贷款卡-审计实务

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《中国注册会计师审计准则第1301号--审计证据》规定：审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息；会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。

可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。如能有效地利用这些其他信息，将为注册会计师得出审计结论提供有力的证据。在实务中我们往往注重于对财务报表依据的会计记录中含有信息的审核，而忽略了对可用作审计证据的其他信息的审核。贷款卡信息就属于可用作审计证据的其他信息，下面谈谈我们在审计中对获取的贷款卡信息进行审核的一些思路和考虑：

贷款卡信息的查询为审计必需程序

从对上市公司2002年年报审计起，注册会计师在出具年度审计报告时，同时应出具上市公司控股股东及关联方资金占用和对外担保情况的专项审计报告，我们在审计中增加了查询贷款卡信息的程序，但由于当时银行电脑系统的原因，在有些地区并没有做到银行电脑系统联网，因此在这些地区无法获取贷款卡信息或者获取的贷款卡信息不完整。在2004年年报审计时，各地证监局在关于上市公司年报审计的总体要求中再次强调了查询贷款卡信息的规定：在审核上市公司与控股股东、其他关联方的资金往来及对外担保情况时要求派专人到银行打印上市公司贷款卡信息资料。2005年贷款卡信息的查询已成为审计的必需程序，注册会计师一定要亲自去企业的开户银行或人民银行的当地分支机构打印贷款卡。打印了贷款卡信息，企业的借款、抵押、担保、质押、未结清保函、未结清信用证等事项均将得到了解。

《中国注册会计师审计准则第1301号?审计证据》明确：注册会计师通常按照以下原则考虑审计证据的可靠性：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。

贷款卡信息系来源于企业的开户银行或人民银行的当地分支机构的外部证据，并且贷款卡信息的获取，要求注册会计师亲自到银行去取证。在实际工作中，目前有些银行已提供了“银行信贷登记咨询”传真自动回复系统，通过传真机拨打查询电话，输入企业的贷款卡编码，就能够收到企业贷款卡信息的传真资料，注册会计师不用亲自去银行也能直接获取企业贷款卡信息。我们认为贷款卡信息可作为具有较高可靠性的审计证据。

贷款卡信息的内容

根据中国人民银行发布的《银行信贷登记咨询管理办法》规定：银行信贷登记咨询是以银行信贷登记咨询系统为管理手段，通过对金融机构信贷业务和借款人信息登记，全面反映借款人资信情况，为金融机构提供借款人资信咨询服务，并对金融机构和借款人的信贷行为进行监控的金融监管服务制度。凡与金融机构发生信贷业务的借款人，应当向注册地中国人民银行申领贷款卡。贷款卡由借款人持有，金融机构对其所办理的信贷业务，应及时、完整地在银行信贷登记咨询系统内登录有关要素、数据。

一份完整的贷款卡信息应包括以下内容：

一、贷款卡基本信息

包括借款人概况信息、贷款卡使用状况明细信息、贷款卡暂停、解停信息等。

二、未还贷款信息

三、未结清银行承兑汇票信息

四、未结清信用证信息

五、未结清保函信息

六、对外担保信息

七、抵、质押担保信息

八、其他信息

包括承兑汇票垫款信息、信用证垫款信息、银行保函垫款信息、不良贷款信息等。应注意如企业未发生上述各项信贷业务，贷款卡信息中也应该有相关信息，提示信息为“没有对外担保信息”、“没有抵、质押担保信息”、“没有未结清信用证信息”、“没有信用证垫款信息”等。

对贷款卡信息的审核《中国注册会计师审计准则第1301号?审计证据》规定：在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。既然贷款卡信息属于可用作审计证据的其他信息，并且具有较高的可靠性，如果它所记载的信息与会计记录中含有的信息能够相互印证，就能证明我们获取的审计证据是充分、适当的。为了有效地利用所获取的贷款卡信息，使其成为我们得出审计结论的一项重要佐证，我们认为对贷款卡记载的每一项信息都应当进行必要的审核。

一、贷款卡基本信息

贷款卡基本信息中记载了企业的概况：包含企业的贷款卡编码、营业执照注册号及有效期、经济类型、所属行业、实收资本构成及贷款卡年审结果等资料；贷款卡使用状况明细信息中记载了企业贷款卡换发以及是否正常使用的情况，企业如有贷款卡暂停、解停、吊销的情况，信息会有记载有关原因，暂停、解停、吊销日期等情况。通过对贷款卡基本信息的审核，我们不仅可以再次了解企业的基本情况，还能掌握企业使用贷款卡的目前状况。

目前企业一般都已经向注册地中国人民银行申领了贷款卡，在审计中如有企业声明没有办理过贷款卡，我们会要求企业提供银行出具的目前没有申领贷款卡的证明。

二、未还贷款信息

未还贷款信息中记载了企业截止查询日的向银行借款情况，包括长、短期借款和人民币及外币借款，应注意未还贷款信息还包括企业发生的截止查询日未到期的银行承兑汇票贴现情况。银行承兑汇票贴现是指持票人将未到期的银行承兑汇票背书转让给银行，银行在按贴现率扣除贴现利息后将余额票款付给持票人的一种授信业务，故银行承兑汇票贴现也是一种向银行短期的借款。

