扣减成本费用后的利润，虽然其税负不易转嫁，但收入来源形式复杂，成本费用的扣除标准和方法多样，具有较大的筹划空间。财产税包括房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、资源税、契税、车船税、船舶吨税。该类税具有税源分散广泛、征管难度较大、区域性等特点。对于特定单位，认真做好这方面的筹划工作，收益也是不菲的。特定行为与目的税，具有税源分散、政策性强、调节范围明确、税收负担较轻、难以转嫁等特点。

2．什么是税收筹划？税收筹划具有哪些特征？

答：税收筹划是指企业在做出重要的经济决策之前，以顺应税法的立法意图为前提，综合考虑市场因素和税收因素，寻求未来税负相对最轻，经营效益相对最好的决策方案的行为。其特征有：合法性、策划性以及综合效益最大化。

3．税收筹划的主要目的是什么？为什么有效的税收筹划并不等于税负最小化?

答：税收筹划的目标并不是追求所缴税款的最小化，而是力求企业的综合效益最大化。如果纳税人要追求税款最小化的话，那么对企业所得税的最好筹划就是使利润为零，因为此时就不用缴纳税款，税负达到了最低；对增值税最好是以购进价格出售，这样在增值额为零的情况下自然也不用缴纳增值税。但在现实生活中，企业是不会这样做的，毕竟税收只是企业经营活动中的一项支出而已，没有必要为了使这项费用最小，而无视企业经营的真正目标，即追求利润最大化。企业对自身的生产经营活动、投资融资活动进行税收筹划时必须为利润最大化这个目标服务。因此，企业进行税收筹划必须综合考虑市场因素和税收因素，做出的决策应该使得企业未来的税负相对最轻，经营效益相对最好，企业的综合效益最大化。

4．何谓逆法避税？为什么要实行反避税？

答：逆法避税指纳税人利用税法的不完善性或税收漏洞进行避税，由于其行为及其产生的后果与税法立法意图相背离，损害了公众及国家利益，具体表现在不但会造成国家的税收收入减少，而且还可能在一定程度上扰乱社会经济秩序。因此逆法避税仅仅在形式上是合法的，本质上与偷逃税并无多大区别。反避税是指国家采取积极的措施，对国际避税加以防范和制止，主要目的在于打击和遏制纳税人以规避税收为目标，并且其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。

5．什么是避税？什么是偷税？避税与偷税有什么区别，请就每种行为各举一例说明。

答：避税是纳税人在熟知相关税收法律的基础上，在不直接触犯税法的前提下，利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处，通过对经济活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负的行为。按照避税行为与税收法律意识的关系，可以将避税行为分为顺法避税和逆法避税。在本书中，顺法避税与税收筹划的含义是一致的。逆法避税含义见复习题4。根据我国税收征管法第六十三条规定，偷税是指纳税人伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。

纳税人的逆法避税行为，虽然有悖于国家税法立法意图，但根据大陆法系和英美法系都有“法律无明文规定者不为罪”原则，它在形

式上却又是合法的。对纳税人的逆法避税行为，根据我国企业所得税法第六章的规定，税务机关有权进行特别纳税调整，需补征税款的，应补征税款，并根据国家规定加收利息。而对纳税人的偷税行为，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

举例略。

练习题

1．你或你的家人一年内会缴纳哪些税收？这些税收是怎样计算和征缴的？请查阅资料，寻找一些对你适用的税收筹划方法？

答：工资、薪金个人所得税。每月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额，实行最低税率为5％、最高税率为45％的九级超额累进税率。可以通过合理安排月工资、薪金及年终一次性奖金的发放，或者实行双薪制，从而节约税款。

劳务报酬个人所得税。劳务报酬所得采用三级超额累进税率计税，按次或按月计算。当为他人提供劳务时，需要根据劳务合同书，合理安排纳税年度内每月收取劳务费的数量和实际支付的次数，或者由劳务报酬支付方支付交通费、住宿费及伙食费，将此在劳务提供者的报酬中扣除，即可以达到节税的目的。

等等……

2．分别从政府视角和企业税收筹划的角度分析我国采用复合税制的意义？有人说，税收筹划会减少政府财政收入，那么，政府为什么还会支持纳税人的税收筹划？

答：从政府角度来讲，复合税制具有多元结构、布局面广、调节灵活等特点，适应收入来源复杂化、征税对象分布广泛等现状要求，能够承担起组织财政收入、调节经济资源配置和实现社会政策等多重任务。从纳税人的角度来讲，复合税制下的各个税种所规定的纳税人、纳税对象、纳税地点、税目、税率、减免税及纳税期限都有差别，因此每个税种都具备筹划的空间和可能。如果我国税制采用单一税制，不仅纳税人税收筹划失去空间，而且政府税收政策功能将严重受到影响。

纳税人的税收筹划虽然会减少政府财政收入，但由于其税收筹划是以国家税法立法意图为前提的，其税收筹划行为往往有利于税收政策调控意图的实现。如果纳税人税收筹划的动机不强，则国家宏观调控意图将严重受到影响。而且从长远来看，税收筹划有利于涵养税源。因此，国家对纳税人税收筹划持鼓励和支持的态度。

3．据《华盛顿邮报》报道，2008年美国经济学保守派试图在伊拉克率先推行所得税单一税，同时还要废除房地产、汽车销售、汽油和一流豪华宾馆饭店税以外的所有税收项目。这对该国的企业税收筹划有什么影响？如果伊拉克政府对个人和企业所得统一征收15%的所得税，你有什么跨国税收筹划方法？伊拉克会不会成为新的国际避税地？

答：实行单一税制，不仅会减少伊拉克纳税人在本国进行税收筹划的可能和空间，而且，还会影响伊拉克政府对本国经济的宏观调控。因此，从长远来看，是不利于伊拉克国民经济的发展的。伊拉克政府如果仅对个人和企业所得统一征收15％的所得税，将会吸引国外众多跨国公司在其境内设立控股子公司，并将全球收入大量地转移至该子公司。从而，伊拉克将成为一个新的国际避税地。

4．假设内资企业所得税税率在广州为33%，在深圳为15%。广州的A公司（内资企业）销售一批产品给惠州的C公司，有以下两种方案：一是直接销售，总销售额为1000万元，成本费用为800万元，利润为200万元；二是将产品以850万卖给深圳的关联企业B公司，B公司再将产品以1000万元卖给C 公司。请问A公司应采用哪种方案？这一筹划方法是基于什么原因？

答：方案一.应纳税款=200×33%=66（万元）

方案二. 应纳税款=（850－800）×33%＋（1000－850）×15%＝39（万元）

采用方案二可以减轻企业所得税负担27万元。

这一筹划方法是利用地方税收差别待遇引致的税率差异来进行的。

第2章税收筹划的类型与范畴

复习题

1．税收筹划分为哪三种类型？各个类型对纳税人提出了怎样的要求？请举例说明。

答：（1）纳税人在税收筹划活动中，通常面临规避额外税负、优化纳税方案和争取有利政策三种类型的税收筹划。从我国企业的现状来看，并不是所有的企业都具备使用三种类型税收筹划的能力。

（2）规避额外税收负担要求纳税人掌握自身的经营业务特点，对税收体制和规范有正确地认识与了解，正确地掌握按照税收法规规定，进行纳税申报与管理，就可以达到规避额外税负的目的。

规避额外税负还只是停留在按照正常的应税行为不多缴纳税款的层面上，还没有涉及到对纳税行为进行设计以降低税负的层次。而优化纳税方案则要求纳税人在做出经营决策之前就必须综合地考虑不同决策可能导致的税收负担的不同，从而对其经营、投资和筹资等经济活动进行适当地安排，以达到企业税后利润最大化目的。

与规避额外税负、优化纳税方案不同，纳税人争取有利税收政策跳出了在现有的税收体制中选择或运用有利的税收政策圈子，上升到根据企业自身经营状况与特点，争取新的税收政策或税收征管方法出台的境界。很显然，在争取有利税收政策的层面上，税收筹划者已经不再是税收制度的遵行者，而是上升为税收制度的构思者。

（3）举例略。

2．从形成原因看，纳税人额外税负可以分为哪几类？纳税人怎样避免为税收征管机关的非规范性行为“买单”？

答：纳税人额外税负分为四类：企业自身税务处理不当造成多缴税款；企业无意违反税法而导致的税务处罚；企业误解税收政策而多承担税负；税务机关处理错误导致企业的涉税损失。

针对税收征管机关的非规范性行为或者说税务机关处理错误导致的企业涉税损失，企业应根据有关法律法规，积极维护自己的正当权益。如果纳税人对税务机关的侵权行为，不及时据法力争，而是消极地接受，就只能承担由此带来的额外税收负担。

3．企业无意中违反税法而招致的税务处罚与偷税有什么区别和联系？

答：由于企业不了解、不熟悉税法规定和财务制度，或会计核算差错，或因业务管理差错，或因工作粗心，错用税率，漏报应税项目，从而可能导致纳税人在无意中发生了少缴应纳税款的行为。在此过程中，企业并非有意识地通过少缴应纳税款，来牟取不正当利益；而偷税是指纳税人有意违反税法规定，使用欺骗、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳税款的行为。但是不管故意“偷税”，还是无意中发生了少缴应纳税款的行为，有关企业都将受到税法的处罚，但责任界定标准轻重存在差异。对纳税人的偷税行为，我国税收征管法第六十三条规定：由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处于不缴或少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对纳税人无意违反税法规定的行为，其税务处罚主要集中在税收征管法第六十条：由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

4．为什么说规避额外税收负担还谈不上是真正意义上的税收筹划？你所了解的企业单位存不存在这样的问题？

答：规避额外税负所展示的是一个“循规蹈矩”并严格按照税法规定履行纳税义务的纳税人应承担的税收负担。因此，规避额外税负还只是停留在按照正常的应税行为不多缴纳税款的层面上，还没有涉及到对纳税行为进行设计以降低税负的层次。因此，规避额外税收负担还谈不上是真正意义上的税收筹划。举例略。

5．在当今税收筹划研究者中，有人主张根据筹划的时机，把税收筹划分为事前税收筹划、事中税收筹划与事后税收筹划。你认为企业的税收筹划应在企业生产经营的哪个阶段进行？

答：所谓事前税收筹划是指纳税人在经营活动开始之前，就根据经营活动可能涉及的税务问题来安排企业经营活动，以追求企业税后利益最大化的行为。事中税收筹划是指纳税人在经营活动之中，对企业的涉税问题进行处理，以追求企业税后利益最大化的行为。事后税收筹划是指纳税人在企业经营成果产生之后，才对企业经营成果涉税问题进行安排，以追求企业税后利益最大化的行为。很显然，事中税收筹划的空间选择要小于事前税收筹划，其所获得的税后收益一般小于事前的税收筹划。与事前、事后税收筹划相比，事后税收筹划的选择空间最小，税后收益也是最低的。特别是如果处理不慎，事后税收筹划很容易变成偷税行为。因此，我们认为企业的税收筹划应在经营活动开始之前进行。

