全面的CPA考试会计复习笔记(1)
第二十五章企业合并
考情分析
2015年本章教材内容发生较大变化，删除“例24－4”；将“购买子公司少数股权的处理”、“不丧失控制权情况下处置对子公司部分投资的处理”、“丧失控制权情况下处置子公司投资的处理”全部内容转入到“第26章合并财务报表”章节。本章内容属于非常重要的一章。客观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并的会计处理。主观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并与长期股权投资、合并财务报表编制相结合的处理要点。
知识点：同一控制下企业合并的处理
（一）同一控制下企业合并的处理原则
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：
1.同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。
4.发生的各项直接相关费用
同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
（1）以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。
（2）以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。
5.合并财务报表
（1）对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（2）对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时
点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
【思考问题】假定2014年9月1日为合并日。
①2014年9月1日编制的合并利润表和合并现金流量表，均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初2014年1月1日至合并日9月1日实现的损益及现金流量情况。
②2014年9月1日编制的合并资产负债表，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日9月1日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。即需要编制调整抵消分录予以调整。
（二）同一控制下控股合并的会计处理
1.合并日个别报表的会计处理
借：长期股权投资【被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×母公司持股比例】
应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】
贷：银行存款、股本
资本公积——股本溢价（或借记）
2. 合并日合并财务报表的会计处理
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。
（1）合并资产负债表
被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用会计政策会计期间不同的，应当按照合并方会计政策会计期间对被合并方资产、负债经调整后的账面价值确定）。这里的账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书“合并财务报表”有关原则进行抵消。
在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：借：资本公积【合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）×母公司%】
贷：盈余公积【被合并方盈余公积×母公司%】
未分配利润【被合并方未分配利润×母公司%】
②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2015年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2015年1月1日至2015年7月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。
（3）合并现金流量表
合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵消。
【例题·综合题】2013年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。
（1）2013年1月1日，甲公司以公允价值为11 200万元、账面价值为6000万元（成本为6500万元，已计提摊销500万元）的自用土地使用权及自身权益工具5 000万股（面值为1元，公允价值为5元），从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并），并能够控制B公司的财务和经营政策。购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为43 000万元（股本2 000万元、资本公积30 000万元、其他综合收益10 000万元、盈余公积100万元、未分配利润900万元），公允价值为45 000万元（包括一项无形资产评估增值2 000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，两家公司适用的所得税税率均为25%。除非有特别说明，B公司中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。
2013年1月初至2014年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5 900万元；无其他所有者权益变动。甲公司会计处理如下：
①编制2013年1月1日甲公司投资B公司的会计分录
借：长期股权投资36 200（11 200＋5×5 000）
累计摊销 500
贷：无形资产 6 500
营业外收入 5 200（11 200－6 000）
股本 5 000
资本公积——股本溢价20 000
②计算2013年1月1日甲公司在合并报表确认的商誉
甲公司合并中取得B公司可辨认净资产的公允价值＝45 000－2 000×25%＝ 44 500（万元）或＝43 000＋2 000×75%＝44 500（万元）
商誉＝36 200－44 500×80%＝600（万元）
③2014年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝44 500＋5 900－2 000/10×2×75%＝50 100（万元）
④2014年12月底合并报表抵消分录
借：股本 2 000
资本公积 31 500（30 000＋2 000×75%）
其他综合收益 10 000
盈余公积690（100＋5 900×10%）
未分配利润 5 910（900＋5 900－2 000/10×2×75%－590）
商誉600（40 680－50 100×80%）
贷：长期股权投资 40 680[36 200＋（5 900－2 000/10×2×75%）×80%]
少数股东权益10 020（50 100×20%）
（2）2015年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。A公司会计处理如下：
