《税务筹划》

税务筹划

润博财税顾问工作室

目录 1筹划前沿

筹划理论

关于国外税务筹划理论发展及方法探讨2筹划技术

税务筹划技术之五：弹性平台12

税务律师

律师谈法

已取消及调整管理方式的涉税审批事项后续管理法规分析之二（外资企业）14律师提醒

变换交易性质，实现筹划目标24

筹划实务

为.COM做筹划 27财税研究

税务会计在税务筹划中的作用探析30

经典案例

50亿税收优惠是如何取得的？34 ---看一汽大众的税务筹划

先均衡购销利益再谈筹划37 ---小规模纳税人采购货物的实例筹划

法规速递

关于润博 55筹划理论

关于国外税务筹划理论发展及方法探讨

关于起源

国外税务筹划的起源在众多的筹划文章中都有表述，出于文章体系的完整性要求，本文对其简要叙述如下：

在税务筹划的发展史上，为大家公认的税务筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言，他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，税务筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税务筹划史的基础判例。之后，英国、美国、澳大利亚等国家在涉及税务判例中，该案例成为经常引用的原则精神。另一重要判判例为1947年美国法官汉德在一税务案件中的判词更是成为美国税务筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。

关于概念

税务筹划产生及发展虽然已经有一段时间，但是从概念上看，国际上还没有一个权威的答案，下面是国外不同机构、不同专业人士对税务筹划的定义：荷兰国际文献局《国际税收词汇》中的定义：税务筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。

印度税务专家N.J.雅萨斯威著作《个人投资和税务筹划》中的定义：税务筹划，是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的，包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。

美国W.B.梅格斯博士著作《会计学》中的定义：人们合理有合法的安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税务筹划。少缴纳和递延缴纳税收是税务筹划的目标所在。在纳税发生之前，有系统的对企业经营或投资行为作出事先安排以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是税务筹划。

编者按：税务筹划的英文为Tax planning 或者Tax saving，国内筹划界翻译为税务筹划、税收筹划、纳税筹划等不一而足。而且国内理论界还创造性的将税务筹划发展为纳税筹划和征税筹划，认为纳税人进行的筹划为纳税筹划；税务机关进行的筹划是征税筹划，而税务筹划（抑或税收筹划）是二者的总和。对税务机关的

包括有权立法的国家机关进行的税务立法、执法等活动是否属于筹划在国外没有相关论述。税务机关是代表国家进行征税的有权机关，他们的活动必须接受税法的严格限定，按照税法的规定履行其职能。税法并没有授予其对征税活动进行筹划的权力（虽然他们有一定的自由裁量权），另外立法部门的税务立法活动是否算做筹划也有待商榷。综上所述，本人认为，税务筹划（抑或税收筹划、纳税筹划）的定义还是从纳税人的角度来定义为佳，简单的从字面上去区分是没有太大意义。

基本理论

最早的税务筹划理论基本属于“纳税人通过安排他(她)的经营活动使纳税最小化的能力”，也就是通常所说的“税负最小化”。该理论虽然简单明确，但是它没有考虑税务筹划的成本，尤其是隐性税负以及非税成本，只以纳税最小化为目标，这是该传统理论的最大缺陷随着财务管理理论的发展，税务筹划理论有了进一步的发展，可称之为“有效税务筹划理论”（注：详情见《税收与企业战略---筹划方法》，作者；迈伦.斯科尔斯等）。

诺贝尔经济学奖获得者迈伦.斯科尔斯在与其伙伴合作的《税收与企业战略---筹划方法》中明确提出了“有效税收筹划理论”，它是在西方经济学的理论上来讨论税务筹划的目标、方法等税务筹划相关问题，提出了以“纳税人税后收益最大化”为目标的税务筹划理论，这是一种研究在市场各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案的理论。基本内容如下：

有效税收筹划理论的一个重要内容，就是运用现代契约理论(contractlng Theories)的基本观点和方法展开分析，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和发展的过程。

契约理论将企业视为由投资人．所有人、经理和贷款人之间订立的一系列契约组成的集合体，契约各方均是追求自身效用的最大化。如果将税收因素考虑在内的话，那么政府作为税法的代表毫无疑问应被引入订立契约的程序。不过．相对于其它契约方而言，政府无法及时调整它的策略，因为它要通过变动税法来实现，而税法调整通常是滞后的。政府与其它契约方的另一个显著差别在于它所追求的目标具有多样性，社会的公平也是其追求的目标之一，公平目标的实现往往要借助累进的税率。这使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率。而政府对市场经济活动中出现的外部性问题的纠正，也使得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加大了纳税人边际税率的差别．同时也为纳税人从事税收筹划提供了空间。税收体系