6．有人主张将税收筹划划分为事前、事中和事后三种税收筹划，你认为这样的划分对吗？

答：国家税收政策除具财政收入职能之外，还有资源配置、收入分配、经济稳定和发展等宏观职能。而这些财政收入职能之外的职能的实现，都有赖于纳税人积极的税收筹划。尽量避免制定过于具体的税收法规，就是为了给纳税人提供合理的税收筹划空间。但这样做是，以美国税收政策导向明确且税收制度设计合理为前提条件的。相比美国税收法规，我国税收法规的制定过于具体，经常对一个具体企业出台一项税收规定，造成行内其他企业往往无法应用相关政策规定。同时，我国税收政策导向虽然有所明确，但制度设计还不够合理，往往造成纳税人税收筹划的结果与税收政策的导向相违背。

7．了解并说明我国一项税收改革法案的制定过程，讨论纳税人争取有利的税收政策的途径在哪里？

答：1994年，我国全面推行了增值税改革，油田企业原油产品因此由产品税改征增值税。但油田企业很快就发现行业税负上升了，油

田产品综合税负由税制改革前的6.9％猛增到13.8％。针对这种状况，石油部门组织了一批专家研究增值税改革对石油业的影响，研究结论认为此次增值税改革将阻碍石油行业的可持续发展，并将有关报告提交到财政部与国家税务总局，建议允许油田企业扣除固定资产进项税额，基本保持税改前税负水平。经过仔细审查与分析，财政部、国家税务总局认同油田企业的建议，于2000年1月1日联合发《油田企业增值税暂行管理办法》﹙财税字﹝2000﹞32号﹚。至此，油田企业争取有利政策的税收筹划取得了成功，行业税负得到了明显下降。

纳税人取有利的税收政策的途径包括：向税务机关和有关政府部门反映和申诉；借助于理论界在报刊、杂志等媒体上开展讨论或呼吁；直接向人大代表反映，由他们将有关提案提交人民代表大会讨论。

练习题

1．张某将自有的一间临街店铺无偿借给大学同学刘某做生意，未收取任何的租金费用，因此张某也就没申报个人所得税。税务机关了解情况后，向张某下达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，责令其补缴房产税和滞纳金，并处以罚款。讨论：（1）张某为何会被处以罚款？

（2）这是属于哪一层次的税收筹划工作没有做好？

答：根据《营业税暂行条例实施细则》和《个人所得税法实施细则》的规定，张某将自有店铺无偿借给大学同学刘某使有，由于未取得相关的经济收益，可以不用缴纳营业税和个人所得税。但张某的这种经济行为涉及到房产税问题。根据《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》﹙[86]财税地字第008号﹚第七条的规定，店铺无偿使用人刘某应代为缴纳房产税。由于刘某并未代缴房产税，税务机关根据《房产税暂行条例》的规定，自然责令其补缴房产税和滞纳金。

很显然，张某的初级税收筹划没有做好。要避免类似的损失，张某应与刘某进行协商，并到相关部门办理手续，以取得税务机关的认可。

2．某纳税人拥有设在不同地区的两家独立的公司。适用的企业所得税率甲公司为33%，而乙公司为15%。纳税人筹划将甲公司产品以成本价卖给乙公司，再由乙公司按照正常价格出售。假设这一行为导致甲公司的收入减少10万元，乙公司的收入相应增加10万元。该行为给纳税人带来的影响是什么？这是否属于中级税收筹划？税收征管机构可能会怎样认定这一情况？

答：根据题意，纳税人整体可少缴税款1.8万元﹙33%×10-15%×10﹚，但纳税人的这种做法不属于税收筹划。甲公司与乙公司的经济业务往来行为属于关联企业之间的业务往来，不符合独立交易原则，影响了关联企业的应纳税收入。根据《企业所得税法》第四十一条的规定，税务机关将按照独立交易的原则来调整甲、乙公司的应纳税所得额。纳税人需补缴税款1.8万元。此外，税务机关还将根据国务院有关规定，对补缴的税款加收利息。

3．张某在某市中心地段有一家餐厅，由于人流充足，生意很是红火。张某因身体状况不佳无力打理，遂由吴某承租下来。在承租合同中规定，吴某每年向张某支付20万元的承包费，其他的经营成果都归吴某所有。吴某在承包后，并未改变该餐厅的名称和变更工商登记，并仍按照原餐厅的名义经营。一年后，税务机关向张某发出了企业所得税限期缴纳通知书。张某辩解道，承租合同中明确规定除收取承包费外一切事宜都由吴某承担。你认为企业所得税应由谁承担？造成了哪一方的额外税负？这一问题应该怎样避免？

答：《国家税务总局关于企业租赁经营有关税收问题的通知》（国税发[1997]8号）第一条的规定：企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业名称、未办理变更工商登记的，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动的，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为所得税纳税义务人，就其全部所得征收企业所得税。在本案例中，虽然张某将餐厅承租给吴某，但由于吴某没有改变该餐厅的名称和变更工商登，并仍按照原餐厅的名义经营。因此，税务机关根据国税发[1997]8号文件，要求张某按税法规定缴纳企业所得税。在本案例中，显然被承租人张某承担了额外税收负担。张某想要避免额外税收负担，应要求者承租人吴某改变餐厅名称，并另进行工商登记；或者张某承担税款，但适当提高承包费。

4．深圳市福田区一私营公司主要从事投资、融资、证券交易等业务，因多方原因，于2005年下半年开始申请注销。税务机关就其经营期间的账务展开稽查，查出其向另一家公司的借款及支付的利息费用，未索取发票和银行利息单入账，而是以对方开具的收据入账。税务机关遂做出调整应纳企业所得税的规定，并对其处以一倍罚款，责令其缴纳应补税款、罚款、滞纳金合计50万元①。

（1）税务机关的处理是否正确？

（2）该企业强调可以通过银行提供的信息确认这笔借款和利息的真实性。但税务人员认为，银行提供的信息只能反映资金的流向，不能作为税前扣除的依据。你认为该企业的行为是否为偷税？

答：（1）税务机关的处理是正确的。根据税法规定，没有取得银行利息单或发票的，利息支出费用不得在所得税税前列支。如果企业把该利息支出在所得税前进行列支，可被认为在账簿上多列支出，根据《税收征管法》第六十三条的规定，企业的这种行为是偷税行为。

（2）如果该公司确认贷款企业按税法规定如数缴纳了该笔利息收入的应纳税款，并取得贷款企业对于该笔利息收入的缴税凭证，证明未给国家造成损失，可以请求税务机关重新稽查。即使税务机关通过审核，证明该笔利息收入已缴纳相关税款，撤销其缴纳应补税款、

①陈敏.委托中介办税“省”了50万元.中国税务报,2006.12.4

罚款、滞纳金合计50万元处罚，也会对该公司做出“未按规定取得合理发票入账”处理，并处以罚款。

5．某投资开发公司2006年有两个投资项目，一是5年期国债，到期年利率为3.14%；二是五年期的铁路建设债券，年利率为3.65%。从税后收益来考虑，应该投资哪个项目？

答：我国国债利息免征企业所得税，而铁路建设债券的利息要缴纳企业所得税，即税后年利率为3.65%×（1－33％）＝2.45％。虽然铁路建设债券的名义年利率高于国债，但实际税后利率要低于国债利息0.69％（3.14％－2.45％）。当铁路建设债券的年利率达到3.14％÷（1－33％）＝4.69％时，才能与国债的税后收益相等。

2008年，我国已实行新的企业所得税税法，企业所得税税率为25%。在2008年以后，当其他债券的年利率达到3.14÷（1-25%）＝4.19%时，才能与国债的税后收益相等。

6．某公司（增值税小规模纳税人）有一单独地下建筑，造价约600万元。2005年初，该公司就其用途有三种考虑：一是作为生产车间，每年可生产产品50万元，需要支付员工工资6万元；二是当仓库，替另一公司存放货物，每年可收保管费46万元，同时支付员工工资2万元；三是出租给另一公司，每年可收取租金44万元，不需要支付任何工资费用。请计算该公司当年的企业所得税前收益。

在2005年底，财政部、国家税务总局下发《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税【2005】181号），对地下建筑应纳房产税问题作出明确规定。请上网查找并认真阅读该政策规定，假设基本情况同上，房产税的扣除比例为30%，讨论此时哪种情况公司收益最高。

答：在2005年时：

方案一：应纳增值税50÷（1+6%）×6%=2.83（万元），城建税及教育费附加2.83×（7%+3%）=0.28（万元），合计纳税3.11万元，税后收入为46.89万元。

方案二：应纳营业税46×5%=2.3（万元），城建税及教育费附加2.3×（7%+3%）=0.23(万元)，合计纳税2.53万元，税后收入为43.47万元。

方案三：应纳营业税44×5%=2.2（万元），城建税及教育费附加2.2×（7%+3%）=0.22（万元），合计纳税2.42万元，税后收入为41.58万元。

方案三税负最低，而方案一税后收益最高。但考虑到方案一要支付员工工资6万元，方案二要支付员工工资2万元，而方案三不必投入任何人力物力，则实际上方案三最优。公司应该执行方案三。

根据我国有关税法的规定，地下建筑依用途不同而缴纳不同的房产税（财税〔2005〕181号）。即地下建筑出租“按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”；地下建筑自用，则要看地下建筑是否与地上房屋相连，如果相连，则“应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”；即使不相连，也要区分是工业用途还是商业和其他用途，依房屋原价运用不同的比例折算成应税房产原值，工业用途房屋原价折算成应税房产原值的比例为50％～60%，商业和其他用途折算比例为70％～80％。因此，该公司在进行税负与税收收益测算时，必须计算房产税。三个方案的税负和税后收入分别如下：

方案一：应税房产原值为600×50%=300（万元），应缴纳的房产税为300×（1－30%）×1.2%=2.52（万元）；合计纳税5.82万元；税后收入为44.18万元。

方案二：应税房产原值为600×70%=420（万元），应缴纳的房产税为420×（1－30%）×1.2%=3.528（万元）；合计纳税6.058万元；税后收入为39.942万元。

方案三：应缴纳房产税44×12%=5.28（万元），合计纳税7.7万元，税后收入为36.3万元。

可以看出，由于地下建筑缴纳房产税，该公司税负发生了变化：出租最高，仓储次之，车间最低。方案三与方案一的税后收益差距拉大，即使支付员工工资后，方案一收益仍最高，因此公司决定用于生产车间。

