西方国家的反避税税制(1)

西方国家的反避税税制(1)

在开放竞争的西方世界，伴随着大量的资本输出输入，跨国投资者的国际避税活动十分频繁和活跃，利用避税港避税、转让定价避税、滥用税收协定避税及资本弱化避税是跨国投资者谋求税收利益的主要避税形式。为保护税源、维护各自的国家权益，以美国为首的西方发达国家从60年代开始，对国际避税问题进行了深入的研究探讨，并有针对性地制定出一系列的反避税税制，如避税港对策税制、转让定价税制、防止滥用税收协定的措施及资本弱化税制等，这些反避税税制的贯彻执行有效地打击了跨国投资者的国际避税活动，同时也为其他国家反避税工作提供了可资借鉴的经验。

一、避税港对策税制

避税港通常是指实行低税或无税的国家或地区。许多西方国家的居民公司往往利用居住国的延期纳税规定（即对国外子公司取得的利润等收入，在没以股息等形式汇回母公司之前，对母公司不就其国外子公司的利润征税的规定），在避税港设立受控外国子公司，将其实现的利润既不分配也不汇回，以此为基地累积利润，达到摆脱母公司所在居住国税法控制的目的。有鉴于此，1962年美国率先制定、颁布了避税港对策税制——《国内收入法典》F分部立法，规定凡是

受控外国公司利润，不论是否以股息分配形式汇回美国母公司，都应计入美国母公司的应纳税所得中征税，不准延期纳税。接着德国于1972年、新西兰于1976年、日本于1978年、加拿大、法国于1980 年、英国于1984 年，澳大利于1990年、西班牙于1994年相继建立起了避税港对策税制，由于这些国家大都是以美国的《国内收入法典》F 分部为范本制定本国的避税港对策税制的，因而其框架基本是相同的。

（一）避税港的确定

西方各国对避税港的确定大多采用限定税率的方法，即凡是外国受控公司被课征低于一定百分比税收的国家、地区便被视为避税港。如日本规定为25％、英国规定为％、法国规定为22 ％、西班牙规定为％，但也有一些国家采用列举法，如美国1994 年公布的“关于482节修订规则的暂行规定”列举的避税港有39个；而澳大利亚在其外汇管制法中则只列举了16个，包括巴拿马、利比坦克亚、百慕大、列支敦士登、英属维尔京群岛、卢森堡、开曼群岛、直布罗陀、巴哈马、格林纳达、瑞士、香港、马恩岛和瓦努阿图。

（二）税法适用的纳税人

由于避税港对策税制主要是针对本国居民公司的受控

外国公司所制定的，因此各国税法的适用范围都强调有控制因素的存在，而控制因素又是以国内纳税人在国外子公司的参股比例体现出来的，因而，各国税法普遍规定，本国居必须直接或间接拥有国外子公司的选举权或所有权的50％以上，而且每个国内股东须直接或间接地拥有外国子公司10％以上的选举权或所有权，符合上述条件者便为该税法所适用的纳税人。

（三）税法所适用的课税对象

一般来说，各国的避税港对策税制中所规定的课税所得，基本上是指受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息和特许权使用费，而来自生产经营、商业活动的积极投资所得通常都不包括在内。美国的税法对此规定得比较详细，包括受控外国公司来自所有国家的风险所得；外国基地公司所得；外国公司与国际合作经营被抵制项目的参与所得；通过不合法手段（如非法贿赂、回扣等）取得的所得；来源于未得到美国外交承认国家的所得。

（四）税法规定的制约措施

各国的避税港对策税制一致规定，凡符合该税法适用范围的，应按母公司在受控外国子公司中所占股份的比例将该子公司的有关所得并入母公司当年度所得，一并征税，而不管这部分所得是否已作股息、红利分配给股东，在课税时该

部分所得相应的外国税收可以抵免。

二、转让定价税制

避税港对策税制的建立实施，虽使西方国家的避税港避税活动得到一定的控制，但跨国公司利用关联企业内部的转让定价，大量转移利润和减少其应纳税额，同样会使有关国家的税源大量流失。为此，美国在1968年又制定了转让定价税制，对转让定价避税采取了措施。经合发组织（OECD）对此也高度重视，自1972年以来曾多次开会研讨转让定价问题，发表了一系列专题报告，并对转让定价的基本问题包括关联企业的认定、正常交易原则的建立、转让定价调整的基本方法、相关国家的初次调整与相应调整等都作了概括。在美国和OECD组织的影响和带动下，70年代以后，许多OECD成员国和非成员国都先后引入了转让定价税制。在实践中，各国还对该税制不断地进行了补充和修订，使之愈加完善和成熟。