的多重目标性不仅使纳税人处于不同的税收地位，同时它也改变了投资的税前回报。

根据契约理论，面对不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约共同受益。在完全市场条件下，当事人通过签定契约而开展的税收筹划将实现纳税最小化。而在非完全市场约束下，即存在不确定性和交易费用的情况下，各种因素权衡的结果却常常会使有效税收筹划与纳税最小化偏离。因为不确定性的存在导致了一系列非税收成本的增加，而非税收成本的出现使税收筹划策略的选择更加复杂。

不确定性是现代契约理论的一个重要假设。不确定性的引入，大大增强了运用经济分析解释现实世界的能力。通常情况下，不确定性有两种类型：一种是对称型不确定性，另一种是非对称型不确定性(即信息不对称)。

(一)对称型不确定性下的有效税收筹划

在对称型不确定性存在的情况下，签约各方虽然同等地了解信息，但有关投资未来的现金流却是不可知的，这种不可知意味着投资有风险。特别是当对称型不确定性与一个累进的税率表相连时，即使在初始状态对风险无偏好的投资人也会因两者的共同作用显示出规避风险的态度。也就是说，对称型不确定性的存在使风险成为投资人开展有效税收筹划时不得不考虑的一个因素，累进税率表则进一步扩大了风险的影响。累进税率表的平均税率随着应税收入的增加不断升高，会导致投资人倾向于风险更小的投资。也就是说，即便原先属于风险中性的投资者也会呈现出规避风险的特征。在许多国家，当纳税人所得为负，即出现亏损时，一般都允许向以后递延，递减以后的应纳税额。这种规定实际上降低了税率表累进的程度，但税率表仍是累进的(因为资金的时间价值，后一期节约的税收总是小于同等金额当期的税收)。

(二)非对称型不确定性下的有效税收筹划

非对称型不确定性也是现实生活中普遍存在的一种状态。由于契约双方拥有不对称信息，导致一方无法观察到交易另一方的行为或进行控制。这种情况增加了契约订立的成本。甚至有时为了获得其他方面更大的利益，交易方不得不放弃减少税收的计划。企业在开展税收筹划时必须考虑到由于非对称型不确定性而增加的成本。

迈伦.斯科尔斯在与其伙伴的“有效税务筹划”理论涉及几个名词，了解这些名词对于理解其理论有帮助：

隐性税收：该名词是与显形税收相对应的，有效税务筹划理论强调成功的有效税务筹划一定要考虑显形税收与隐性税收的总体税务负担，而不是仅考虑显形税收。

所谓隐性税收，指的是由于税收优惠政策存在导致的不同资产收益率的差额，即以取得较低税前收益率的形式间接支付给税务当局的税收（一般来说，在完全市场条件下，由于竞争的存在，存在税收优惠的资产的收益率会低于没有税收优惠的资产，纳税人投资于该类资产将负担较低税负，但是其税前收益率也低于没有税收优惠的资产，在完全市场中，他们将取得相同的税后收益）。

税务顾客：投资的税务待遇差异会产生不同的税务顾客，换句话来说，税负较轻的资产的投资者与税负较重的资产的投资者一般而言属于不同的群体。

非税成本：有效税务筹划理论强调，成功的税务筹划方案必须考虑所有契约各方的商业成本，而不应仅仅局限在税务成本，这些非税务成本可能将导致税务筹划方案的不可行。

基本筹划思路

在“有效筹划理论中”，作者提出了筹划的基本思路：

1.有效税务筹划要求筹划者全面考虑拟进行交易对交易各方的税收含义，即在筹划中必须考虑所有契约方，这意味着筹划必须是全球或者多边的方法，而不是单边的方法。单边筹划方案往往是不可行或者失败的。

2.有效税务筹划要求筹划者在进行投资或者融资决策时，不仅应考虑显形税务成本，还要考虑隐性税务成本，纳税人感兴趣的是税务负担的综合衡量，而不是仅衡量显形税务负担。

3.有效税务筹划要求筹划者认识到，税务成本仅仅是交易成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本，要实施某些被提议的筹划方案，可能会带来极大的商业重组成本，因此筹划方案不能仅仅限于税务成本。

基本筹划方法

税务筹划的实施是建立在一国税法基础之上的，不同国家的税法不同，纳税人设计的税务筹划的方案自然也不同。但是从筹划方法上来看，有相通之处，就象《税收与企业战略》序言中所说：“税务筹划的基本概念和原理放之四海而皆准，它们同样适用与美国、中国和其他国家的法律，虽然各国的税制细节各不相同。”了解国外企业税务筹划的基本方法对于国内纳税人的税务筹划必然会有所帮助。

在探讨国外税务筹划的基本方法之前，有必要简单介绍一下国外税务筹划的特点，这对读者理解本文中的基本筹划方法有益。

西方国家的税务筹划，主要是指对所得税的筹划，一般不涉及商品课税，除了

增值税、消费税等商品课税的税款要加到消费者价格中去由消费者负担因而筹划的必要性较小以外，商品课税的筹划空间不大也是一个重要原因。所以本文的基本方法也是主要针对所得税的，这一点需要读者注意。主要原因如下：