这说明新的税收政策出台，往往意味着新的筹划契机。纳税人一定要根据自己的切实情况结合税负大小来决定地下建筑的使用情况，账算清楚了，才可以获得最大收益。

7．杭州一家颇具规模的汽车销售公司，同时经销几个品牌的轿车。2005新引进了某著名品牌轿车，销量特别好，仅一年购进该品牌轿车支出差不多达上亿元。但是由于该公司不属于该品牌轿车专卖店性质的经销商，不能从该品牌厂方获得购进汽车的增值税专用发票。对非专卖店性质经销商销出去的汽车，厂方只能将发票直接开给最终用户。这样，就造成杭州这家汽车销售公司购进该品牌轿车时，无法取得相应的合法购货凭证，从而使得其2005高达上亿元的购货支出无法入账，不能进行增值税进项税抵扣①。这一问题是不是属于初级税收筹划的内容，请考虑该怎样进行税收筹划？

答：不属于初级税收筹划的内容，因为并不是由于纳税人自身税务处理错误造成多缴税款，而是根本无法取得增值税专用发票。

汽车经销商为了追求利润最大化，需在事前进行优化纳税方案。根据题意，汽车经销商如果在事前确定采用代购货物处理方法，可以达到利润最大化目的。汽车经销商代购货物需满足下列条件：第一，受托方，即汽车经销商不垫付购车资金；第二，销货方，即某品牌汽

①卢慧菲.经营方式不妥当亿元货款难入账.中国税务报,2006.6.5

车厂商将增值税发票开具给委托方－最终购车用户，并由受托方将该项发票转交给委托方；第三，汽车经销商按销售方实际收取的销售额和增值税额（如果是代理进口货物，则为海关代征的增值税额）与最终购车用户结算货款，并另外收取手续费。

通过以上税收筹划，汽车经销商与该品牌车厂商由直接的购进销售关系变成了代理关系。根据〔94〕财税字第026号文件规定，汽车经销商就由增值税纳税义务人变成了营业税纳税义务人，汽车经销商只需把收取的中介服务费作为计税依据向地方税务机关申报缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加。这样，纳税人的税收负担就可以大大降低。

8．据一份慈善组织的公益调查显示，我国国内工商注册登记的企业超过1000万家，但有过捐赠记录的不超过10万家，这说明几乎99%的企业未参加过慈善活动。慈善税收减免待遇和免税额的不合理被认为是中国缺少慈善家的一个重要原因。通过下面几个案例分析原因。

（1）不考虑其他利益，假设有两种决策：一种是获利1800万元；另一种是获利2000万元，给慈善机构捐赠200万元。请问追求税后利润最大化的企业会倾向哪种决策？这说明我国税收体制中关于慈善捐赠存在什么问题使得企业“为富不仁”？

（2）某电脑私营老板，曾向慈善机构捐赠了10台电脑，请问他能不能获得税收优惠？

（3）某人以个人名义向中华慈善总会捐款500元，他若想获准税前扣除，要通过哪些手续？

（4）通过以上慈善捐赠的问题，你有什么启示？认为纳税人应做好哪个层次的税收筹划工作呢？

答：（1）根据《企业所得税暂行条例》规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。在2008年前，选择第一种决策，企业税后利润为1206﹙1800-1800×33%﹚万元；选择第二种决策，企业税后利润为1159. 8﹝2000-200-﹙2000-2000×3%﹚×33%﹞万元。由于税法规定的企业公益、救济性的捐赠税前扣除比例太小，常常引起纳税人的“重复纳税”问题。

在2008年，我国实行新了的企业所得税法,该税法规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。由于新税法提高了捐赠税前扣除比例，在两种方案下，企业税后收益都是1350万元。因此，我国新企业所得税法是有利于企业社会公益捐赠的。

（2）根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物，缴纳相应的增值税。但企业发生的这种公益性捐赠支出，不超出年度利润总额12%的部分，准予企业所得税前扣除。因此，纳税人捐赠实物所能享受到的税收优惠政策是有限的。

（3）如果想要进行税前扣除，需办理以下手续：①到所在单位财务部门开具当月的个人所得税完税证明；②持所在单位财务部门的证明，到所在地主管地方税务局办理确认手续；③凭捐赠收据和完税证明到税务部门申请抵扣税款；④经税务机关核实认可后，所在单位财务部门在下月缴纳个人所得税时予以抵扣。

（4）我国慈善事业法律亟待完善。纳税人应在规避额外税收负担、优化自身的涉税方案的基础上，同时关注高级税收筹划，积极为自身争取有利的税收政策。

第3章税收筹划的基本策略

复习题

1．税收筹划的基本策略有哪几种？分别以哪些税制要素为基础依据？

答：税收筹划的基本策略有六种，包括规避纳税义务、税负转嫁、缩小税基、适用低税率、充分利用税收优惠政策及延迟纳税。

规避纳税义务以纳税人和征税对象为基础依据；税负转嫁以征税对象和税目为基础依据；适用低税率以税目和税率为基础依据；缩小税基以计税依据为基础依据；延迟纳税以纳税期限和纳税环节为基础依据；充分利用税收优惠政策以纳税人、税率和减税免税为基础依据。

2．税收筹划各个策略之间有什么样的区别与联系?举例说明。

答：规避纳税义务，作为税收筹划的第一个策略，是从避免成为一个税种的纳税人或征税对象的角度来考虑的，而其他的五种策略是在已经存在纳税义务的情况下，解决缴纳多少的问题。但规避纳税义务人、缩小税基、适用低税率以及充分利用税收优惠政策也有相似之处，它们的主要目标就是如何降低税负，使纳税额尽可能的减少；而延迟纳税和税负转嫁则没有改变纳税总额，但同时这两者之间又存在不同。延迟纳税考虑了资金的时间价值，推迟了税款的缴纳时间，是对同一个纳税人在纵向上的筹划；而税负转嫁是使税收负担在不同的纳税人之间进行分配，纳税人筹划的是如何将税负转嫁给别人，以达到减轻税负的目的，是针对不同的纳税个体在横向上的筹划。

3．什么是税负转嫁，影响税负转嫁的因素有哪些？

答：税负转嫁，是纳税人将自己应缴纳的税款，通过各种途径和方式转由他人负担的过程。影响税负转嫁的因素有供求弹性、课税范围和市场类型。

4．流转税与所得税相比较，哪一个更适用缩小税基策略，为什么？

答：从实际操作上来看，对流转税而言，由于销售收入或是营业额的刚性都比较强，不能说仅为了降低税款就变动价格，不谨慎处理很容易导致得不偿失，所以降低税基相对难于操作。而所得税的税基是应纳税所得额，即收入总额减去成本和费用等，虽然收入的弹性比较小，但若从增大资本支出和费用的摊销这方面来考虑，筹划的空间还是很大的。所以缩小税基策略较适宜于所得税的筹划。

5．延迟纳税对企业有什么意义？延迟纳税有哪些筹划方法？

答：有效的延迟了纳税的时间，从资金的时间价值来考虑，相当于取得了一笔政府的无息贷款或者是说节省了企业的利息支出。从企业的财务情况来看，延迟纳税可以增加流动资金，有利于资金的周转，特别是对一些新办企业初期缓解资金较为紧张的情况是非常有利的方法。延迟纳税的筹划方法可以分为纳税期限的筹划和纳税环节的筹划。

6．谈谈你对充分利用税收优惠政策策略进行税收筹划的理解？

答：税收优惠政策可以大致上分为两大类：一是对各税种规定的减免税政策，主要是对某些纳税人和征收对象采取减少征税或者免予征税。这一类税收优惠政策对应的税收筹划基本策略有规避纳税义务，缩小税基，适用低税率。二是其他税收优惠政策，主要包括出口退税、外商投资企业再投资退税、购买国产设备用新增所得税抵免设备投资等税收政策。这一类税收优惠政策对应的税收筹划基本策略有规避纳税义务，缩小税基。

利用税收优惠政策进行纳税筹划并不是一个全新的税收筹划理念，其实质上是充分利用政策上的规定以达到规避纳税义务、转移税负、缩小税基、适用低税率、延迟纳税的目的，可以说是对其他五种策略的一个综合。

7．规避纳税义务的表现形式是什么？

答：规避纳税义务的表现形式主要有避免成为纳税人和避免成为征税对象两类。此外，各个税种的征税范围并不是完全独立的，一些税种的征税范围是互为补充的。因此在规避纳税义务时，有可能规避了一种税的纳税义务，却增加了另一种税的纳税义务。对于这种情形，只要后一种税的税收负担较前一种税低，我们仍然将这类的筹划方法归为规避纳税义务策略。

纳税人即纳税主体，是指税法规定直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是构成纳税义务的必要要素，如果能够避免为某个税种的纳税人，则无需缴纳该税种，自然会降低税收负担。在税法中，每个税种都对纳税人的确认做出了明确规定，如果能使自身的条件不吻合这些规定，就不会成为纳税人，因此可以通过避免成为纳税人来规避纳税义务。

征税对象是税收征收标的物，也是区别不同税种的主要标志。每个税种的征税对象都是非常明确的，所以在生产经营条件的允许下，如果能使所生产的商品或者自身的行为不在某个税种界定的征税范围之内，就可以避免承担该税种的纳税义务。

8．适用低税率策略有哪几种表现形式？它们的共同点是什么？

答：根据我国税制，税率大致划分为两大类：一种是按实际数量形式规定的固定征收额度，即定额税率；一种是按价值量形式规定的征收比例，可分为比例税率、超额累进税率、超率累进税率等。与此相适应，纳税人在税收筹划活动中，适用低税率策略的具体表现形式可分为定额税率税收筹划、比例税率税收筹划、超额累进税率税收筹划和超额累进税率税收筹划。一般来说，在税基一定的情况下，税率越高，应纳税额越多；反之，税率越低，则应纳税额越少。但由于税法对不同的征税对象、不同的税基级别规定了各自适用的税率，因此纳税人需在征税对象、税基与可能适用税率进行筹划，以取得税后利润最大化。

9．目前我国理论界对纳税筹划的方法进行了不同的分类和总结。例如，有学者将纳税筹划的方法归纳为下列8种技术，但这其实都可以归结到纳税筹划的6种基本策略里。请分别对下列8种技术进行辨析，看属于本书哪一种筹划策略，依据什么税制要素。

（1）免税技术：使纳税人成为免税人、使征税对象成为免税对象等。

（2）减税技术：在法律范围下，使纳税人减少应纳税额而直接减轻税收负担。

（3）税率差异技术：使用税率的地区差异、国别差异、行业差异、企业类型等差异而达到减轻税收负担的目的。

（4）分割技术：使所得财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而减税。

（5）扣除技术：使扣除额、宽免额、冲抵额等尽量增加而直接节减纳税，或调整各个计税期的扣除额而相对节税。

（6）抵免技术：使税收抵免额增加而绝对节税。例如：国外所得已纳税款的抵免，技术开发费用等鼓励性抵免。

（7）延期纳税技术：使纳税人延期缴纳税款而相对节税。

（8）退税技术：指在法律允许的范围内，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税，例如再投资退税。