（一）关联企业的认定

转让定价税制是针对跨国公司的关联企业转让定价避税所采取的反措施，因此，对关联企业的认定是该税制的基本内容之一，OECD范本和联合国范本对此作了原则性规定。凡符合下列两个条件之一者，即构成关联企业关系：（1 ）

缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；（2 ）同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在此基础上，各国所采用的具体标准有两条。

1、股权测定法。这是以企业间相互控股的比例来判定关联企业，如瑞士、新西兰规定控股达到50％，这两家企业便为关联企业。日本规定，一个企业50％以上的股权被另一个企业3 个以下的股东个人所拥有，或者有两家公司被同一个公司控制50％以上的股权，这两家公司也间接地被认定为关联企业。挪威则规定控股达30％，德国、西班牙、美国、奥地利等国规定控股达到25％，便认定为关联企业。

2、实际控制管理判定法。实质重于形式是各国制定反避税规则的重要原则，因此更多的国家从企业之间相互控制管理的实际情况进行判定。比如日本对于企业之间控股虽然达不到规定的比例，但只要符合以下四种情况之一者，便同样被认定为关联企业：（1 ）公司一半以上的职员是由另一公司委派的；（2）公司的执行董事、现在或曾经是另一公司的雇员或职员；（3 ）占相当比重的公司经营交易是与其下属公司之间进行的；（4 ）公司的贷款相当大的部分是从其下属公司借入或担保的。类似的规定在英国、美国、加拿大及澳大利亚等国也同样被采用。

（二）正常交易价格的一般核定法

西方各国在确定关联企业间正常交易价格时均要求遵循独立核算原则，它意味着有关联关系的企业，无论进行任何交易事项，包括货物购销、贷款往来、提供劳务、特许权及其他无形资产的转让和使用、固定资产的购置与租赁等，都应按无关联企业间交易往来的方式和条件进行。对非正常交易价格，税务当局有权进行调整。

西方各国对转让定价调整所使用的方法，最初只有4种，后发展成20多种。对调整的对象，也由原先仅对价格进行的调整，演变成对价格、利润同时进行调整。90年代以后又将交易价格的事后调整发展为事先确认。概括而言，正常交易价格的核定调整方法可分为以下三类。

1、比较价格法。这是从比较交易项目的转让定价与正常交易价格的差异入手，把不合理的转让价格调整到合理的正常交易价格上来，从而调增应税所得。目前，各国所建立的转让定价税制大都采用这种方法，它具体包括可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法和其他合理法。

5、渠道法。明确规定缔约国居民公司股权被第三国公司控制时，不得享受协定提供的税收优惠，防止非缔约国的跨国纳税人在缔约国设立传输公司。

6、真实法。规定协定不适用于只是为了谋取协定优惠，

而不是为了真实的商业经营的股息、利息等的收付。

（二）运用国内法进行约束限制

美国是对滥用税收协定最早实施反措施的国家。1981年美国财政部在其自行制定的税收条款范本草案中，不允许对汇给外国控制公司的股息适用降低的预提税税率。一个公司除非能证明符合下列条件，否则不得享受税收条约优惠。（1 ）其股票在缔约国批准的股票交易所公开上市；（2）它不受居住在缔约国之外人控制；（3）建立公司的主要目的不是为了获得税收条约优惠。

在防止滥用税收协定方面，瑞士的国内法律也有专门的规定，内容包括：（1）瑞士的个人、法人及合法关系的居民申请适用预提税的优惠待遇时，如果获得减免税收上好处的大部分是直接或间接地归无权适用税收协定的人所有时，则这种申请属于税收协定滥用；（2 ）非居民所控制的瑞士公司所获得所得，经按瑞士税收条约难予优惠后，如不将全部所得以股息形式进行分配时，即构成税收协定滥用；（3 ）无权适用瑞士税收协定的人如果通过信托关系以获取某项所得时，则此项所得不得适用税收协定的优惠规定。

面对形形色色、复杂多变的国际避税现象，西方国家的反避税措施自然并不仅限于上述所谈，但这些反避税税制却是西方各国保护税源、防范国际避税的重要税收政策，是其反避税对策的核心部分。它的建立实施卓有成效地维护了国

家权益，遏制了避税主流的发展漫延。我国目前只有转让定价税制，其本身还存在许多不完善之处，而在避税港避税、资本弱化避税滥用税收协定避税等方面尚无税收上的限制。随着我国进一步的对外开放，外来投资和对外投资的不断增加，借鉴国外经验，建立健全相应的避税港对策税制、资本弱化税制、防止协定滥用的对策措施已成为我国税收立法中一项紧迫而又重要的工作。