①计算2015年1月1日合并日B公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值（被合并方B公司在最终控制方甲公司合并财务报表中的净资产的账面价值）＝2014年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值50 100＋商誉600＝50 700（万元）
②计算2015年1月1日合并日A公司购入B公司的初始投资成本
初始投资成本＝50 100×80%＋600＝40 680（万元）
借：长期股权投资 40 680
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 34 680
③合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录
借：股本 2 000
资本公积 31 500（30 000＋2 000×75%）
其他综合收益 10 000
盈余公积690（100＋5 900×10%）
未分配利润 5 910（900＋5 900－2 000/10×2×75%－590）
商誉600（40 680－50 100×80%）
贷：长期股权投资 40 680
少数股东权益 10 020（50 100×20%）
【提示】A公司合并日2015年1月1日与最终控制方甲公司2014年12月31日编制的抵消分录应完全一致。
同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积 5 280
贷：盈余公积552（690×80%）
未分配利润 4 728（5 910×80%）
（三）同一控制下企业吸收合并会计处理
知识点：非同一控制下合并会计处理
（一）会计处理原则
1.确定购买方
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
2.确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括:
（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
【思考问题】《上市公司执行企业会计准则案例解析》案例6.4
A公司是上市公司。2011年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的l5家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。2011年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割，将购买日确定在2011年12月31日。
截至2011年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。2011年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2011年12月30日起B 公司将标的资产交付上市公司，同时，A公司自2011年12月31日起接收该等资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产开始实施控制。
2012年1月，会计师事务所对A公司截至2011年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2012年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。
问题：购买日是否应该判断为2011年12月31日？
案例解析：
截至2011年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2012年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2011年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2011年12月31日。
3.确定非同一控制下企业合并成本
企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的
权益性证券的公允价值
注意问题：
（1）或有对价的公允价值
某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
【思考问题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。合同约定，甲公司取得丙公司80%股权后的1年内，如果丙公司实现利润超过1 000万元，则需要额外支付给乙公司100万元。甲公司预计丙公司很可能实现利润超过1 000万元。则在购买日的100万元应计入企业合并成本。
（2）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理
非同一控制下企业合并过程中，为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等中介费用，应于发生时借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
①以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。
②发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
（2）企业合并中取得无形资产的确认。
①企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
②非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：源于合同性权利或其他法定权利；能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
【思考问题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司可辨认净资产账面价值为13 000
万元，公允价值为14 000万元，其差额资料如下：
购买日，丙公司有一项已经入账的无形资产为5 600万元，公允价值为6 500万元。②购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为100万元。
则：在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按6 600万元（6 500＋100）计量。
（3）企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
【思考问题】A公司合并B公司，之前两者不存在关联方关系。假定购买日被购买企业B公司存在一项未决诉讼，B公司预计败诉的可能性为40%，如果败诉很可能赔偿金额为100万元，即公允价值能够合理确定。按照会计准则规定，B公司不确认预计负债。但是A公司在合并财务报表中，于购买日需要确认该负债。
（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑。
在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。
（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表。
我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告分析发现，2010年因企业合并产生的商誉为121.15亿元，计入营业外收入的金额0.30亿元。
（3）特别关注：
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