答：（1）（2）利用优惠政策；（3）适用低税率；（4）缩小税基及适用低税率；（5）（6）利用优惠政策和缩小税基；（7）延迟纳税（技术）策略；（8）充分利用优惠政策。

练习题

1．某企业在市区有一幢原值为200万元的房产，如果将其出租，每年可获租金收入50万元，在不考虑企业所得税情况下，其承担的其他各种税收负担是多少？请设计一个税收筹划方案，降低该企业税负，并指出使用的是什么税收筹划策略？

答：筹划前房产税=5012%=6?(万元)

营业税及附加=50 5.5%=2.75?（万元）

筹划方法：将该房产作为其一个营业部，并和承租人签订合同，招聘承租人为营业部经理，每年向企业缴纳50万元的管理费，其余盈亏由营业部经理承担。将出租房产变成自营房产。

应纳房产税()=200130% 1.2%=1.68?-?（万元）

筹划策略为规避纳税义务。

2．某计算机公司是增值税小规模纳税人，既从事计算机硬件销售，也从事计算机软件的开发与转让。2006年12月，该计算机公司硬件销售额为25万元，另接受委托开发并转让软件取得收入7万元，已知硬件销售的增值税税率为4%，转让无形资产的营业税税率为5%。该企业应该将计算机销售、计算机软件开发分开核算，还是合并核算？这属于哪种税收筹划基本策略，为什么可以使用这一策略？

答：业务合并核算：应纳增值税

()=32000014%4%=12307.69÷+?（元） 业务分开核算： 应纳增值税()=25000014%4%=9615.38÷+?（元）

应纳营业税3500%570000=?（元）

业务合并核算与业务分开核算相比，可以减轻企业税收负担节税807.69﹙9615.38＋3500-12307.69﹚元。该税收筹划方法属于适用低税率策略，因为增值税的税负约为()114%4%=3.85%÷+?，而营业税的税负为5%，所以业务合并核算税负更低。

3．某中外合资经营企业2000年亏损160万元，2001年亏损60万元，2002年到2005年一共实现利润为150万元，2006年实现利润50万元，2007年实现利润80万元，计算2000年到2007年应缴纳的税款。考虑到采用权责发生制原则可以很容易的调节利润，请问怎样筹划可使税负最低，在此过程中采用了哪些税收筹划基本策略？

答：筹划前应纳所得税=80000033%=26.4?万元。

可以考虑将2007年的利润向前调，使得2002年到2005年实现的利润为160万元，2006年实现营利60万元，则应纳所得税

=60000033%=19.8?万元。

筹划的基本策略是缩小税基和利用优惠政策。

4．刘先生于2004年12月10日，从北京市某汽车公司购买一辆奥迪轿车供自己使用，支付车款460000元（含增值税），另外支付的各项费用有：临时牌照费用200元，购买工具和零配件价款6000元，代收保险费700元，车辆装饰费45000元。各种款项由汽车销售公司开具发票。如果考虑将各项费用与购车款分开分次支付，并分别由各有关单位单独开具发票，使除车款的其他费用不计入计税价格征收车辆购置税，可以少纳多少车辆购置税？这种方法应用了哪种税收筹划基本策略？

答：如果将各项费用与购车款由汽车销售公司开具发票：

则应纳的车辆购置税计税价格

()()=460000+200+6000+700+450001+17%=437521.37÷（元）

应纳车辆购置税税额=437521.3710%=43752.14?（元）

进行如下筹划：将购车款与临时牌照费用、购买工具和零配件价款、车辆装饰费由汽车销售公司分开开票；代收保险费，由相关保险公司开具票据。这样，刘先生车辆购置税的计税依据仅为购车款，对汽车销售公司而言，也没有增加其税收负担。税收筹划后，刘先生承担的车辆购置税为：

车辆购置税计税价格()=4600001+17%=393162.39÷（元）

应纳车辆购置税税额=393162.3910%=39316.24?（元）

相比少纳车辆购置税税额9.443524.3931614.43752=-=（元）

在本案例中，所使用的税收筹划方法是缩小税基的筹划方法。

5．近年来，个体工商户中出现了由夫妻二人共同经营管理的夫妻店，武汉汉正街的刘家就是这样一个例子。刘老板开了一家空调专售的店铺，由其妻负责经营管理。2006年刘家获得空调销售净所得48000元，上门安装净所得28000元。考虑到个体工商户的生产、经营所得适用超额累进税率，应该怎么样进行税收筹划，筹划依据的税制要素有哪些？税收筹划前后税负相差多少？

答：筹划前个人所得税()=

480002800035%-6750=19850+?（元）

由于个体工商户、承包户的生产、经营所得适用的是五级超额累进税率，所以可以考虑将店铺分别登记为销售空调与上门安装服务两个店铺，分别注明负责人是刘某和其妻。进行税收筹划后，刘家的税负为:

?（元）

经营销售空调收入应纳个人所得税=4800030%-4250=10150

?（元）

经营上门安装服务收入应纳个人所得税=2800020%-1250=4350

进行税收筹划后，刘家的税收负担减轻5350﹙19850-10150-4350﹚元。在本案例中，所使用的税收策略为适用低税率策略，依据的税制要素为税率。

6．假定某设备租赁公司欲和某生产企业签订一租赁合同，租金每年200万元。但是如果在签订合同时明确规定租金200万元，则两企业均应交纳印花税，其计算如下：各自应纳税额=2000000×1‰=2000元。面对这样一个案例，应如何进行税收筹划？

提示：根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字[1988]第025号）文件规定：有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或按其实现利润多少进行分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按照实际的金额计税，补贴印花。

答：这时，如果两企业在签订合同仅规定每天的租金数，而不具体确定租赁合同的执行时限，则根据国税地字[1988]第025号文件规定，两企业只须各自缴纳5元的印花税，余下部分等到结算时才缴纳，从而达到了暂时节省税款的目的。当然这笔钱在以后还是要缴上去的，但现在不用缴便获得了货币时间价值，对企业来说是有利无弊的，而且筹划极其简单。

7．某外贸公司进口一批货物，假定海关从接受申报，进行对货物监管、查验到填发税款缴纳证共需两天的话，那么，纳税人应该选择什么时间进行申报呢？提示：纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳凭证的次日起7日内缴纳税款。

答：如果是星期一报关，则星期三海关填发税款缴纳证，从星期四起纳税人应在7日内交纳税款。这样算来，纳税人最迟应于第二个星期五交纳税款，前后税款占用时间共为9天（包括两个休息日）。但纳税人如果推迟1天于星期二报关的话，星期四海关填发税款缴纳证，从星期五起纳税人应在7日内向指定银行交纳税款，依此计算，纳税人必须于下下周的星期一之前（包括星期一）缴纳税款，这样一来，纳税人共占用税款达11天。前后一比较，后者比前者对税款的占用就多出了两天！作为一个理性的纳税人，不难作出一个正确的节税选择。也许因此你可取得数万美元的节税收益。

8．王某欲将自有房产作为资本与其他合伙人共同投资组建一家有限责任公司，该房产价值500万元，当地规定的契税税率为4%。王某以自有房产投资于有限责任公司，其房屋产权发生了转移，按规定有限责任公司应缴纳契税：500×4%＝20万元。在咨询税收顾问后，提出以下筹划方案：先以个人名义成立一家个人独资企业，并将自有房产投入个人独资企业，再对个人独资企业进行公司制改造，成立有限责任公司。请问这样筹划后，应缴纳的契税为多少，运用了什么税收筹划策略？在运用该筹划方案时要注意哪些问题？（提示：2003年10月1日至2005年12月31日执行有效的契税优惠政策）

答：根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》﹙财税﹝2003﹞184号﹚文件规定：非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司(含国有独资公司)或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。因此，采用税收顾问的意见，王某投资的有限责任公司就可以免缴20万元契税。该税收筹划方法为充分利用优惠政策策略。但由于﹙财税﹝2003﹞184号﹚文件规定了有效执行日期为2003年10月1日至2005年12月31日，如果超出这个期限，则相关税收筹划将会失去税法依据。所以，纳税人在使用税收优惠政策进行筹划时，一定要注意政策的有效性，哪些政策已经废止了，哪些有有效时期，哪些将要颁布实施。

第4章增值税的税基税率筹划

复习题

1．增值税一般纳税人税基的筹划可以从哪几个方面着手？为什么？

答：对一般纳税人而言，增值税的税基主要由销售额与购进额之差确定，销售额与购进项目两个因素都会对税基的确定产生影响，因此增值税一般纳税人缩小税基的筹划可以从销售价格和购进项目两方面着手。

2．对销售中出现的价格折扣，为规避不必要的税收负担，企业在进行涉税处理时应注意哪些方面？

答：对于销售发生时的价格折扣，企业须注意折扣额和销售额的发票处理。要将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，以保证按

折扣后的销售额征收增值税，避免虚计应计算增值税的销售收入。

3．对销售后的价格折扣，企业在进行涉税处理时应注意哪些方面？

答：大多数情况下，折扣是和销售同时发生的。但是，也有许多企业在采用价格折扣销售方式销售时，往往是以每一家购货商的年累计购货量来确定应给予购货商享受的销售折扣率的，也就是说，折扣是在销售后才确认的，在销售发生时由于无法确定有无折扣和折扣多少，故无法在销售的发票中体现销售的折扣额，从而不能按折扣额冲减销售收入和销项税额，这种情况容易造成多缴税款的局面。

企业在采用价格折扣销售方式销售时可以采取预先估计折扣率的方法来解决这一问题。也就是说，在销售发生时就按最低折扣率或根据上一年每一客户的实际销售量（或者本年预计销售量）初步确定一个折扣率，在每次销售时预扣一个折扣率和折扣额来确定销售收入，即在每一份销售发票上都预扣一个折扣率和折扣额，这样企业就可以理所当然地将折扣额在产品销售收入中进行冲销，并相应冲减增值税销项税额。到年底或第二年年初每一客户的销售数量和销售折扣率确定后，只要稍作一些调整即可。如果预先估计的折扣额低于实际确定的折扣额，调整部分的折扣额虽不能再冲减销售收入，但绝大部分的销售折扣已经在平时的销售中直接冲减了销售收入；如果预先估计的折扣额高于实际确定的折扣额，企业可以采取另外预收一定量押金等办法来加以预防，在年底或第二年年初实际折扣额确定后再补记销售收入和增值税销项税额。当然，企业可以将预先估计的折扣率测算得更准确些，或者在年度中间适时根据销售情况对估计折扣率进行调整，以减少结算时的折扣调整额。