国外实行增值税的国家一般对商品和劳务一律开征增值税，而且增值税的课征往往只对商品（生活必需品）通过零税率或低税率实行优惠，而不对特定的企业实行优惠，企业从事同一种生产和经营活动所面临的增值税待遇是相同的。另外，有的国家（如美国）商品课税实行在零售环节课征的销售税模式，生产和批发企业从事经营活动无需缴纳销售税，也谈不上税务筹划；零售企业从事经营一律要按本州统一的税率就其销售额纳税，基本没有筹划的空间。

所得税需要税务筹划是由该税种的特点决定：一方面所得税不容易转嫁，纳税人一般要最终负担自己缴纳的税款。所得税成为企业从事经营活动的一种成本，企业缴纳的所得税越多，其税后实际收益就越少。如果企业能够进行所得税的税务筹划，则可以降低税收成本，提高投资的边际税后收益率。其次，由于所得税税款不能在税前扣除，所以企业进行所得税筹划减少的应纳税额，不会相应增加其应税所得额。换言之，所得税税务筹划带来的利益是免税的。再次，在国外所得税的筹划空间较大，这种筹划空间主要来源于各国税法中的税收漏洞以及林林总总的税收优惠措施。这样就造成了其税务筹划的特点，以所得税筹划为主。

编者按：我国的情况与国外有很大差异：一：增值税是我国的一个主体税种，现行增值税制度存在大量的企业优惠政策，导致生产或销售同一产品的企业相互之间增值税税负就可能不同，这样就必然会导致税负重的企业进行增值税的筹划，这是由企业追求利益最大化的基本动因决定的。二：我国目前实行增值税与营业税并行的商品课税制度，存在大量混合销售和兼营的现象，而增值税和营业税税负的不同，给企业进行商品课税的筹划提供了较大空间。由于上述原因，我国纳税人与西方国家的纳税人相比比较重视商品的税务筹划。

一、境内税务筹划的基本方法

1.避免实现应税所得

该方案并非是让企业避免取得实际的经济所得，而是让企业尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。如各国税法都规定，所得一般是要通过市场交易来实现的，只有实现了的所得才纳税。资产不交换、不变现就不对其增值所得课税，这是所得税法中的一个理论漏洞。国外企业往往要购买具有增值潜力的实物资产，

一般做法是用银行贷款购买土地等不动产，不动产增值后并不急于出售，因为只要不出售这一增了值的不动产，企业就不必缴纳资本利得税，而且企业还可以享受银行贷款利息可以在税前扣除所带来的税收利益。

2.延迟确认应税所得

纳税人如果能推迟应税所得的实现，则可以延迟纳税。延迟纳税对纳税人来说有两个好处：一是可以继续享用这笔资金，并从中获利；二是用利息率进行贴现后，未来应纳税款的现值会有所减少。

在许多国家，推迟应税所得的实现可以采用加速折旧或快速折旧的方法，也可以采取选择有利的存货成本的计价方法来推迟应税所得的实现。英美等国家的“延迟课税”规定也给许多企业提供了延迟应税所得实现的机会。英美国家根据居民管辖权，一般都要对本国公司的海外利润征税，但为了鼓励跨国公司在海外的经营和发展，所以规定跨国公司来源于国外的所得在汇回本国前不对其课税，只有这笔境外所得被汇回时再对其征税。正式由于该类规定，英美国家的跨国公司出于税务筹划的考虑，往往要将自己的海外利润滞留在国外，使这笔利润不符合应税所得的条件。

3.关联企业之间分配利润

关联企业之间由于在资金和管理上具有特殊的关系，所以它们之间进行交易并不一定完全采用市场价格，因而关联企业之间可以通过转让定价来转移利润。尤其是当关联企业适用的所得税税率存在差异时，利用转让定价向适用税率低的关联企业转移利润就成为企业税务筹划的一个重要的方法。

4.控制企业的资本结构

企业对外筹资可以有两种方式：一是股本筹资；二是负债筹资。这两种筹资方式税收处理上不尽相同，所以企业在进行税务筹划时就应当对筹资方式加以慎重考虑。因为企业无论是发行股票筹集资金还是举债筹集资金，都要给出资者一定的回报。但根据各国的税法规定，企业支付的股息红利不能打入成本，而支付的利息则可以计入企业成本。所以，从税收的角度看，借债筹资比股本筹资更为有利。

二、国际税务筹划的基本方法

国际税务筹划又称国际避税，是指跨国公司利用国与国之间的税法差异，利用本国涉外税法或国际税法的漏洞而进行的避税活动。这种税务筹划适用于从事跨国经营的纳税人，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的资