【思考问题】2014年2月1日，甲公司通过司法拍卖拍得A上市公司30 000万股股权，占A 上市公司51%的有表决权股份，支付银行存款15 000万元，该日，A上市公司货币资金为12 000
万元，股东权益为12 000万元。甲公司确认商誉或营业外收入？
甲公司对拍卖拍得A上市公司在合并报表中应当按照权益性交易的原则进行会计处理，不得确认商誉或营业外收入。
6.购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下的控股合并的会计处理
1.购买日个别报表的会计处理
借：长期股权投资【按照购买日的公允价值确认】
贷：资产类科目【支付合并对价的账面价值】
营业外收入【固定资产等的公允价值与账面价值的差额】
投资收益【投资的公允价值与账面价值的差额】
主营业务收入【以库存商品作为合并对价】
2. 购买日合并报表的会计处理（假定需要考虑所得税因素）
（1）购买日计算合并商誉
合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值（考虑所得税后）的份额
（2）购买日编制合并财务报表
①调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）
借：存货、固定资产等【评估增值】
递延所得税资产【评估减值确认递延所得税的影响】
贷：应收账款等【评估减值】
递延所得税负债【评估增值确认递延所得税的影响】
资本公积【差额】
②抵消分录
借：股本
其他综合收益
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
【例题·综合题】A公司有关企业合并的资料如下：
（1）2014年3月，A公司与B公司控股股东W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取W公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股8元，双方确定的评估基准日为2014年4月30日。
B公司经评估确定2014年4月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为80 000万元。A公司该并购事项于2014年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年6月30日发行，当日收盘价每股7.98元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2014年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2014年6月30日的账面价值为96 000万元（其中股本为10 000万元、其他综合收益为7 000万元、资本公积为70 000万元、盈余公积为3 000万元、未分配利润为6 000万元）。可辨认净资产的公允价值为99 900万元（不含递延所得税资产和负债），其差额3 900万元为下列事项造成：
CPA《会计》学习笔记-第二十七章每股收益03
第二十七章 每股收益（三） 第四节 每股收益的列报 一、重新计算 需要说明的是，企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。 对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。 【教材例27-9】甲公司20×7年度实现净利润为200 000万元，发行在外普通股加权平均数为250 000万股。20×7年1月1日，甲公司按票面金额平价发行600万股优先股，优先股每股票面金额为100元。该批优先股股息不可累积，即当年度未向优先股股东足额派发股息的差额部分，不可累积到下一计息年度。20×7年12月31日，甲公司宣告并以现金全额发放当年优先股股息，股息率为6%。根据该优先股合同条款规定，甲公司将该批优先股分类为权益工具，优先股股息不在所得税前列支。 20×7年度基本每股收益计算如下： 归属于普通股股东的净利润=200 000-100×600×6%=196 400（万元） 基本每股收益=196 400/250 000=0.79（元/股） 企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。 （三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述 按照《企业会计准则第28号—— 会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。 二、列报 企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。 企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：
全面的CPA考试会计复习笔记(1)
第二十五章企业合并 考情分析 2015年本章教材内容发生较大变化，删除“例24－4”；将“购买子公司少数股权的处理”、“不丧失控制权情况下处置对子公司部分投资的处理”、“丧失控制权情况下处置子公司投资的处理”全部内容转入到“第26章合并财务报表”章节。本章内容属于非常重要的一章。客观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并的会计处理。主观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并与长期股权投资、合并财务报表编制相结合的处理要点。 知识点：同一控制下企业合并的处理 （一）同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理： 1.同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 2.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。 3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。 4.发生的各项直接相关费用 同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外： （1）以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。 （2）以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。 5.合并财务报表 （1）对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。 （2）对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时
注册会计师税法学习笔记+章节重点总结
税法学习笔记+章节总结 税法是靠做题目做出来的，一定要分清楚各种不同的税种计算，增值税、消费税的对比，营业税虽然不是重点，但去年也考了很多，其他的小税种的税收优惠、税率要分清，最好自己做个总结，下面是我的学习笔记。 去年的客观题考了很多偏的知识点，感觉税法和审计一样，需要看的很全面，审计需要理解，税法需要计算。还是客观题一定保证少丢分，主观题步骤详细，争取拿下。