4．什么是实物折扣？其税务处理有哪些规定？对于纳税人的实物折扣应如何进行税收筹划？

答：实物折扣也是商业折扣的一种。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买10件送1件，或者为了促销推行“买一赠一”活动等。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为，其税务处理不同于价格折扣，其有关税务处理规定：

（1）视同销售货物缴纳增值税。由于实物折扣的实质是一种赠送行为。而税法规定将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。即，采取实物折扣方法销售货物，相当于将部分货物赠送给消费者，赠送的实物不论会计上如何处理，均应按规定视同销售计算缴纳增值税。

（2）所得税前不允许扣除。按照现行企业所得税制度规定，对外赠送实物的支出不允许在企业所得税前扣除。

（3）代消费者缴纳个人所得税。按照个人所得税制度的规定，消费者得到的实物赠送属于偶然所得，应缴纳个人所得税。为保证促销的效果，企业在销售中附赠的实物应不含个人所得税，是税后净收益，该税则应由促销企业承担，即由促销企业代扣代缴个人所得税。

纳税人的实物折扣筹划：

（1）降低销售价格，实行捆绑式销售。

（2）将赠送的货物作为销售折让来对待。将促销的主要商品按正常销售来对待，同时把赠送货物按其价值以销售折扣的形式返还给客户

5．比较直接折扣销售、实物赠送销售、加量不加价销售这三种促销方式的税收负担，并举例进行说明。

答：下面举例来说明三种促销方式的税收负担情况：

某商场每销售100元（含税价，下同）的商品其成本为70元，商场为增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而采用以下三种方式：

?商品8折销售

?购物满100元，赠送20元物品

?购物满100元者可再选20元商品，销售价格不变，仍为100元

假定企业销售100元的商品，在这四种方式下其纳税情况和利润情况如下（由于城建税和教育费附加对结果影响较小，因此计算时不予考虑）：

1）直接折扣销售

这种方式下，企业销售价格100元的商品，只收取售价80元，这项销售行为，成本为70元，销售收入80元。 应纳增值税额＝%17180+×17%－%

17170+×17%=1.45（元）

销售毛利润=

%

17

1

80

+－%

17

1

70

+=8.55（元）

应纳企业所得税＝8.55×33%＝2.82（元）

税后净利润＝8.55－2.82＝5.73（元）

2）实物赠送销售

这种方式下，消费者购物满100元，商场赠送20元商品（成本为14元），赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税，视同销售的销项税额由商场承担，赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除。按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税，未代扣代缴的由企业赔缴。如果企业销售价格100元的商品，其纳税及盈利情况：

应赔缴个人所得税＝20÷（1－20%）×20%＝5（元）

应纳增值税额＝

%

17

1

100

+×17%－%

17

1

70

+×17%＋%

17

1

20

+×17%－%

17

1

14

+×17%＝5.23（元）

销售毛利润=

%

17

1

100

+－%

17

1

70

+－%

17

1

14

+－5＝8.67（元）

由于赠送商品成本及代扣代缴的个人所得税不允许在企业所得税前扣除，则

应纳企业所得税＝（

%

17

1

100

+－%

17

1

70

+）×33%＝8.46（元）

税后净利润＝8.67－8.46＝0.21（元）

3）加量不加价销售

这种销售方式是指购物达一定数量，再选购一定的商品，总价格不变。如购物达100元者，再选购20元商品，销售价格不变，仍为100元。这也是一种让利给顾客的方式，与前几种形式相比，其销售收入没变，但销售成本增加了，变为84元（70+20×70%），则：

应纳增值税额＝

%

17

1

100

+×17%－%

17

1

70

+×17%－%

17

1

14

+×17%＝2.32（元）

销售毛利润=

%

17

1

100

+－%

17

1

70

+－%

17

1

14

+＝13.67（元）

应纳企业所得税＝13.67×33%＝4.51（元）

税后净利润＝13.67－4.51＝9.16（元）

由以上例子可以看出，促销形式的不同，让利程度，企业税收负担和收益额都不一样，促销效果和企业收效也不一样。其中，加量不加价促销手段最好，直接折扣销售次之，实物赠送效果最差。

6．增值税购进项目的税收筹划可以从哪些方面开展？

答：企业的购进项目主要包括以下几个方面：

（1）采购材料。期末若有闲散资金，可大量采购原材料，由此产生的可抵扣进项税额大，应纳税额就越小。

（2）优先购进一般纳税人的货物或者应税劳务。现行增值税制度规定，一般纳税人购进小规模纳税人的货物或者应税劳务，接受普通发票，不得抵扣进项税额。即使从小规模纳税人那里取得的，由当地国税部门代开的增值税专用发票，也只能按6%或者4%的征收率抵扣进项税额。因此，在价格相等的情况下，应优先选择购进一般纳税人的货物或者应税劳务。在这方面，如果企业不懂得相关的税收政策法规并进行相应的税收安排，会给企业带来惨痛的代价。

（3）索取增值税专用发票或者海关完税凭证。增值税一般纳税人有凭专用发票注明税款抵扣进项税额的权利，但抵扣进项税额必须要有增值税专用发票或者海关完税凭证，因此纳税人购买货物或应税劳务，或者进口货物时，要索取增值税专用发票或者海关完税凭证，并注明增值税税额。

（4）尽量采购固定资产的附属零配件。按照现行增值税暂行条例规定，除了在实行了增值税改革试点的部分地区和部分行业以外，企业购进固定资产已纳增值税不得抵扣进项税额，但维修设备用的备品配件可以抵扣进项税额。企业以散件的形式购进零配件，如果达不

到固定资产的认定标准，可以按照“低值易耗品”或者“原材料－备品配件”入帐，那么就可以抵扣进项税额，缩小税基。

（5）适当提高农产品收购价格。由于收购免税农产品可以享受按13%的扣除率计算抵扣进项税额，企业可以考虑适当提高收购价格，然后以其他形式获得对收购成本提高的补偿，这样可以规避税收负担。

（6）适当提高支付的运输费用和收购废旧物资的价格。支付运输费用和收购废旧物资也属于开具普通发票、根据帐面记录计算进项税额的情况，可以按收购免税农产品的思路考虑，增加购进额以规避增值税。

7．存货发生毁损有哪些处置方案？其税务处理有什么不同的规定？企业发生存货毁损时应如何选择处置方案？请举例说明。

答：存货损失的处置方案包括报废和低价甩卖。税收处理的不同规定：

（1）关于“报废”。从增值税角度分析，由于报废没有相应的销售行为，增值税专用发票“链条”在这个环节产生中断。报废属于非正常损失的货物，按照增值税实施细则规定，报废货物相应的进项税额须转出，不得在销项税额中抵扣。就是说，报废货物，如果货物的购进成本为C，企业承担的所得税前损失是所报废货物按购进价（购进成本）计算的价税合计数（C×1.17）。在企业所得税方面，这个损失（C×1.17）可以在所得税前扣除。

（2）关于“低价甩卖”。低价甩卖产生了销售行为，有销项税额（尽管很低，或者低于进项税额），购进货物的增值税专用发票的“链条”没有中断，故无需进行进项税额转出，货物的进项税额在甩卖形成的销项税额中进行了扣除，而不是由企业承担。仍然假定货物的不含税购进成本为C，不含税甩卖价为P，此时，企业承担的所得税前损失是所甩卖货物的成本价减去甩卖价格后的余额（C－P）。同样，此时的损失（C－P）可以在企业所得税前扣除。

很显然，（C－P）＜(C×1.17）。就是说，比较两种处理方案，低价甩卖产生的损失更小一些，“报废”所产生的损失大于“低价甩卖”的损失。

8．增值税一般纳税人和小规模纳税人的计税方法哪个更优？其增值税负担孰轻孰重？纳税人应如何选择？

答：增值税一般纳税人的可以采用的计税方法包括税率为17%和13%的购进扣税法和征收率为6%、4%的简易计税法。小规模纳税人只能采用征收率计税，征收率包括6%和4%。这两种计税方法，在不同的情况下税收负担状况不同，不能一概而论哪个计税方法更优，哪个税收负担更轻。对于纳税人身份的选择，需要根据具体情况来确定：

一、税收负担状况

（1）对于适用增值税征收率为6%的工业企业，若经营产品适用增值税税率为17%，当销售毛利润率高于35.29％时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

（2）对于适用增值税征收率为4%的商品流通企业，若经营产品适用增值税税率为17%，税负平衡点为毛利润率23.53%。即当销售毛利润率高于23.53%时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

（3）对于适用增值税征收率为6%的工业企业，若经营产品适用增值税税率为13%，税负平衡点为毛利润率46.15％。即当销售毛利润率高于46.15％时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

（4）对于适用增值税征收率为4%的商品流通企业，若经营产品适用增值税税率为13%，税负平衡点为毛利润率30.77%。即当销售毛利润率高于30.77%时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

二、主要销售对象

（1）销售对象主要是个人消费者，或者非增值税一般纳税人，选择简易计税方法不会影响销售，如何选择增值税纳税人的身份主要根据税收负担情况来确定。

（2）如果销售对象主要是增值税一般纳税人，则要慎重选择计税方法。因为如果选择了简易计税法，就无法产生下一环节的进项税额，若购买单位采用的计税方法是购进扣税法，就会减少该单位的进项税额，从而加重购买单位的税收负担；若购买单位采用的是简易计税法，则对税收负担没有影响。

三、信誉成本等因素

一方面，一般纳税人的经营规模往往比小规模纳税人大；一般纳税人的信誉往往要比小规模纳税人好；从一般纳税人那里购货的可抵扣税额要比小规模纳税人那里购货抵扣得多等，这会使一般纳税人有更多的顾客。

另一方面，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要建立健全的帐簿，培养或聘用专业财务人员，这将增加财务核算成本；一般纳税人的增值税征收管理制度比小规模纳税人复杂，需要投入的财力、物力和精力也多，会增加纳税人的纳税成本等。这是想要转为一般纳税人的小规模纳税人必须考虑的。

9．企业设立的分支销售机构应如何缴纳增值税？其增值税纳税人身份是否应该进行税收筹划？根据什么进行筹划？

答：分支机构是增值税的独立纳税义务人，在异地设立的分支机构须在当地独立申报缴纳增值税，其税收身份应该进行筹划。作为企

业的内部销售单位，分支销售机构的经营活动是为了扩大企业的销售额，而不是以盈利为目的，异地分支销售机构一般从销售额中提取部分销售费用主要用于补偿其在销售过程中人工、运输、场地等费用支出。因此，提取的费用比例不大，其进销差价率也不会高。在进销差价率较低的情况下，选择一般纳税人身份缴纳增值税可以降低税负，提高收益率。具体实筹划实施如下：（1）事先将分支销售机构作为独立的增值税纳税人缴纳增值税。（2）主动争取一般纳税人资格，实行统一核算的总机构为一般纳税人时，则分支结构也可以申请按照一般纳税人申报缴纳增值税。