金或财产转移出本国使其在国际间进行流动。跨国税务筹划所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源国；纳税人进行跨国税务筹划的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负，所以其筹划方案显得更为复杂和重要。国外的跨国公司进行跨国税务筹划通常采用的方法包括：

1.利用转让定价向低税率地区关联企业转移利润

利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。跨国公司利用转让定价在低税国（避税地）关联企业账上人为地表现出来的利润有时又被称为“诡设利润”。跨国公司把集团内部的利润通过转让定价从高税国关联企业转移到低税国的关联企业，从低税国关联企业的税负看是比以前有所增加，但与此同时，高税国关联企业的利润以及税负都下降了，高税国企业税负的降低幅度必然会大于低税国企业税负的增长幅度，其最终结果将会导致跨国公司集团整体税负的下降。

2.利用国际税收协定

跨国公司通过利用国际税收协定可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。甲、乙两国间签订的税收协定一般使甲、乙两国的居民受益，不应适用于第三国居民，然而第三国居民往往可以通过一定手段设法从甲、乙两国签订的税收协定中得到好处。其手段主要是在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。

3.利用信托方式转移财产

信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的-种法律行为。尽管信托目前在世界上已十分普遍，但各国对于信托的认识和规定不尽相同。普通法系的国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。普通法系国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。而且

普通法系国家多实行全权信托，信托的受益人（即使是委托人本身）对信托财产也不享有所有权，所以只要受益人不从信托机构得到分配的利益，受益人也不用就信托财产缴纳任何税收。

不难看出，普通法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。因为，如果一个国家的所得税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到境外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地的信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务；同时，由于其财产是由避税地信托机构（受托人）管理的，当地政府对这笔信托财产获取的所得也不征收或征收很少的所得税。

4.组建内部保险公司

所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。

它的建立主要出于商业原因，但跨国公司利用内部保险公司也可以进行跨国税务筹划。其具体做法是：在一个无税或低税的国家（避税地）建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用就这笔利润缴纳很高的税收；而这笔利润不汇回母公司居住国也不对其课税。

5.选择有利的公司组织形式

当一国企业对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是建立子公司，或是建立分公司。由于子公司是一个独立的纳税实体，它的亏损不能记在母公司的账上；而分公司与总公司是同一个法人实体，公司统一计算盈亏，因而分公司的经营亏损可以冲销总公司的盈利。由于欧美国家税法一般允许总公司与海外分公司合并纳税，所以跨国公司到国外投资办厂，在初期亏损较大时一般采用分公司形式，以减少跨国公司的税收总负担。当海外机构进入正常盈利阶段，则将其改组为子公司，以获得东道国更多的税务优惠。

境外避税筹划案例

在境外，国际会计公司是推行避税根据的主力军，尤其是在为跨国公司的税务筹划服务领域中。下面是安永公司为一些美国大型公司的高管人员提供避税服务的

案例：

经过美国国内收入局的调查，美国著名通讯公司斯普林特公司董事会主席兼首席执行官威廉、埃斯雷及公司总裁兼财务总监罗纳德、勒梅，利用设计复杂的股票期权避税方案，规避了价值1，23亿美元股票期权收入的个人所得税。这一避税方案的提供者是安永会计公司。安永是世界上的四大会计公司之一，凭借着公司实力和优质服务，一直在国际会计行业享有盛名。但近年来，安永也像美国许多会计公司一样，为谋利大肆推销非法避税方案。

根据美国税法，股票期权的实施包括赠与、授予、行权和出售四个环节。行权时，期权所有者要按约定的行价权与当日该股票的市场价之间的差价计算收入，缴纳个人所得税；股票出售时，期权所有者要按获利多少缴纳资本利得税，此税比个人所得税抵得多。

安永推荐的避税方案称为“延期纳税”法，目的在于减少因执行期权获利而产生的高额税款。该方案是这样运作的：拥有公司股票期权的高级管理人员，在行权之前，把期权卖给其家庭成员或有家庭成员参股的合伙企业，然后从期权购买者那里得到一个20年或30年期限的无任何担保的票据，根据这一票据，期权购买者答应在规定期限到期后，向这位高级管理人员支付一笔包括利息在内的总收入款项。购买者获得期权后，按行权价行权，购买股票，然后再将股票按市场价卖出，这样就只需根据股票买入和卖出的差价缴纳较低的资本利得税。而这位高级管理人员以为已把期权转出售出去，就可以一直到票据到期、期权购买者向其支付总输入时，才缴纳相应的税收，而且那时缴纳的税收也是较低的资本利得税，而不是较高的个人所得税。在安永推荐的避税方案中，最多可将纳税时间延迟到期权行权以后30年。