第一章税法总论 【第一节税法的目标】 知识点：税法及其目标 一、税收与税法 （一）关于税收： 1.含义：税收是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权力，强制、无偿地取得财政收入的一种形式。 2.税收在现代国家治理中发挥重大作用 3.特征：强制性、无偿性、固定性 （二）关于税法 1.含义：税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。 税法内容主要包括：各税种的法律法规以及为了保证这些税法得以实施的税收征管制度和税收管理体制。 2.特征：义务性法规；综合性法规 3.核心：兼顾和平衡纳税人权利，在保障国家税收收入稳步增长的同时，也保证对纳税人权利的有效保护。 税法与税收关系： 税收的本质特征具体体现为税收制度，而税法则是税收制度的法律表现形式。 有税必有法，无法不成税。 二、税法的目标 1.为国家组织财政收入的法律保障 2.为国家调控宏观经济提供一种经济法律手段 3.维护和促进现代市场经济秩序 4.规范税务机关合法征税，有效保护纳税人的合法权益 5.为维护国家利益，促进国际经济交往提供可靠保证 【第二节税法在我国法律体系中的地位】 知识点：税法在我国法律体系中的地位 一、税法的地位 1.税法属于国家法律体系中一个重要部门法，它是调整国家与各个经济单位及公民个人分配关系的基本法律规范。 2.性质上属于公法。 3.税法是我国法律体系的重要组成部分。 二、税法与其他法律的关系 1.税法与《宪法》的关系【考】 《宪法》第五十六条、第三十三条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。
CPA会计学习笔记： 第25章 合并财务报表
第二十五章合并财务报表 一、合并财务报表概念:合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。 二、合并财务报表的特点及其作用 1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。 2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。 3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。 三、合并财务报表的编制原则 （一）合并财务报表的种类: 主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。 （二）合并财务报表的编制原则: 1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则 3.重要性原则 四、合并范围的确定：母公司应当将其全部子公司（无论是小规模的还是经营业务性质特殊的子公司），均纳入合并范围。包括：（一）拥有其半数以上的表决权：直接拥有、间接拥有和混合拥有。混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法。 （二）拥有半数以下表决权的能够控制的方式： 1.通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。 3.有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。特殊目的主体也可以参与合并。 不纳入合并范围的子公司：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）不能控制的其他情形 注意：受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。 五、合并财务报表编制的前期准备事项 （一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间 （三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料 六、合并财务报表的编制程序 （一）设置合并工作底稿（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额 （三）编制调整分录和抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表 七、编制合并财务报表需要抵销的项目 合并资产负债表需要抵消的项目：（1）母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益；（2）内部债权债务，即母子公司之间发生内部债权债务项目（含坏账准备、债券利息费用与债券投资收益的抵消）；（3）存货，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润（含存货跌价准备、所得税的抵消）；（4）固定资产和无形资产，即内部购进固定资产和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润（含减值准备、所得税的抵消）；（5）子公司利润分配项目。 编制合并现金流量表需要抵销的项目：主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。
超赞的CPA复习笔记(会计)
CPA考试《会计》篇 一、科目特点： 1、注会基础性科目。 注会是高楼，会计是基础，因为不管是会计还是审计工作都是围绕企业会计工作展开的，因此会计有如注会的门户一样，战略地位极为重要。从知识体系上分析，学习好会计能够有效地促进审计、财管的学习，大家都知道会计、审计、财管是注会的三大高山，首先需要爬的就是会计。只有拿下了会计才等于注会学习的真正开始，所以有的人说拿下了会计就等于占据了注会的半壁江山，其重要意义不亚于对日战争的百团大战。 2、注会理解性科目。 会计学习要注重理解。总在说理解，但是大家贯彻地并不是很好，一方面和学习态度有关系，另外是跟学习意识有关系。徐经长老师在讲解金融资产的时候就强调了企业持有意图和防止上市公司操纵利润等基本判断原则。所谓的持有意图其实就是资产的性质，而防止上市公司操纵利润则是对于资产影响损益的考虑。比如交易性金融资产，顾名思义突出的是“交易”二字，既然是交易那么企业买过来意图是什么?意图就是短期交易，所以影响当期损益就是其处理特点，这样资产名称和处理特点就对应了，不怕学不好。 3、注会发散性科目。 会计的学习能够有效发散学习思维，影响到其他科目的学习，因为不管是审计还是财管都是围绕会计学科展开的，综合阶段考试考什么?比如决定固定资产是融资租赁还是直接购买，若运用现金净流量法确定了采用融资项目，那么在会计上就要进行摊余成本计量，由于会计折旧和税法认定之间的差异，产生递延所得税处理，审计中发现会计折旧方法错误需要调整报表，本质上还是在于会计的基本处理，同时从企业申请、审批、购进、安装等等各个过程涉及到企业内控与审计重点。在这个事项中又会涉及到合同签订、税费处理、经济法事项等等，相当于注会各个科目都是有一定联系的，通过思考一个完整的企业交易业务就可以将注会几个科目串联起来，也能突出实务操作的处理，对会计人的能力提出了更高的要求。科目是活学活用的，经常发散一下更有利于对注册会计师知识体系的理解。业务处理中又存在着风险，风险管理也是将来企业需要重点关注的方向，这也是注会改革突出的一点，未来注会的发展还是大有可为的。 二、报考建议： 1、报考一门：会计。 只报考一门建议从会计开始，从此开始注会的学习旅程，注意打好基础，不要只为了60分通过，考虑到会计的重要意义，学习不好同样会影响到注会整体的学习。 2、报考两门：会计+税法/财管。
2018年注册会计师审计笔记(超详细表格版)