10．请分析经营酒水饮料会出现哪些种流转税纳税人身份？纳税人应如何选择？

答：酒水饮料的销售一般情况下是应该缴纳增值税。但是，在服务业中酒水饮料的经营要缴纳营业税。在酒水饮料销售过程中，会出现四种不同的纳税身份：

（1）增值税的一般纳税人，增值税率17%；

（2）增值税的小规模纳税人，征收率4%；

（3）餐饮业，营业税率5%；

（4）娱乐业，营业税率20%。

税收负担情况分析：

（1）对于后三种情况，假设酒水产品销售额为B，则税收负担分别为：B÷（1＋4％）×4%即B×3.85％、B×5%、B×20%，显然，在第二种情况下税负较。

（2）增值税一般纳税人和小规模纳税人的税负比较：

设酒类产品不含税销售额为B，可取得增值税专用发票且能抵扣进项税额的不含税购进额为A，则有：

作为一般纳税人应纳增值税＝（B－A）×17%

作为小规模纳税人应纳增值税＝B×4%

令（B－A）×17%＞B×4%

解得：（B－A）÷B＞23.53％

即，毛利率超过23.53％时，一般纳税人的税收负担较重，应选择小规模纳税人身份。

（3）增值税一般纳税人和餐饮业的税负比较：

令（B－A）×17%＞B×5%

解得：（B－A）÷B＞29.41％

即，毛利率超过29.41％时，一般纳税人的税收负担较重，应选择税率为5%的营业税纳税人身份。

（4）增值税一般纳税人和娱乐业的税负比较：

显然，（B－A）×17%＜B×20%

综上，可得，

当毛利率＜23.53%时，税收负担由轻到重的顺序为：一般纳税人流通企业，小规模纳税人流通企业，餐饮业，娱乐业；

当23.53%＜毛利率＜29.41%时，税收负担顺序为：小规模纳税人流通企业，一般纳税人流通企业，餐饮业，娱乐业

当毛利率＞29.41%时，税收负担顺序为：小规模纳税人流通企业，餐饮业，一般纳税人流通企业，娱乐业

11．一般纳税人和小规模纳税人对混合销售行为筹划的方法是否一样或接近？

答：不一样

（1）对于一般纳税人而言，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。

（2）对于小规模纳税人，如果营业税税率小于增值税的含税征收率，则适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税；反之，如果增值税的含税征收率小于营业税税率，则适宜选择以货物销售为主业缴纳增值税。

12．一般纳税人和小规模纳税人对兼营行为的税收筹划方法是否一样或接近？

答：不一样，对于兼营行为

（1）一般纳税人的选择。一般纳税人产生涉及增值税和营业税的兼营行为，对于提供营业税应税劳务的收入，可抵扣的进项税额几乎没有，而销售货物的收入相应有进项税额可抵扣，因此适宜选择分开核算。

（2）小规模纳税人的选择。商品流通企业的小规模纳税人产生涉及增值税和营业税的兼营行为，不能一概而论，说分开核算税负重，

还是不分开核算税负重，而是要比较一下增值税的含税征收率和该营业税应税劳务所适用的营业税税率，若增值税的含税征收率高于营业税税率，则选择分开核算，否则选择不分开核算。

13．混合销售行为和兼营行为的税务处理有什么区别？哪种情况下应该将混合销售行为转化为兼营行为？哪种情况下又应该将兼营行为转化为混合销售？

答：混合销售行为和兼营行为税务处理不一样：（1）混合销售行为指在同一销售行为中既涉及货物又涉及增值税非应税劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。其他单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，而征收营业税。（2）兼营行为指同一纳税人既经营增值税的销售行为，还经营营业税的应税劳务，并且这两类经营活动间并无直接的联系和从属关系。对于兼营行为应分别核算销售额，分别征收增值税和营业税，否则一并征收增值税。

在下面两种情况下可以考虑混合销售向兼营转化：（1）对于以货物销售为主的一般纳税人的混合销售行为，其涉及货物和涉及增值税非应税劳务的营业额合并征收增值税，扩大了增值税税基。而且增值税税率较高，这样企业承担的增值税税收负担也较重。对于一般纳税人企业而言，如果涉及营业税的项目无进项税额抵扣，或者可抵扣的进项税额较少，则宜将混合销售行为转化为兼营行为。（2）对于销售货物为主的小规模纳税人而言，如果增值税的税率高于营业税的税率，则也适宜将混合销售行为转化为兼营行为。

在下面两种情况下可以考虑兼营转化为混合销售行为：（1）对于一般纳税人而言，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。（2）对于小规模纳税人而言，增值税的含税征收率低于营业税税率，则应将兼营行为转为混合销售行为。

14．混合销售行为主业的选择对纳税有什么影响？在税收筹划中是否应该关注混合销售行为主业的选择？如果应该关注，那么应如何选择混合销售的主业？

答：对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以货物的生产、批发或零售为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所谓的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指在纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额总额中，年货物销售额超过50%，非应税劳务不到50%。

因此，纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，就缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的50%以上，则需要缴纳营业税。对于一般纳税人而言，一般来说，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。对于小规模纳税人，如果营业税税率小于增值税的含税征收率，则适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税；反之，如果增值税的含税征收率小于营业税税率，则适宜选择以货物销售为主业缴纳增值税。

练习题

1．某电梯生产企业为增值税一般纳税人，主要生产销售电梯并负责安装及保养和维修，属于混合经营行为，某年发生如下购销业务：全年取得含税收入1170万元，其中安装费占总收入的30%，保养费、维修费约占收入总额的10%，本年度可以抵扣的进项税额80万元。请计算该企业当年度应纳的增值税额。针对该企业的情况，你有什么税收筹划的建议呢？

答案：

应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝1170／（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（万元）

筹划：企业投资设立一个独立核算的安装公司，由工厂生产并销售电梯，安装公司专门负责电梯的安装、保养和维修，那么工厂和安装公司分别就取得销售电梯收入开具增值税专用发票、取得建安收入开具普通发票。对购货方而言作为固定资产或在建工程入帐，均不存在进项抵扣问题，并不产生任何影响。按照这个思路，该电梯生产企业设立电梯安装公司后，应纳税额计算如下：电梯生产企业应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（万元）

安装公司应纳营业税额＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（万元）

筹划后，节省增值税和营业税合计90－（22＋16．38）＝51．62（万元）

节省城市维护建设税和教育费附加＝51．62×（7％＋3％）＝5.16（万元）

共计少纳税51.62+5.16= 56.78（万元）

在实际操作中应当注意两个问题：一是设立安装公司所增加的支出纳税筹划的代理费用应小于节税收益；二是不能一味地为降低税负任意抬高安装费降低货物销售额，因为生产企业与安装公司存在关联方关系，关联方交易价格与销售给其他非关联独立企业交易价格应具可比性，否则税务机关有权合理调整加以核定。

2．某石油公司为促进销售，在加油站推行按购油金额的多少分别送毛巾、手套、电饭锅等赠品的活动。以天龙加油站为例，其某月油品销售收入100万元，赠送的毛巾、手套、电饭锅等赠品按市场价计算价值为2.5万元，按购买价计算不含税成本为2万元。请以天龙加油站为例分析石油公司这种促销行为的税收负担，并提出税收筹划建议。

答案：税收负担在于以下几方面： 赠送的产品视同销售，按规定应缴纳增值税：%

1715.2+×17%=0.36（万元） 缴纳城市维护建设税和教育费附加为：0.36×（7%+3%）=0.036（万元）

赠送的产品成本不能在所得税前扣除，则补缴企业所得税2×25%=0.5（万元） 赔缴个人所得税：%2015

.2-×20%=0.625（万元）

此次活动中促销行为应纳税总额为：0.36+0.036+0.5+0.625=1.521（万元）

筹划建议：该石油公司可考虑将赠送的物品的成本变为广告宣传费用，可在毛巾，手套，电饭锅上面印上公司标识、广告语，广告费和业务宣传费的扣除额度为当年销售收入的15%，那么该项促销活动可以少缴企业所得税0.5万元，另外该部分宣传费用不缴纳增值税0.36万元以及城市维护建设税和教育费附加0.036万元，不需赔缴个人所得税0.625万元。

3．节假日期间，亲朋好友外出聚餐逐渐成为时尚，有的饭店推出“用餐抽奖”活动以促进销售，增加人气。如某饭店推出的抽奖活动包括三个奖项：一等奖一名，奖价值600元的微波炉一台；二等奖二名，奖价值400元的厨宝一台；三等奖5名，奖价值100元的电风扇一台。活动规则为：凡参加当日用餐，每桌消费满800元的，均有一次抽奖机会，中奖者既可以领取奖品，也可以按奖品同样的价值抵减当晚的用餐费用。中奖者的税款按规定由饭店代扣代缴。微波炉进价500元/台，厨宝进价340元/台，电风扇进价85元/台。

某日，王先生在饭店和家人用餐，消费900元，幸运地中了一等奖。那么，王先生应该选择领取微波炉，还是选择抵减600元餐费呢？两种选择对王先生和饭店在税收负担方面各有什么影响？

答案：王先生应该选择抵减600元餐费。

分析如下：（1）王先生选择领取微波炉：

那么对于王先生而言：中奖属于“偶然所得”，要依照20%的税率缴纳个人所得税，那么需缴纳600×20%=120元

对于饭店而言：需要对王先生消费的900元依照5%的税率缴纳营业税，需缴900×5%=45元； 赠送这台微波炉应视同销售，需缴纳增值税：%171600

+×17%=87.18元；

缴纳城市维护建设税和教育费附加：（45+87.18）×（7%+3%）=13.22元；

赠送该项产品，其成本不得在所得税前扣除，则多缴纳所得税500×25%=125元

饭店共计缴税45+87.18+13.22+125=270.4元

（2）王先生选择抵减600元餐费

则，对于王先生而言：只需花费300元就餐费用，不需交纳个人所得税

对于饭店而言：可按照按实际收取的金额给王先生开具了饮食业发票，并作营业收入处理。

饭店所纳营业税为（900-600）×5%=15元，城市建设维护费及教育费附加15×（7%+3%）=1.5元

饭店共计纳税15+1.5=16.5元

饭店在正常营业过程中，按照折扣后的金额收取并开具发票（发票上注明折扣数量），并可以按折扣后的金额计征营业税，因为消费者与饭店之间不存在关联关系，而且餐费也无可比的市场价格。