斯普林特公司事件一出，国内收入局加紧了对安永公司和股票期权调查发现，近年来安永和其他会计公司向几百名企业高级管理人员推销这一避税手段，使政府损失了巨额税收。2003年7月1日，美国财政部和国内收入局联合宣布，股票期权避税方案是非法手段，今后任何人都不能利用这一方案，通过声称把期权卖给了自己的家庭成员或合伙企业而延期纳税。过去曾使用过这一避税方案的个人必须在明年报税季之前向国内收入报告，接受该局的检查。

股票期权避税只是安永推销的众多避税方案中一种。除此之外，安永还在近几年向几千名美国富人推销了多种避税方案。国内收入局要求安永公司提供参与这些

避税计划的纳税人名单，并要求安永缴纳巨额罚款。在财政部宣布堵住股票权避税方法的后一天，安永与国内收入局达成协议，同意向国内收入局缴纳1500万美元的罚款，保证不再向客户推荐股票期权避税方案。今后在税务咨询中将实行“优质和正直”规则，在全国范围内建立一个税收咨询服务数据库，其中包括公司向客户推荐的一切避税计划和使用避税计划的纳税人名单。国内收入局可以监控公司的税务咨询运作程序，定期进行检查，发现有违法嫌疑的税务咨询，可以调查相关的详细资料。安永公司税收服务部副总裁迈克.温伯格说：“协议的达成，说明我们和国内收入局合作的诚意，我们将保证实现税务咨询的优质和正直。”协议为打击避税提供了范例近年来美国各种非法避税方案大肆流行，甚至形成一种“潮流”据财政部估计，非法避税每年使政府损失税收达100多亿美元。从去年下半年开始，国内收入局加大了打击非法避税的力度，目前正对92家会计公司、法律公司和报税服务机构进行调查，对安永的调查是其中的一部分。与安永达成协议后，国内收入局局长爱弗森说，这在打击滥用非法避税行动中是一个“突破”，为以后解决类似的问题提供了先例。此前，国内收入局曾和普华永道会计公司达成类似协议，但是该公司一直不承认自己有过违法行为，并拒绝国内收入局对其进行定期检查，只答应就可能有问题的税务筹划进行登记。而与安永达成的协议则在这两方面有了突破，爱弗森说：“这是我们最近取得的重要进展。”美国国会税收委员会主席查里斯、格累斯里说，与安永达成的协议，强调了建立强有力的反避税法律的重要性。他说：“打击非法避税不应该是可以协商的事情，我希望对安永1500万美元的罚款能引起其他公司足够的注意。”最近，他已向国会提交一份立法草案，要求非法避税方案的发明者和使用者必须主动上报，否则国内收入局将对其进行严厉处罚。

编者按：从美国国内收入局对避税行为的处罚我们可以看出，打击避税是各国共同的态度，安永公司利用税法的漏洞设计的避税方案应该说是非违法的，但是在国家税务利益面前，仍被认定为是非法避税方案，美国税务当局修改或是完善了税法规定，杜绝了该类筹划方案的实行。但是更具参考意义的是，美国税务当局与安永会计公司达成协议对其税务筹划活动进行监控和检查，这实际上是赋予了税务当局对避税方案合法与否的确认权。这对从事税务筹划的机构提出了新的从业要求。

回归到税务筹划的概念，究竟避税是否应包括在其中值得业内人士思考。对于避税，税务当局的态度是明确的，对于该类筹划方案的提供者来说，风险将越来越大。从国内理论界来看，合法性是税务筹划的第一要义，非违法的避税活动不属于

税务筹划已经成为业内人士的共识，这将是税务筹划行业能够发展的基本保证。筹划技术

税务筹划技术之五：弹性平台

弹性平台筹划是指利用税法中税率的幅度来达到筹划目的的行为。那么弹性平台存在哪些税率幅度呢？

税率幅度的存在税率幅度在我国税法中是很普遍的，而且有的税率浮动的幅度很大。税率幅度的存在为弹性平台提供了法律依据。为什么会出现税率幅度呢?因为税收必须讲究效率与公平两大原则，不同的客观情况要求不同的税收政策，而税率正是体现税收调节政策的核心。在弹性平台筹划实务中，还存在另外两类幅度：一是优惠鼓励政策方面的幅度，如优惠税率的幅度、减征额的幅度和扣除额的幅度；二是惩罚限制方面的幅度，如加成比例、处罚款项等。

执法人员执法弹性的存在自由裁量权的存在使税务执法人员拥有一定的执法弹性。另外现实生活中，这种执法弹性的存在还有两大人为因素：一是征税人员自身水平和能力的限度；二是征纳双方关系密切与否。

弹性平台的应用范围是广泛的，但不同的幅度内容对应不同的应用范围。鼓励优惠主要集中在调节性高的几个大型税种上；税率、税额类型的幅度主要集中在资源税、土地使用税和车船使用税等税种上；限制惩罚方面的幅度分布于各个税种之中。正如弹簧的运用不能超过必要限度一样，弹性平台的筹划不能超越幅度范围的最低点，否则避税就成了逃税和抗税。