第一章注册会计师审计职业特点 审计发展16世纪意大利，第三方对合伙企业进行查账公证 1844-20世纪初英国，审计法规化，股份有限公司差错防弊，账目详细审计保证资产安全完整20世纪初美国，银行关注债务人信用状况，进行详细审计，关注资产负债表 1929-1933年经济危机，法律规定必须审计，强调利润表，进行制度基础审计 二战之后，强调全部财报，进行风险导向审计 我国审计北洋政府第一部注会法规——1949计划经济不审计——1980外资审计——1994注册会计师法——2006国际审计准则趋同 审计系统化过程：客观的获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实认定与标准的符合程度 审计种类财报审计，经营审计（评价经营活动效率效果的内审），合规性审计（政府审计） 审计方法账项基础审计（凭证账簿详查）-制度基础审计（内审与抽样）-风险导向审计 财务报告编制 基础 (鉴证标准)1.在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。 2.针对中国境内上市公司财务报表审计业务，财务报告编制基础通常是通用目的编制基础，主要是指会计准则和会计制度。 3.适当的标准应当具备下列所有特征； 相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性【考】2 基本观点审计可以改善财务报表的质量和内涵，但不对如何利用信息提供建议。审计可以除管理层的其他预期使用者对财务报表信赖的程度。 审计的基础是独立性和专业性。 审计要素三方关系{当三方关系变成两方关系时，该业务不构成审计业务} 财务报表 财务报表编制基础[标准] 审计证据 审计报告【考】 【2015新变化】鉴证对象信息（钱包、载体、财报）VS鉴证对象（里面的钱、内容、） 第二章注册会计师的法律责任 审计风险财务报表存在重大错报，CPA发表不恰当审计意见的可能性审计失败CPA没有遵守审计准则的要求发表了错误的审计意见 法律责任认定违约【考】 过失（普通过失：没有完全遵循专业准则; 重大过失：起码的职业谨慎都没有）【考】欺诈（推定欺诈）【考】 法律责任种类行政责任：警告、暂停执业、罚款、吊销证书；警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销民事责任：赔偿 刑事责任：罚金、有期徒刑、限制人身自由 不实报告违反法律法规、执业准则和诚信公允原则，出具虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计业务报告【考】 利害关系人合理信赖使用不实报告，从事股票债券等交易遭受损失【考】 利害关系人有过错减轻事务所赔偿责任【考】 当事人列置只起诉事务所，事务所与被审计单位一并诉讼；【考】 只起诉分支机构，事务所列为共同被告【考】 被审计单位出资人抽逃出资，列为第三人参加诉讼【考】 过错推定原则与举证责任倒事务所出具不实报告给利害关系人带来损失的，应当承担侵权赔偿责任，能证明自己没有过错的除外【考】
全面的CPA考试会计复习笔记(2)
第十八章借款费用 1.本章主要知识点 2.考情分析 3.知识点讲解 考情分析 2015年本章教材内容未发生实质性变化。近几年考试既有客观题又有主观题目。单选题主要涉及资本化率的计算、借款费用资本化金额的确定等。多选题主要涉及借款费用暂停资本化和停止资本化的条件等。也可能与固定资产、无形资产以及应付债券、外币折算等有关章节结合考主观题，2013年本章出客观题目。2014年本章出现综合题。 知识点：借款费用相关概念 借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 企业发行债券的相关费用的摊销属于借款费用 企业发行债券的折价或者溢价的摊销属于借款费用 企业发行股票的相关费用× 承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用 分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用 （一）借款的范围 借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。 1.专门借款，为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。 2.一般借款，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。 【思考问题】短期借款属于应予资本化的借款范围？ 『正确答案』属于。 （二）符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。 其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。
注会考试会计学习笔记第二十八章公允价值计量01
第二十八章公允价值计量（一） 本章考情分析 本章阐述了公允价值的概念和方法，属于不太重要章节。 本章应关注的主要问题：基本理论、基本原理和相关概念。 2015年教材主要变化 本章系今年新增内容。 主要内容 第一节公允价值概述 第二节公允价值计量 第一节公允价值概述 一、公允价值的概念 公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。 （一）相关资产或负债 相关资产或负债，是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具。如以公允价值进行后续计量的投资性房地产、以公允价值进行后续计量的生物资产、资产减值（使用公允价值确定可收回金额的资产，不包括预计未来现金流量现值）、企业年金基金、政府补助、企业合并和金融工具确认和计量等准则中规范的各项资产。 1.相关资产或负债的特征 相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征。 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债所具有的特征，例如，资产的状况及所在位置、出售或使用资产的限制等。如果市场参与者在计量相关资产或负债公允价值时会考虑这些资产或负债的特征，企业在计量该资产或负债公允价值时，也应当考虑这些特征因素。 企业为合理确定相关资产的公允价值，应当区分该限制是针对资产持有者的，还是针对该资产本身。如果该限制是针对相关资产本身的，那么此类限制是该资产具有的一项特征，任何持有该资产的企业都会受到影响，市场参与者在计量日对该资产进行定价时会考虑这一特征。因此，企业以公允价值计量该资产，应当考虑该限制特征。
2018年注册会计师CPA会计复习笔记(已过,共享攒人品)
2018年CPA《财务成本管理》复习笔记 目录 第一章总论 (2) 第二章金融资产 (3) 第三章存货 (5) 第四章长期股权投资 (7) 第五章固定资产 (12) 第六章无形资产 (14) 第七章投资性房地产 (15) 第八章资产减值 (17) 第九章负债 (19) 第十章所有者权益 (20) 第十一章收入、费用及利润 (22) 第十二章财务报告 (25)
第一章总论 ●概述 1、质量要求：可比性、重要性（并非要面面俱到，例如管理费用容纳百川）、 谨慎性（不高估资产、不低估负债）、实质重于形式。 2、会计要素计量属性：历史成本（一般情况）、重置成本（盘盈入账）、可变 现净值（存货期末）、现值（分期、弃置费、可回收金额、融资租入）、公允价值（交易性金融资产、可供出售、投资性房地产后续计量之一、融资租入账价值之一等）。 3、证券投资基金、企业年金基金不是法律主体但属于会计主体（单独可产生现 金流入流出）。 4、利得损失则是非日常活动中形成的。计入所有者权益的利得损失——其他综 合收益主要5项（可供出售公允变动、持有至到期重分类为可供出售、非投资房地产转为投资公允与账面差额、长期股权投资权益法下被投资主体除净损益以外的权益变动、汇兑差额）；计入当期损益——包含营业外收入支出。 5、Tips:宣告分派股票股利时，只需备查登记，不影响所有者权益或负债，发 放时才影响。但如宣告分配现金股利，则同时影响所有者权益和负债。