由上可知，王先生应该选择抵减600元餐费更为划算，这样无论是王先生还是饭店的税收负担都大大降低。

4．清馨服饰店是销售服装饰品的增值税一般纳税人。临近换季，该服饰店推出了“买一赠一”的促销方式：顾客只要买一件价值

588元的外套，便可获赠价值59元的丝巾一条； 买一套价值1688元的西服，可获赠价值170元的公文包一个。活动当月，清馨服饰店销售外套700件，销售西服600套。请分析清馨服饰店这种促销行为的税收负担，并提出税收筹划建议。

答：清馨服饰店的应纳税如下：

对外销售外套的销项税额为： 700×%

171588+×17%=59805.13元 赠送丝巾的销项税额为： 700×%17159

+×17%=6000.85元

应赔缴个人所得税：59×700÷（1-20%）×20%=10325元

对外销售西服产生的销项税额为：600×%1711688

+×17%=147158.97元

赠送公文包的销项税额为：600×17%×%171170

+=14820.51元

应赔缴的个人所得税为：170×600÷（1-20%）×20%=25500元

赠送的物品不能在所得税前扣除，需要根据赠送的丝巾和公文包的购进成本补缴企业所得税。

则本月服饰店促销商品产生的增值税销项税为：

59805.13+6000.85+147158.97+14820.51=227785.46元

随增值税缴纳的城建税及附加费：227785.46×（7%+3%）=22778.55元

赔缴个人所得税为：10325+25500=35825元

筹划建议：清馨服饰店可以将实物赠送的促销方式改变为降低产品价格，使外套加上丝巾的价格合计为588元，西服加上公文包的价格为1688元，这样，对于服饰店来说，总盈利水平没有发生变化，税收负担为：

销售外套和丝巾的销项税额为：700×%171588

+×17%=59805.13元

西服和公文包的销项税额为：600×%1711688

+×17%=147158.97元

则由此产生的增值税销项税额为：59805.13+147158.97=206964.1元

另外，服饰店不用赔缴个人所得税，且节省相应的赠品的城建税及附加费。

在这种销售方式下，税收负担减少了：6000.85+14820.51+10325+25500=56646.36元

5．中石化某省分公司主营业务为销售成品油，此外还有少量涉及营业税应税劳务。2006年该公司营业收入总额150亿元，其中成品油销售收入139.5亿元。公司涉及营业税的应税劳务包括：

（1） 装车费收入：随同销售油品发生，全年0.5亿元。

（2） 运油收入：随同销售油品发生，全年3亿元。

（3） 检验费收入：部分随同销售油品发生，全年发生额1.3亿元；部分单独为其他单位提供油品检验服务，全年发生额1.7亿元。

（4） 代储油品仓储收入：部分为大客户购买油品后，没有及时将油品运走，暂时由公司收取代储费用并代为储存，全年发生额 1.5亿元；部分为替军队等特殊单位储存油品并收取代储费用，全年发生额2.5亿元。

对于上述收入，该省分公司的部分市分公司按照营业税应税劳务核算收入并计算缴纳了营业税，部分市分公司则按照销售油品业务计算缴纳增值税。请对此进行分析评价，并提出对企业有利的税收处理方案。

答案：如果全部按照增值税来缴纳，则

应纳销项税额为：150×0.17/1.17=21.795（亿元）

如果按照营业税缴纳，会有如下的情况。

对装车费和运油收入：如果该分公司中有独立的运输部门，那么石油的运输和装车属于兼营行为，这一部分应缴纳营业税，依照3%的税率；如果不独立设部门，石油的装车和运输随同销售一起发生，那么属于混合销售行为，应缴纳增值税，且可抵扣的进项税额非常少。

对检验费收入：部分随同销售油品发生，这属于混合销售行为，应缴纳增值税。部分单独为其他单位提供油品检验服务，属兼营行为，服务业应依照5%的税率纳税，如果公司独立出一个检验部门，那么发生的全部检验费用均属于兼营行为，都缴纳5%的营业税

针对代储油品仓储收入：同检验费划分一致，大客户购买油品后，没有及时将油品运走，暂时由公司收取代储费用并代为储存的这一部分，属混合销售行为；另外替军队等特殊单位储存油品并收取代储费用的视同兼营行为，缴纳5%的营业税。如果公司独立出一个仓储部门，那么发生的全部仓储费用均属于兼营行为，都缴纳5%的营业税

将以上费用确认为缴纳营业税的收入时候有两种情况：

分公司有独立的运输部门、检验部门、仓储部门，则作为运输费用，缴纳3%的营业税，检验、仓储依5%缴纳营业税。

此时，营业税和增值税销项税额合计为：

%1715

.139+×17%+3.5×3%+7×5%=20.269+0.105+0.35=20.724亿元

分公司无独立的运输部门

则，营业税和增值税的销项税额应为：

%1715.35.139++×17%+%1715

.13.1++×17%+（1.7+2.5）×5%=20.778+0.407+0.21=21.395亿元

故仅就税负而言，公司应当分离出运输部门、仓储部门、检验部门，这样可以少纳税。

6．宏伟工贸有限责任公司是一家面粉加工企业，为增值税一般纳税人。为开拓新的销售市场，宏伟公司决定到农村送货上门进行以货易货的贸易：用面粉从农民手中兑换小麦。公司将小麦按市场价格每公斤2元计算，面粉和麸皮按销售价格每公斤2.5元和1.5元计算，

1.15公斤小麦兑换0.8公斤面粉和0.2公斤麸皮。当月宏伟公司以800000公斤面粉（入帐价值2000000元）、200000公斤麸皮（入帐价值300000元）兑换小麦1150000公斤（入帐价值2300000元）。宏伟公司财务人员认为该项业务是以货易货的贸易，反映为库存面粉产品和麸皮产品减少、原材料小麦增加，并且小麦和面粉都属于农产品范围，所适用的税率相同，在购销金额相等的情况下，销项税额与进项税额相减后，无应纳增值税额。

请对宏伟公司上述税务处理进行评述，并提出你的处理方法。

答案：以物易物应按照正常的销售和购进做账务处理，该公司如此做账是错误的。在该公司如上的会计处理方法下，如果国税机关进行检查，将对未分别核算的应税货物、免税货物一并补缴增值税264601.77元[（2000000+300000）÷（1＋13％）×13％].，且公司还损失了可以抵扣的进项税额。

如果按照正常的购销程序进行账务处理，该公司销售项目中仅面粉的销售须计提增值税销项税额，麸皮的销售免征增值税；小麦的购进可以依13%的比例计提进项税额。由于享受到这些税收优惠，其实际承担的增值税负担会低于国税机关计算的增值税负担。

正确的会计及税务处理应该为：

（1）将销售的面粉记入“主营业务收入”，并计提增值税销项税额。

主营业务收入金额：2000000÷（1＋13％）=1769911.5（元）

增值税销项税额：2000000÷（1＋13％）×13％=230088.5（元）

（2）麸皮属于免税货物，其销售应单独记账，分别核算销售收入，并且无销项税额。

主营业务收入金额为300000元。

（3）小麦购进应计算增值税进项税额。

采购成本：2300000×（1－13％）=2001000（元）

增值税进项税额：2300000×13％=299000（元）

另外根据免税货物（麸皮）销售收入占全部销售收入的比例转出进项税额：

299000÷（1769911.5＋300000）×300000=43335.2（上课的时候的计算结果有误）

299000÷（200＋30）×30＝39000（元）（原答案）

则此项业务应纳增值税额：230088.5－（299000－43335.2）＝－25576.3

在这样的处理下，公司可以少缴增值税：264601.8－（－25576.3）＝290178.1

则此项业务应纳增值税额：230088.5－（299000－39000）＝－29911.5（原答案）

在这样的处理下，公司可以少缴增值税：264601.77－（－29911.5）＝294513.27（原答案）

评析：此案例中，宏伟公司原来的会计及税务处理漏计了增值税，如果按照全额计算增值税，这意味着丧失了销售麸皮免征增值税、

购进小麦依13%计算进项税额的优惠。故宏伟公司按照正常的购销程序处理这些以物易物交易，就可以享受相关增值税优惠，从而规避额外税收负担。

7．某企业与某国外大公司联合出资成立中外合资企业，其投资总额7000万元，注册资金5000万元。在注册资金中，中方占40%投入资金2000万元，外方占60%投入资金3000万元。中方打算以自己使用过的机器设备（原价2500万元，现价值2000万元）和房屋建筑（价值2000万元）投入。在选择投入方式上，中方有两个方案备选：

方案一：以机器设备作价2000万元作为注册资金投入，房屋建筑作价2000万元作为新企业负债投入。

方案二：以房屋建筑作价2000万元作为注册资金投入，机器设备作价2000万元作为新企业负债投入。

要求：分别计算这两种方案的相关税负，并进行比较选择。

答案：方案一：税法规定，企业以设备作为注册资金，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不缴纳增值税和相关税款及附加。然而把房屋建筑直接作价投入到另一企业，并且作为新企业的负债，不参与利润分配，不承担风险，此种行为应视同房产转让，依照相关税法规定应缴纳营业税及附加，还有契税。

转让房产营业税及附加＝2000×5.5%＝110（万元）

受让房产契税＝2000×3%＝60（万元）（受让方即新企业承担）

方案二：此方案中，将房屋建筑作为注册资金投入，承担投资风险，在流转环节不用缴纳营业税税款及附加，但须缴纳契税。将作为固定资产的机器设备直接作价，视同转让，属于增值税的纳税范围；但税法规定，企业销售自己使用过的固定资产时，售价未超过原值的，免征增值税。本案例中机器设备原值2500万元，现值2000万元，售价不超原值，不用缴纳增值税，同时也不用缴纳城建税以及教育税附加，故大大的降低了税收负担。

受让房产契税＝2000×3%＝60（万元）（受让方即新企业承担）

方案二就税负而言，明显优于方案一，可以节税110万元。

第5章增值税的其他筹划策略

复习题

1．请分析增值税的特点及税收筹划要点，并举例说明。

答案：增值税的特点：

（1）逐环节征税，在每个流转环节只对增值额征税，避免了重复征税。

（2）税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。

（3）税率档次少，税率简化。

（4）实行凭专用发票注明税款进行抵扣的“购进扣税法”。

筹划要点：

（1）从征税范围看，我国现行增值税与营业税是并行征收的，但是这两个税种所涉及的经济业务常常有交叉，导致征税范围具有选择性。

（2）从纳税人的规定看，增值税按照纳税人财务核算的健全程度和经营规模大小将纳税人分为增值税一般纳税人和小规模纳税人两种，并实行不同的征收管理和税款计算方法，这又造成了增值税纳税人身份上具有选择性。