弹性平台也具有自己独特的性质。

(1)弹性平台比空白平台更具公开性。空白平台讲究对空白领域的保密性，而弹性平台的客观依据——三种幅度类型是公之于众，固定于税法之中的。

(2)弹性平台的筹划必须有征税方的认可。不管这种认可是积极的，还是消极的，弹性平台的筹划需要通过征税方对计税依据、优惠程度、惩罚程度的确定来实现。

(3)弹性平台有一项总原则和三项分原则。总原则是增加利润、降低损失；三项分原则是：税率、税额最小，优惠最大，惩罚最小。

点评

现代税率的幅度成为体现税收公平与效率的一大关键，成为体现国家政策，因地制宜发展经济的重要手段。经济差别成为税率幅度存在的根源。经济差别包括地

区差别、级差收益差别、经济发展阶段差别等。我国地广人多，国情中最重要的一点便是地区经济发展不平衡。另外，级差收益不均，可能源于资源矿产的优劣，土地开发和利用程度的不同，这些都是无法人为来强制统一的，所以税率幅度是永远存在的。另外，税收优惠鼓励和限制惩罚是起调节作用的，调节作用要求存在幅度差别，否则调节作用将极其有限。因此，税收优惠鼓励和限制惩罚上的幅度也会长期存在下去。因此，弹性平台成为税务筹划的一个重要手段。

运用弹性平台进行税务筹划对税率幅度适用对象的具体规定和税收征管工作和税收征管人员素质都会产生影响。

案例

某矿山开采企业开采某种有色金属原矿，其应税产品的资源等级在《几个主要品种的矿山等级表》中未列出，故而税额的评定由省人民政府来完成。矿山开采者主要让评定者测定了相对的贫矿地带，于是资源等级较低，适用的税额比邻近矿山的税额标准少了25％。此例利用了资源税中因级差收入而设定的弹性税率。

众所周知，资源税是由地方税务系统负责征管的税种（海洋石油企业除外）。因为各地资源分配状况不一致，矿产的多少、优劣存在很大的等级差别，销售收入也肯定不会相同，如对其实行统一的税率，势必造成矿产企业的苦乐不均，这与税收的公平、效率原则是相违背的。不仅仅贫矿开采者会丧失积极性，更重要的是矿山开采者趋富弃贫，造成矿产资源的浪费。

具体到上面所举的例子，筹划活动不应太明显，矿产等级的评定依据的是政府派人观察测定的数据结果，矿产开采企业可以做的是如何让贫矿的等级体现出来。

因为矿产企业的筹划活动，使得本企业应税矿产品的等级偏低，从而适用的税额标准低于邻近矿山的25％。没有筹划，则可能会和邻近矿山的标准接近。应该讲，这类筹划活动是否成功在较大程度上也取决于政府所派人员的工作态度。若测定者工作不细心，筹划成功的可能性便大；反之，成功的可能性便小。

黑龙江省某单位用地面积很大，在选址问题上有三种方案：一是在哈尔滨城区；二是在某中等城市；三是在哈尔滨这类大城市的城郊结合地区。该单位最后选定了城郊结合地区，适用的城镇土地使用税税额为0.5元／m2，单位占地面积为5万m2.如果当初选择大城市中心区，则土地使用税为5元／m2，占地面积压缩为2万m2.若选择第二套方案，则适用的土地使用税税额为2元／m2，占地面积为4万m2.上述筹划活动无疑是成功的，关键因为它利用了土地使用税税率的幅度，选择了其最低点。

土地是一种宝贵的国有资源，由于人口分布、经济发展、社会职能的不同，不同的地区具有不同的重要性，于是土地分等级也便成了必然。纳税人要减轻税款负担，也就必须要避重就轻。

但本例选址筹划时应该注意到纳税筹划的成本。当选择了城郊结合地区后，办公效率是否受到影响，影响程度有多大，这都应该在作出筹划决策前必须考虑周到。如果单位用地面积以较大为宜，地处环境以安静为宜，该例中的筹划无疑是合乎“支出最小，收益最大”的经济原则的，因为筹划活动不仅改善了单位的环境，而且减小了单位的税款支出。最后需要强调的是，应税单位、企业的筹划才是有经济意义的；免税单位则不用考虑税负问题了。

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已取消及调整管理方式的涉税审批事项后续管理法规分析之二（外资企业）

编者按：在《税务筹划》第4期中，作者分析了涉及内资企业的审批事项取消后续管理的法规分析，本期刊载的是该系列之二，涉及外资企业的相关审批事项取消后续管理法规分析。

国家税务总局针对已经取消或调整管理方式的涉及外资企业所得税的审批项目加强后续管理的文件有两个，分别是《国家税务总局关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》（国税发[2003]127号）和《国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发[2004]80号）。在上述文件中，国家税务总局共计对22项涉税审批事项取消或者调整管理方式的后续管理进行了明确。