第二章金融资产 ●交易性金融资产 1、设置科目2个：交易性金融资产——成本、公允价值变动损益； 2、初始计量：交易费用不计入成本，直接计入“投资收益”。含有尚未发放股 利的计入应收。即股利要剔除在收购价外。 3、后续计量：直接计入交易性金融资产——公允价值变动损益，在处置时一并 转出计入投资收益。 4、处置:如题目要求计算处置时投资收益（简单方法：现金流入包含出售款和 获取的股利-初始入账金额），则公允价值变动损益需转出计入；如要求计算对当期损益的影响，则不能将公允价值变动损益计算在内。 ●持有至到期投资 1、设置科目：成本、利息调整、应计利息（适用于一次还本付息）。 2、初始计量：交易费用计入成本，差额计入利息调整。股利要剔除在收购价外 3、后续计量：可计提减值准备。按摊余成本*实际利率计入“投资收益”。与 实际的应收差额摊销利息调整。 4、持有至到期，如实际利率与票面利率相同，则账面价值等于摊余成本。 ●可供出售金融资产 1、设置科目：成本、利息调整、公允价值变动。 2、初始计量：交易费用计入成本，差额计入利息调整。股利要剔除在收购价外 3、后续计量：轻微变动计入公允价值变动（及其他综合收益）。大的变动可计 提减值准备。对于债务工具，后续也是采用公允价值计量，只不过需要对利息收益按照摊余成本和实际利率计算。 4、处置：处置时其他综合收益收入转出到“投资收益”。 5、Tips:可供出售金融资产在计算投资收益时，用总流入-总流出。其中总流入 要减去交易费用。总流出（成本）要加上交易费用。因此，两端费用处理不同。 ●金融资产减值 1、持有至到期投资（贷款及应收款）：可计提减值；且可恢复，但不能超过假 定不计提下持续计算的摊余成本。 2、可供出售金融资产：可计提减值；计提时首先要将计入其他综合收益中的收 益转到资产减值损失；减值可恢复，债务工具可直接反向操作，权益工具只能通过“其他综合收益”转回。 3、一般减值准备都可以转回（包括存货），但固定资产、无形资产及长期股权 投资减值后不得转回（原因-价值恢复可能性较小且为避免操纵利润）。 ●重分类
CPA考试会计科目学习笔记-第四章长期股权投资及合营安排11
第四章 长期股权投资及合营安排（十一） 第三节长期股权投资核算方法的转换及处置 一、长期股权投资核算方法的转换 （二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制） 1.个别报表 （1）原投资权益法核算 转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本。 （2）原投资公允价值计量 转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值（公允价值）+新增投资成本 【提示】若原投资公允价值计量，转换日公允价值与账面价值相等。 2.合并报表 参见企业合并章节通过多次交易分步实现的企业合并。 （三）公允价值计量转换为权益法核算 转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。 【例4- 15】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。 20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。
全面的CPA考试会计复习笔记
第二十八章公允价值计量 考情分析 本章是2015年新增加的章节。 知识点：公允价值的概述 （一）公允价值概念 公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格。企业应当严格按照公允价值定义对相关资产或负债进行公允价值计量。 1.相关资产或负债 相关资产或负债，是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具，例如《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，《企业会计准则第8号——资产减值》中规范的使用公允价值确定可收回金额的资产，
《企业会计准则第16号——政府补助》中规范的以非货币性资产形式取得的政府补助，《企业会计准则第20号——企业合并》中规范的非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产和负债以及作为合并对价发行的权益工具，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产等。 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征以及该资产或负债是以单项还是以组合的方式进行计量等因素。 （1）相关资产或负债的特征 ①资产状况和所在位置。市场参与者以公允价值计量一项非金融资产时，通常会考虑该资产的地理位置和环境、使用功能、结构、新旧程度、可使用状况等。因此，企业计量其公允价值时，也应考虑这些特征，对类似资产的可观察市场价格或其他交易信息进行调整，以确定该资产的公允价值。 【例题】2×14年1月1日，甲企业将刚开发建成的一栋写字楼作为投资性房地产，用于出租，并采用公允价值模式进行后续计量。2×14年12月31日，甲企业根据可获得的市场信息和相关数据，决定参考本地区同一地段的写字楼活跃市场价格，并考虑所处商圈位置、新旧程度、配套设施等因素，对本地区可比写字楼的市场交易价格进行调整，确定该写字楼在2×14年12月31日的公允价值。 ②对资产出售或使用的限制。企业以公允价值计量相关资产，应当考虑出售或使用该资产所存在的限制因素。企业为合理确定相关资产的公允价值，应当区分该限制是针对资产持有者的，还是针对该资产本身的。 如果该限制是针对相关资产本身的，那么此类限制是该资产具有的一项特征，任何持有该资产的企业都会受到影响，市场参与者在计量日对该资产进行定价时会考虑这一特征。因此，企业以公允价值计量该资产，应当考虑该限制特征。 【思考问题】限制是针对相关资产本身的？某上市公司的限售股具有在指定期间内无法在公开市场上出售的特征。市场参与者在对该上市公司限售股进行定价时将会考虑该权益工具流动性受限的因素。因企业以公允价值计量该权益工具时，应当对在公开市场上交易的同一发行人的未受限制的相同权益工具的报价作出相应调整，即从报价中扣除市场参与者因承担指定期间内无法在公开市场上出售该权益工具的风险而要求获得补偿的金额。 【思考问题】限制是针对相关资产本身的？某企业通过出让方式取得了一块土地，使用年限为50年。在土地使用权出让合同中，这块土地的用途被限定为工业用地。根据有关法律法规的要求，在未完成相关审批程序前，企业持有该土地使用权期间，不可以擅自改变其土地用途。企业在土地使用年限（50年）内将该土地使用权转让给其他方的，受让方也不能擅自改变该土地用途。 该土地作为工业用地，这是土地本身的特征。即使企业转让该土地，作为受让方的市场参与者也不能擅自改变用途，在以公允价值计量该土地时会考虑这一特征。因企业在对该土地进行公允价值计量时，应当考虑土地使用用途受限的影响。 如果该限制是针对资产持有者的，那么此类限制并不是该资产的特征，只会影响当前持有该资产的企业，而其他企业可能不会受到该限制的影响，市场参与者在计量日对该资产进行定价时不会考虑该限制因素。因此，企业以公允价值计量该资产时，也不应考虑针对该资产持有者的限制因素。 【思考问题】甲公司与某商业银行签订一份借款合同。根据借款合同规定，甲公司将其持有的一块土地使用权作为抵押，在偿还该债务前，甲公司不能转让该土地使用权。 在本例中，甲公司承诺在偿还该商业银行借款前不转让其持有的该土地使用权，该承诺是针对甲公司的限制，而非针对甲公司所持有的土地使用权，并不会转移给其他市场参与者。因此，甲公司在确定其持有的该土地使用权的公允价值时，不应考虑该限制。 （1）相关资产或负债的特征 （2）计量单元 企业以公允价值计量相关资产或负债，该资产或负债可以是单项资产或负债，比如一台机器设备、一项专利权或者一项金融资产或负债，也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合，比如，由多台设备构成的一条生产线、《企业会计准则第20号