未还贷款信息包含贷款合同号码、币种、未还余额、贷款分类、金融机构名称等信息。对其的审核我们应采用以下审计程序：

（一）将未还贷款信息与短期借款、长期借款的明细表核对是否一致；

（二）将未还贷款信息与应收票据中已贴现的银行承兑银行汇票检查情况表核对是否一致；

同时还应关注以下方面情况：

1.未还贷款信息中的贷款合同号与在短期借款、长期借款底稿中取得的

借款合同是否相符，以验证已取得的借款合同的可靠性；

2.关注贷款分类等级(正常或逾期)，以了解被审计单位的银行资信情况；

3.关注为银行借款提供担保的单位是否为关联方。

三、未结清银行承兑汇票、未结清信用证、未结清保函信息

银行承兑汇票是银行在商业汇票上签章承诺付款的远期汇票，是由银行承担付款责任的短期债务凭证，期限一般在6个月以内。承兑银行成为主债务人，而付款人则成为第二债务人。

信用证是银行的一种担保文件。在国际贸易活动中，买卖双方可能互不信任，买方担心预付款后，卖方不按合同要求发货；卖方也担心在发货或提交货运单据后买方不付款。因此需要银行作为买卖双方的保证人，代为收款交单，以银行信用代替商业信用。银行在这一活动中所使用的工具就是信用证，一般是指银行(开证行)根据申请人(一般是进口商)的要求并按其指示向受益人(一般是出口商)开立一定金额的、并在一定期限内、一种有条件的承诺付款的书面文件，即银行保证在收到受益人交付全部符合信用证条款规定的单据的条件下，由其或其指定的银行向受益人或其指定人履行付款的责任。

保函是指银行应委托人的申请而开立的有担保性质的书面承诺文件，一旦委托人未按其与受益人签订的合同约定偿还债务或履行约定义务时，由银行履行担保责任。虽然保函是依据商务合同开出，但又不依附于商务合同，具有独立法律效力。当受益人在保函项下合理索赔时，担保银行就必须承担付款责任，而不论委托人是否同意付款，也不管合同履行的实际事实。保函以银行信用作为保证，易于为合同双方接受。

上述三种银行信贷业务虽然具有不同性质，但也有共同点，都是将贸易双方的商业信誉转化为银行信誉，以银行信用作为保证。在申请开具银行承兑汇票、信用证、保函时，企业与银行签订《委托书》而产生委托担保关系，《委托书》也是银行向企业履行保证责任后向其追偿的凭证，它明确了一旦银行承担了付款责任，企业应无条件立即予以补偿。银行为了降低自身的风险，还可以要求企业以其财产或由第三人提供反担保。目前银行一般都要求企业提供相应的反担保或提供一定比例的保证金。

未结清银行承兑汇票信息包含承兑协议号、汇票号码、币种、未结清余额、金融机构名称等信息；未结清信用证信息和未结清保函信息包含信用证或保函号码、币种、未结清余额、有效期、金融机构名称等信息。对其的审核我们应采用以下审计程序：

（一）将未结清银行承兑汇票信息与应付票据的明细表核对是否一致；

（二）一般开具银行承兑汇票和信用证时会在银行存入一定比例的保证金，超过保证金金额的部分由第三人提供担保；开具保函时会在银行存入全额保证金，银行在保证金的额度内出具保函。故将信息中未结清余额与其他货币资金中的银行承兑汇票保证金、信用证保证金及保函保证金核对，未结清余额与约定比例的保证金是否相符。

（三）同时还应关注以下方面情况：

1.查阅《承兑协议》、《信用证委托书》、《保函委托书》和所依附的商务主合同，关注是否有特殊条款约定的承诺事项；

2.关注银行承兑汇票的到期日、信用证和保函的有效期，由于银行承兑汇票、信用证和保函在未结清前所存入保证金的使用受到限制，故应考虑是否在现金及现金等价物中剔除；

3.关注由第三者提供担保的单位是否为关联方。

四、对外担保和抵、质押担保信息对外担保系企业以信用为其他单位的银行信贷业务提供担保；而抵、质押担保系企业以其财产抵、质押给银行为本企业或者其他单位的银行信贷业务提供担保。对外担保信息

包含担保业务种类、被担保人名称、担保金额、担保余额、币种、担保方式、金融机构名称、担保开始日期、到期日等信息；抵、质押担保信息包含被担保人名称、抵质押财产种类、业务种类、币种、抵质押金额、担保余额、抵质押物详细说明、金融机构名称、担保开始日期、到期日等信息。对其的审核我们应关注以下方面情况：

1.关注对外担保和抵、质押担保信息与被审计单位提供的或有事项、承诺事项中相关的事项是否相符；

2.查阅《保证合同》和《抵、质押合同》，关注有关条款与对外担保信息及抵、质押担保信息是否相符；关注对外担保及抵、质押担保的到期日；

3.抵押物如为房地产，应与房地产权证上的他项权利信息或者他项权利证以及到房地产登记中心查询到的房地产登记信息中的相关内容核对是否相符；

4.关注被担保单位是否为关联方。

五、其他信息

贷款卡信息中如有承兑汇票垫款信息、信用证垫款信息、银行保函垫款信息，我们应关注银行所垫付的款项是否已完整地记入被审计单位的会计记录中。

上述贷款卡信息经审核如果与会计记录中含有的信息不相符，应查明差异的原因或考虑追加必要的审计程序来印证。有时贷款卡会出现过时的信息或不准确的信息，我们一般会直接与银行沟通后确认是否贷款卡信息有误，提醒企业及时到银行更正信息。

会计记录的存在性和完整性一直是我们审计的重要目标，通过对贷款卡信息中的未还贷款、未结清银行承兑汇票、未结清信用证、未结清保函信息等事项的审核，来印证对已经记录和披露于报表和附注的资产、负债等项目的认定，这是存在性审计；而对抵、质押担保、对外担保以及承兑汇票垫款、信用证垫款、银行保函垫款信息等事项的审核，能确认应该记录的交易和事项是否已全部在报表和附注中记录和披露，这是完整性审计。由此看来，在审计中对可用作审计证据的其他信息进行审核能使我们更有效地利用这些信息，为我们得出合理的审计结论提供充分、适当的审计证据。