对纳税人来说，审批项目的取消和审批权限的下放的最大收益就是简化了纳税程序、降低了纳税成本，但是审批项目的取消并不意味着纳税人税务风险的下降，同内资企业所得税审批项目取消的效果一样，纳税人将面临更多的税务风险。下面针对该22项内容以及纳税人应该关注的问题简要分析。

审批取消项目的后续管理政策分析

1、取消列支职工工资、福利费标准审核权的后续管理

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称税法实施细则）第二十四条规定：企业支付给职工的工资、福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。

取消该项审核后，企业不需要再经税务机关批准即可自行列支，但是纳税人需要注意，税务机关在2003年度所得税申报时需要将其工资、福利标准和所依据的文件等有关资料报主管税务机关备案。

以后年度工资、福利费支付标准没有发生变化的，不再重复报送；支付标准发生变化的，应在办理年度所得税申报时将标准变化情况报主管税务机关备案。

关于外资企业的福利费列支标准按照《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工福利类费用税务处理问题的通知》（国税函〔1999〕709号）规定的标准执行。

法规连接：

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工福利类费用税务处理问题的通知》（国税函〔1999〕709号）规定：

外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金等基金（以下简称三项基金）外，可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。除此之外，企业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。

2、取消坏账准备计提审批的后续管理

税法实施细则第二十五条规定：从事信贷、租赁行业的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准后，按照年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该企业的应纳税所得额中扣除。

取消该项审批后，上述行业可以按照规定自行提取坏账准备，不再需要事先审批。

信贷、租赁行业以外的其他企业，不得计提坏账准备，对那些应收账款余额比较大的企业，需要计提坏账准备的，需要经国家税务总局批准才能提取坏帐准备，如从事电信行业的外资企业在2004年以前也享受可提取坏帐准备的优惠，但从2004年开始已经停止执行，详见：《国家税务总局关于外商投资企业从事电信业务所发生的坏账损失税务处理问题的通知》（国税函[2004]90号）

3、取消中外合作经营企业固定资产加速折旧审批的后续管理

税法实施细则第四十条第二款第（三）项规定：凡中外合作经营企业合作经营期限比税法实施细则第三十五条规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的固定资产，可以按照经营期限计提折旧。

取消该项审批后，对中外合作企业购置投入使用的固定资产，凡企业合作年限比税法实施细则第三十五条规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的，可以按合作期限，或者剩余的合作期限计提折旧。该规定的实质就是企业的固定资产根据税法规定的最低折旧年限与企业经营年限孰低的标准提取折旧。但是纳税人需要注意税务机关要求企业就上述固定资产的购置价格、购置时间、投入使用情况、折旧计提情况等做出说明,报送备案。

政策连接：

税法实施细则中规定的外资企业固定资产折旧年限与内齐企业的标准一致，不再赘述。

4、取消固定资产少留或不留残值审批的后续管理

税法实施细则第三十三条规定：企业的各类固定资产在计算折旧前，应该估计残值，从固定资产原价减除。残值应当不低于原价的10%；需要少留或不留残值的，须经当地税务机关批准。

取消该项审批后，对企业新购置投入使用的固定资产，残值暂统一确定为10%。企业在本文件颁布前购置并投入使用的固定资产还按照原政策执行，即可采取已经批准的残值率。

例外条款：文件又规定对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。不过该条款执行的可操作性比较困难，税务机关对企业能否执行该条款有较大的自由裁量权。

5、取消产品出口企业当年减半缴纳企业所得税审批的后续管理

税法实施细则第七十五条第七项规定：外商投资举办的产品出口企业，在依照

税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡企业当年出口产品产值达到当年产品产值70%以上的，应当提交审核确认部门出具的有关证明文件，由当地税务机关审核批准后，可以减半征收企业所得税。

取消该项审批后，凡符合规定，可享受上述税收优惠的企业，不需要批准，直接享受该优惠政策，但是为了加强管理，税务机关要求纳税人在报送年度所得税申报表时，必须同时报送以下证明资料：

主管部门出具的当年度该企业为产品出口企业的有效证书、审核确认机关出具其出口产品产值超过当年产值70%的证明资料。

主管税务机关承担事后监管的责任，对纳税人来讲，虽然取消了审批程序，但是存在被查处的风险，企业必须准确核算出口收入，参照有关文件的标准计算有关指标，否则将面临税务机关的处罚。

6、取消外商投资企业非货币资产投资收益审批的后续管理

《财政部国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（〔94〕财税字第083号）第二条规定：外商投资企业以实物或无形资产以及其他非货币资产向其他企业投资的，其资产投资认定的价格超过原账面净值之间的差额，应为财产转让收益，计入当期应纳税所得额。如净收益数额较大，企业当期纳税有困难的，经企业申请，当地税务机关批准，可在不超过五年的期限内平均分期转为应纳税所得额计算纳税。