2016年CPA《会计》学习笔记-第十二章财务报告01
第十二章财务报告（一） 本章考情分析 本章主要阐述财务报告的内容及其编制。分数在8分左右，属于比较重要章节。 本章近三年主要考点： （1）资产负债表流动性项目的判断； （2）现金流量表净额； （3）现金流量的分类； （4）各类现金流量流入、流出的计算； （5）关联方的判断； （6）确定经营分部应考虑的因素。 本章应关注的主要问题： （1）资产负债表的编制； （2）利润表的编制； （3）现金流量的分类及计算； （4）分部报告相关概念； （5）关联方关系的判断； （6）本章内容经常和会计差错、合并财务报表等内容结合出题。 2015年教材主要变化 （1）修改了财务报告概述；（2）修改了金融资产和金融负债允许抵销和不得相互抵销的要求；（3）增加了资产和负债按流动性列报；（4）修改了其他综合收益等 主要内容 第一节财务报告概述 第二节资产负债表 第三节利润表 第四节现金流量表 第五节所有者权益变动表 第六节附注
第七节中期财务报告 第一节财务报告概述 一、财务报表的定义和构成 财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。财务报表的这些组成部分具有同等的重要程度。 二、财务报表列报的基本要求 财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用不能相互抵消，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。以下三种情况不属于抵销，可以以净额列示：（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外； （2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示； （3）非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务。 【例题·多选题】关于财务报表项目金额间的相互抵销，下列说法中正确有（）。 A.汇兑损益应当以净额列报，不属于抵销 B.资产计提的减值准备，不属于抵销 C.非流动资产处置形成的利得或损失，应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报，不属于抵销 D.为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报，不属于抵销 【答案】ABCD 第二节资产负债表 一、资产负债表的内容及结构 资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的财务报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。 （一）资产负债表的内容 （二）资产负债表的结构 二、金融资产和金融负债允许抵销和不得相互抵销的要求
注册会计师考试会计笔记
注册会计师考试会计笔记 一章总论 一、会计的三个作用(了解一下就行) 1、向企业外部提供会计信息：有助于有关各方（投资者、债权人、政府部门）了解企业财务状况、经营成果和现金流量，并据以作出决策 2、向经济责任考核工作提供会计信息 3、向企业内部提供会计信息：有助于企业内部加强经济管理、提高经济效益。 e.g.上市公司会计报表要提供给银行（企业外部的债权人）、董事会（经济责任考核部门）和总经理（企业内部经营管理者）。 二、四个会计前提(也是了解内容，可能性几乎没有) 1、会计主体： 明确会计主体的目的：A、划定经济业务空间范围。B、选择会计处理立场。C、区分会计主体和所有者的经济活动 会计主体和法律主体的关系： ①、法律主体往往是会计主体，任何一个法人都要按规定开展会计核算； ②、会计主体不一定是法律主体，例如，企业集团、内部销售部门和车间，均可以作为一个会计主体核算，但它们不是法人。2、持续经营：历史成本、折旧都是建立在持续经营基础上的。 持续经营基本前提，不适用于破产清算会计。如果判断企业不会持续
经营，就应当改变会计核算的原则和方法，并在财务会计报告中披露。 3、会计分期：由于有了会计期间，才产生了本期与非本期的区别；由于有了本期与非本期的区别，才产生了权责发生制和收付实现制，才使不同类型的会计主体有了记账的基准。 4、货币计量 我国一般企业均以人民币为记账本位币，外商投资企业也可以采用某一外国货币作为记账本位币。但报表应折算为人民币。 三、十三条会计原则：(一定会有客观题出现，要非常熟练掌握) 会计核算的一般原则，是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的标准 1、衡量会计信息质量的一般原则 ①、客观性原则：会计核算要以实际发生的交易或事项为依据，(没有强调合法性)。客观性是会计核算原则的基本原则。其余12项原则的运用，不能违背客观性原则 ②、可比性原则：（掌握） 要求会计核算按国家统一会计制度，企业间指标口径一致，横向相互可比。 ******可比性原则以客观性原则为基础，不能过分强调可比性而忽略客观性。 ******可比性原则和一贯性原则的区别在于：可比性原则强调横向可比，一贯性原则强调纵向可比。 ③、一贯性原则：（掌握）
2016年CPA《会计》学习笔记-第十四章或有事项03
第十四章 或有事项（三） 第三节 或有事项会计的具体应用 五、重组义务 重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。 属于重组的事项主要包括： 1.出售或终止企业的部分业务； 2.对企业的组织结构进行较大调整； 3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。 企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。 下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务： 1.有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等； 2.该重组计划已对外公告，重组计划已经开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。
【例题】甲公司为一家家电生产企业，主要生产A、B、C三种家电产品。甲公司20×8年度有关事项如下： （1）甲公司管理层于20×8年11月制定了一项业务重组计划。该业务重组计划的主要内容如下：从20×9年1月1日起关闭C产品生产线；从事C产品生产的员工共计250人，除部门主管及技术骨干等50人留用转入其他部门外，其他200人都将被辞退。 根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计800万元；C产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。上述业务重组计划已于20×8年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。20×8年1 2月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。 为了实施上述业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退员工将支付补偿款800万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元；因对留用员工进行培训将发生支出1万元；因推广新款B 产品将发生广告费用2 500万元；因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元。 （2）20×8年12月15日，消费者因使用C产品造成财产损失向法院提起诉讼，要求甲公司赔偿损失560万元。12月31日，法院尚未对该案作出判决。在咨询法律顾问后，甲公司认为该案很可能败诉。根据专业人士的测算，甲公司的赔偿金额可能在450万元至550万元之间，而且上述区间内每个金额的可能性相同。