（3）从税率看，我国现行增值税对一般纳税人设置了一档17％的基本税率和一档13％的低税率，此外还对出口货物实施零税率；对小规模纳税人执行6％和4％两档征收率，使得增值税的税率和征收率也具有选择性。

（4）从纳税时间看，纳税时间的确定是以销售货物的发生为依据的，企业应注意不要早缴增值税，注重货币的时间价值。例如企业将货品移送到分支机构，虽未实现销售，但是税法中为视同销售，会造成增值税的早缴。

（5）从纳税优惠看，某些行业存在着增值税的纳税优惠，企业注册和运营过程中，可以考虑利用这些优惠政策，例如运输部门开具的增值税专用发票可以抵扣7%的税款，农业部门免收增值税等。

（6）在出口退税方面，首先应该按注重国家规定的可以出口退税的项目，选择合适的税率和退税方法。

2．规避增值税纳税义务是否就代表不缴纳增值税？不缴纳增值税的方案是否就是最佳的税收筹划方案？请举例说明。

答案：规避纳税义务并不是指企业完全不承担纳税义务，事实上，能够完全回避掉纳税义务的企业几乎不存在。规避纳税义务通常是指回避重税负而选择轻税负。由此可见，规避增值税纳税义务并不代表不缴纳增值税。

不缴纳增值税的方案并不一定就是最佳的税收筹划方案。例如在固定资产的销售中，我们既可以选择低于原值的销售价格，也可以选择高于原值的销售价格。根据相关规定，当我们选择不高于原值的销售价格时，我们可以完全规避掉增值税的纳税义务，但这并不一定是纳税人的最佳选择，因为此时我们的税后收益并不一定是最大的。税收筹划并不意味着追求税负最低或不承担纳税义务，而是追求企业利

益最大化。因此，最佳的税收筹划方案不是不缴纳增值税的方案，而是使得企业利益最大化的方案。

3．请分析规避增值税纳税义务的筹划空间。

答案：规避增值税纳税义务策略的应用主要表现为在可能的情况下运用税收优惠，在增值税和营业税业务交叉部分选择合适的纳税税种从而选择轻税负。

例如小规模纳税人在对代购代销方式的选择上，尽管商业小规模纳税人增值税含税征收率为 3.85%（4%÷1.04），低于服务业营业税税率5％，也就是说，选择代购代销业务缴纳营业税，税率还要高于自营购销业务缴纳的增值税征收率，但选择缴纳营业税对小规模纳税人仍然可能是有利的，其原因就在于营业税的税基为手续费收入，该笔收入远远低于增值税的税基即销售额。由此可见，规避纳税义务的筹划空间就在于选择合适的税种以规避重税负而选择轻税负。

4．代购代销有几种方式？各方式下应如何缴纳流转税？从税收筹划的角度看，企业应该如何选择对其有利的代购代销方式？

答案：代购代销的方式有：

（1）收取手续费的方式。即中间商按照生产企业制定的市场价格代销其产品，中间商根据实现销售的代销商品数量，按照一定的比例向生产企业收取手续费。这种手续费收入对中间商而言是一种劳务收入，中间商应该就这种收入缴纳营业税。

（2）视同买断的方式。即中间商和生产企业约定一个协议价，如果产品可以销售出去，双方按照此协议价结算。至于中间商以什么样的价格销售产品，不受生产企业的约束。这种情况下，相当于中间商以协议价买入代销产品，再自行定价销售，协议价和销售价之间的差额是属于中间商的进销差价。由于不垫付资金，这种销售仍是代销，但中间商所获取的收入来自于商品销售，应按增值税制度规定缴纳增值税。

如果双方均为一般纳税人，则适宜采用视同买断的方式，而若有一方为小规模纳税人则应视具体情况而定。

5．租赁经营应该如何缴纳流转税？企业应该如何选择租赁经营的方式？

答案：国税函(2000)514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

企业选择租赁经营方式时可依照以下两条原则：

第一，当租金收入较高，满足10年的租金之和大于所购买设备价值的1.541倍时，商品流通企业采取的租赁设备行为，在转让所有权的情况下，宜选择小规模纳税人身份，这样企业的获利额较大。

第二，当租金收入较高（即10年的租金之和大于所购买设备价值的1.541倍），且10年后设备可变现净值M大于设备原值的0.58%时，商品流通企业的租赁设备行为，宜选择不转让设备所有权，这样企业的获利额较大。

但以上只是理论分析，在实际操作中，企业应将以上几套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方提供的条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后再计算税负的高低来比较其优劣。此外，对企业为一般纳税人的情况，由于购进设备的进项税额可一次性抵扣，而计算销项税额按年分别计算，企业还应考虑到资金的时间价值因素。

6．请介绍增值税负担转嫁的影响因素。如何运用增值税负担转嫁的原理进行税收筹划？

答案：增值税负担转嫁的影响因素有：市场供求情况，供给弹性，需求弹性等。

在税负可以完全转嫁的情况下，纳税人可以通过提高销售价格将税收负担完全转嫁出去。但此时要注意提高售价可能会带来的纳税人市场竞争力的削弱。

而在税负不易转嫁的情况下，纳税人可通过选择不同的增值税纳税人身份来降低税负。

7．销售结算方式与增值税纳税义务发生时间有什么关系？如何选择合适的结算方式进行增值税延迟纳税的筹划？

答案：在不同的销售结算方式下，增值税纳税义务的发生时间也不同：

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

（3）采取赊销和分期付款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

（4）纳税人进口货物，纳税义务的发生时间为报关进口的当天。

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或者取得索取销售额的凭据的当天。

（7）纳税人发生其他视同销售货物行为，为货物移送的当天。

（8）采取预收货款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

筹划方式主要有：

（1）充分利用赊销和分期收款方式：赊销和分期收款结算方式，都以合同约定日期为纳税义务发生时间，这就表示，在纳税义务发生时间的确定上，企业有充分的自主权，也有充分的筹划空间。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式，尽量回避直接收款方式。

（2）利用委托代销方式销售货物：委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现并计提增值税销项税额，确认纳税义务的发生。根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，且在商业企业实现销售后再付款结算，就可采用委托代销结算方式，回避直接收款方式、托收承付和委托银行收款方式等结算形式。

8．简单介绍我国增值税优惠的类型及优惠力度？如何充分利用增值税优惠政策进行税收筹划？请举例说明。

答案：增值税的优惠形式有免税、减征税款、起征点和退税。现行增值税优惠政策主要有以下几种类型：

（1）按行业优惠类。现行增值税制度针对不同行业设立减免税或低税率政策，如对农业、废旧物资回收企业、医疗卫生业、宣传文化业等税收优惠政策多。

（2）按产品优惠类，如生态环保产品、资源综合利用产品、销售自己使用过的价格未超过原值的货物、软件产品、集成电路产品等有比较多的税收优惠政策。

（3）按地区优惠类，如经济特区、东北老工业基地部分行业等可以享受到一定的税收优惠政策。

（4）按生产主体性质优惠类，如校办企业、民政福利企业、高科技企业等税收优惠政策多。

筹划方式有：

（1）直接利用增值税优惠筹划法：国家为了促进某些行业和地区的发展，给予在这些行业、地区进行生产经营活动的纳税人以必要的税收优惠政策。纳税人可以直接加以利用，为自己的生产经营服务。例如，为了振兴东北老工业基地，2004年9月，我国在东北老工业基地部分行业实行增值税改革试点，规定在部分特点行业的增值税一般纳税人购进固定资产的进项税额准予按规定扣除。企业可利用该政策进行固定资产投资，不仅可以扩大生产规模还可以增加增值税进项税额。

（2）起征点临界筹划方法：税收优惠都有特定的条件，满足了税法规定的条件则可以享受税收优惠，否则不能享受税收优惠。这种条件许多是以数量标准界定的，由此，形成了许多“质量互变”的边界，这就是“临界点”。起征点就是一种临界点，通过突破起征点可以争取降低税率、减轻税负、获得优惠。

（3）以固定资产抵债的增值税筹划：随着经济生活的日益频繁以及企业流动资金的缺乏，企业间以物抵债的现象日益增多，部分企业常常不得不被动地接受一些本企业不需要的资产。企业在变现过程中这部分资产不仅有可能遭受资产减值损失，同时企业可能还要承担一定的费用和税金支出。因此，企业可根据抵债资产的不同类型选择合适的筹划方法以降低税负。

（4）通过农业机构，运输机构分设以及分设废旧物资回收公司增加进项税额抵扣：目前我国实行的是中范围不完全的增值税，从行业角度分析，由于增值税征税范围的不完全性，在未实行增值税的行业与实行增值税的行业发生业务往来时，就有可能存在增值税低口链条的不完整，从而给纳税人带来筹划机会。例如企业自己生产农产品作为原材料投入生产，企业自己的车队为企业提供运输劳务，工业企业自营收购废旧物资，这几种情况不符合增值税抵扣条件，不能按帐面金额计算进项税额进行抵扣，但企业通过机构分设就可解决这一问题，从而享受进项抵扣的优惠。

练习题

1．长安公司是生产销售空调、电冰箱、彩电等家用电器的企业，公司年营业额3亿元左右。由于其产品中嵌入了一定含量的软件，软件产品成本占总成本比例约10％，长安公司于2002年向当地行业协会和主管部门申报并获批了软件企业和软件产品资质，并自2002年起就其产品中嵌入式软件产品的比例享受了软件产品超过3％的部分即征即退的政策。但2005年财政部国家税务总局明确发文规定，嵌入式软件不属于享受增值税即征即退政策的产品。这一下子将长安公司排除在了软件产品增值税优惠大门之外。2006年财政部国家税务总局又出台文件，对嵌入式软件比照执行有关税收优惠在管理上提出要求。文件规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的用于计算机硬件、机器设备等嵌入的软件产品，仍可按照有关规定，凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策。未分别核算或核算不清的，不予退税。

对于长安公司，从财务核算可操作性角度，嵌入式软件由于仅仅是中间产品而不是最终产品，公司一直未对其成本进行分开归集和单独核算。公司计划从2006年度起对嵌入式软件进行单独核算，由于没有相关财务制度和核算经验，税务机关一直不予认可。这样长安公司2005年度和2006年度均没有享受到嵌入式软件产品的增值税优惠，企业在2005～2006年每年多缴纳增值税数百万元。

那么长安公司还可以继续享受增值税优惠政策吗？应如何筹划呢？

答案：按照目前的现状，长安公司已不可以再继续享受增值税优惠政策，但经过适当的筹划，这种现状是可以改变的。

筹划方案：（1）由该企业另外投资、注册成立一家软件企业（可以是全资、控股子公司或其他形式的企业），专门进行嵌入式软件产品所需软件的开发工作，然后将完成开发的软件以一个合适的销售价格销售给生产嵌入式产品的原企业。这样一来，软件企业可以充分享