取消该项审批后，企业取得的该类收益，如果净收益数额较大，企业可自行选择确定在不超过五年的期限内，平均转入企业应纳税所得额。但纳税人需要在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而且企业一经确定结转年限后，不得变更。

对外资企业来说，是选择在当期一次性转入应纳税所得额还是选择5年平均转入应纳税所得额，主动权在纳税人手中。即所谓的收益数额较大没有明确标准，是否属于较大范围由纳税人确定。

内资企业的有关类似收入的税收待遇就苛刻多了，税务机关给出了明确的标准，只有该类收益超过当期应纳税所得额的一半时才可以在5年内平均转入应纳税人所得额。

7、取消技术开发费加计扣除审批权的后续管理

《国家税务总局关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通

知》（国税发〔1999〕173号）规定：外商投资企业当年发生的技术开发费比上年度增长10%以上的，经税务机关审核批准，对其发生的技术开发费允许再按50%抵扣当年度的应纳税所得额。

取消该项审批后，外商投资企业可以自行享受该优惠政策。但是纳税人需要注意税务机关要求在申报年度企业所得税申报表时，同时报送以下资料：外商投资企业当年度编制的技术开发计划和费用预算方案、外商投资企业技术研究人员情况、外商投资企业技术开发费发生情况、外商投资企业上年度技术开发费发生情况、税务机关需要的其它资料。

纳税人在享受该项优惠政策时，需要按照有关文件的规定准确核算技术开发费，并按照规定报送有关资料。

8、取消接受捐赠的大额非货币资产在不超过五年的时间内平均计入应纳税所得额核准的后续管理

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发〔1999〕195号）规定：企业接受非货币资产捐赠，应按合理价格估价计入有关资产项目，同时应作为当年收益计算缴纳企业所得税。若接受的非货币资产数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地税务机关批准后，可平均分五年计入企业应纳税所得额计算纳税。

取消该项审批后，企业取得的该类收益，如果净收益数额较大，企业可自行选择确定在不超过五年的期限内，平均转入企业应纳税所得额。但纳税人需要在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而且企业一经确定结转年限后，不得变更。

其意义同第6条规定。

9、取消外商投资企业和外国企业雇员境外社会保险费免征个人所得税核准的后续管理

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发〔1998〕101号）规定：由企业支付的但不在企业应纳税所得额中扣除的中国境内工作雇员的境外保险费，对其中确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的费用，经当地税务机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

取消上述核准后，纳税人发生上述情况的，在向当地主管税务机关报送上述个

人所得税代扣代缴税款报告表时，应同时报送其居民身份和所在国法律规定应由雇主负担的社会保障性质费用的法律文件复印件。税务机关承担审核责任，经审核文件符合规定的，不计入雇员个人的应纳税所得额。

10、取消不组成法人的中外合作经营企业申请统一计算缴纳企业所得税审批的后续管理分析

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七条规定：不组成法人的中外合作经营企业，可由该企业申请，经当地税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。取消审批后，凡企业章程中规定并实际实行共同经营，统一核算，共负盈亏，共担投资风险等合营方式的，企业可以自行决定是否采取统一申报缴纳企业所得税。

纳税人需要注意的是取消审批后，企业虽然有自行决定纳税方式的权利，但主管税务机关有复核的权利，企业在申请统一纳税时应参考税务机关关于统一纳税条件的规定，只有达到税务法规的要求才能享受该政策。另外鉴于非法人形式的中外合作企业的较少，该政策适用面也较小，受益企业有限。

11、取消企业改变折旧方法审批的后续管理分析

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三十四条规定：企业固定资产的折旧方法，应当采用直线法，需要采取其他折旧方法的，应由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务总局批准。取消审批后，企业对已投入使用的固定资产，原则上应保持现行折旧方法的稳定；对新购入的固定资产以及已投入使用并采取税法规定折旧方法的固定资产，确实需要采用或改用税法规定以外折旧方法计提折旧的，企业可自行确定。

纳税人需要注意的是国家税务总局对于存量固定资产的折旧政策采取执行原折旧方法的原则，对于新购进的固定资产企业方可自行确定折旧方法。对已投入使用并采取税法规定方法提取折旧的固定资产，确实需要改变折旧方法的，企业也可自行确定，但是企业自行采用新的折旧方法的，在改变年度的所得税纳税申报时，需要附送该固定资产采用或改用的折旧方法、具体年限以及原因等说明资料，税务机关对企业保留审查、核实的权利。

12、取消取消企业坏账损失审批的后续管理分析

税法实施细则第二十五条规定：企业实际发生应收账款坏账损失的，须经当地税务机关审核认可。取消审核后，对企业的应收账款，凡符合税法实施细则第二十