2018年注册会计师 会计 学习笔记呕心沥血整理
注册会计师会计学习笔记 第一章总论 【考点1】会计信息质量要求 1.实质重于形式 要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 2.谨慎性 是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。 【考点2】权益性交易 1.企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。 2.企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，计入所有者权益(资本公积)。 参见：《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号） 3.企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当计入所有者权益（资本公积）。《企业会计准则解释第5号》 4.上市公司的控股股东代为承担其已发生的税款、担保支出等费用，实质上属于控股股东对该公司的资本性投入，应当作为权益性交易计入所有者权益（资本公积）。 第二章会计政策和会计估计及其变更 【考点1】会计政策变更与会计估计变更的划分 （一）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 （二）会计估计变更概念 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 （三）会计政策变更与会计估计变更的划分 企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。 1.以会计确认是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 2.以计量基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 3.以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 5.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
2016年CPA《会计》学习笔记-第二十七章每股收益03
第二十七章每股收益（三） 第四节每股收益的列报 一、重新计算 需要说明的是，企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。 对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。 【教材例27-9】甲公司20×7年度实现净利润为200 000万元，发行在外普通股加权平均数为250 000万股。20×7年1月1日，甲公司按票面金额平价发行600万股优先股，优先股每股票面金额为100元。该批优先股股息不可累积，即当年度未向优先股股东足额派发股息的差额部分，不可累积到下一计息年度。20×7年12月31日，甲公司宣告并以现金全额发放当年优先股股息，股息率为6%。根据该优先股合同条款规定，甲公司将该批优先股分类为权益工具，优先股股息不在所得税前列支。 20×7年度基本每股收益计算如下： 归属于普通股股东的净利润=200 000-100×600×6%=196 400（万元） 基本每股收益=196 400/250 000=0.79（元/股） 企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。 （三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述 按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。 二、列报 企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。 企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息： （一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；
CPA《会计》学习笔记-第十三章职工薪酬01
第十三章 职工薪酬（一） 本章考情分析 本章阐述职工薪酬的会计处理，属于不太重要的章节。 本章应关注的主要问题： 不同类别的职工薪酬的确认、计量原则以及相关的会计处理方法。 2015年教材主要变化 将原负债一章中的职工薪酬内容移到本章并做了一些修改。 主要内容 第一节 职工和职工薪酬的范围及分类 第二节 短期薪酬的确认与计量 第三节 离职后福利的确认与计量 第四节 辞退福利的确认与计量 第五节 其他长期职工福利的确认与计量 第一节 职工和职工薪酬的范围及分类 一、职工的概念 职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。 二、职工薪酬的概念及分类 职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。 【提示】因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利范畴。 （一）短期薪酬 是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。短期薪酬主要包括： 1.职工工资、奖金、津贴和补贴 2.职工福利费
3.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费 4.住房公积金 5.工会经费和职工教育经费 6.职工带薪缺勤 7.短期利润分享计划 8.非货币性福利 9.其他短期薪酬 （二）离职后福利 离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。 设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付的离职后福利计划。设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职职工福利计划。 （三）辞退福利 辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳务合同关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。 辞退福利主要包括： 1.在职工劳动关系合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。 2.在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。 （四）其他长期职工福利 其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。 第二节 短期薪酬的确认与计量 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。 一、货币性短期薪酬 借：生产成本（生产工人） 制造费用（车间管理人员）