风险导向审计思路

分析导向审计思路

分析导向审计作为现代审计的一种取证模式，与原有的三种取证模式（账目基础审计、制度基础审计和风险基础审计）相比，克服了它们的共同缺陷，即从“部分→整体”收集证据的模式，采用从“整体→部分→整体”的取证模式，既可以提高审计工作效率，也能较好地保证审计质量，有效地降低审计风险，因此，探讨分析导向审计的取证原理，对于指导我们的审计实务具有重大意义。

一、分析导向审计模式与原三种审计取证模式的比较

（一）分析导向审计模式与原三种审计取证模式相比具有不同的特性，原三种审计取证模式都有固定的取证模式：

1、账目基础审计的取证模式是按照会计处理相同或相反的循序依次审查会计资料，特点是审计直接针对会计处理的结果是否可靠进行实质性测试，而不考虑这些结果是怎样产生的。

2、制度基础审计的取证模式是调查内部控制制度→符合性测试→实质性测试，特点是通过对内部控制的了解和符合性测试，评价内部控制的健全性和有效性，在此基础上，根据内部控制的评价结果，确定审计重点。一般来说，应将内部控制薄弱环节下所产生的会计数据作为审计重点。

3、风险基础审计的取证模式是了解内部控制结构→控制测试→实质性测试。风险基础审计与制度基础审计相比，在术语上，内部控制制度变为内部控制结构，符合性测试变为控制测试，这一改变，不仅是术语上的改变，而且应用的目的发生了根本性的变革。在风险基础审计下，对内部控制结构的了解及控制测试的目的不再是确定审计重点，而是根据了解、测试的结果，评价控制风险的高低，据此进一步确定构成会计报表的具体项目的检查风险的高低，从而确定对该报表项目进行实质性测试所需的证据数量。

根据上述特点，可以归纳出原三种取证模式的共同点是从构成被审计内容的个体出发，根据对个体的审查结果对被审计内容的整体表述意见，采取的是从“部分→整体”的取证模式，因此，其审计结论的可靠性与审计的个体数量的多少成正比，一般来说，审计的个体数量越多，审计结论越可靠。在现代审计中，由于企业规模的扩大，需要审查的个体的增多，为确保审计质量，该模式下审计界关注的焦点是如何通过审查较少的个体数量，既能减轻审计工作量，降低审计成本，又能确保审计质量。在这一需求的带动下，审计取证模式由审查全部个体模式（账目基础审计）发展为抽查部分个体模式（制度基础审计和风险基础审计）。在抽查部分个体的情况下，由于只审查了部分业务，虽然减轻了审计工作量，降低了审计成本，但未查部分是否存在错误无法做出准确判断，从而使得根据部分业务的审查结果推断总体所做出的审计结论产生了不确定性，因而也就引发了审计风险的存在，所以，从“部分→整体”的取证模式是引发审计诉讼爆炸的技术原因。

（二）与原三种取证模式相比，分析导向审计不具有固定的取证模式，它是

以分析技术作为审计的切入点，通过对会计报表的分析性测试，确定审计重点，然后根据构成会计报表的不同项目和审计人员所了解掌握的信息，分别采用不同的审计策略，若不准备依赖与该报表项目有关的内部控制，则直接转入实质性测试，与账目基础审计的取证模式相结合；若准备依赖内部控制，则实施了解内部控制的程序和控制测试，与风险基础审计的取证模式相结合。所以，在应用上，分析导向审计的取证模式可分为以下两种：一是分析性测试→实质性测试；二是分析性测试→了解内部控制结构→控制测试→实质性测试。该模式的特点是克服了原三种模式的局限，采取的是“整体→部分→整体”的取证模式，即首先对被审计的整体进行总体合理性的分析判断，并根据判断结果确定审计重点；然后根据判断结果对构成被审计整体的个体进行检查取证；最后，对个体的审查结果对总体结果进行再次判断。

二、不拟依赖内部控制下的分析导向审计取证模式的应用步骤

对于规模较小的企业或不拟依赖内部控制的企业进行审计时，分析导向审计的应用可采取以下步骤：

1、运用分析性测试，确定审计重点

为便于审计工作有序进行，既能提高审计工作效率，又能满足审计质量的要求，任何一项审计，在具体收集审计证据之前，应编制详细可行的审计计划。而审计计划中一项重要内容就是确定审计重点，在分析导向审计下，审计重点的确定是依赖分析性测试来完成的。

在确定审计重点的过程中，应用的分析性技术是“本期到前期的变化法”。其基本原理是：将本期会计账面数与上期审定数相比，计算差异及其变动幅度，并据此确定审计重点。具体操作程序为：在审计工作底稿中，审计人员将客户当年的账面数和上期审定数放到相邻栏目中，使两个数字可以相当容易地进行比较，然后计算差异及变动幅度，并根据事先确定的重要性差异的判断标准，确定在审计实施阶段应予重点关注的项目。若本期账面数与上期审定数之间存在差异，由于造成该差异的原因包括经济的自然增长和偶然因素两方面，因此，审计人员不能据此而推断凡有差异均需重点审计。要判断差异是否作为重要性差异而列为审计重点，审计人员需要确定一个重要性差异的判断标准，这也是运用分析性测试确定审计重点的困难所在。判断标准的确定既可以是单纯的绝对数变化或百分比变化，也可以是两者的结合体，无论选择何种标准，均应在审计工作底稿中增加一栏“重要性判断标准”并做出说明。重要性判断标准的确定应由审计人员根据客户的实际情况，结合自己的职业判断加以确定。在确定了重要性差异的判断标准后，凡是差异或百分比超过重要性差异标准的项目都应作为审计重点。

2、实施实质性测试，收集审计证据

在审计实施阶段，根据审计规划阶段中确定的审计计划，对于审计重点内的项目，应进行比较充分的实质性测试；对于非审计重点内的项目，也应逐项进行实质性测试，只是与审计重点内的项目相比，测试的量有所减少，而测试的类型不应有所变化。

一般来说，实质性测试的类型包括：分析性测试、交易测试和余额测试。具体内容如下：

（1）分析性测试。在对会计报表项目进行实质性测试时，首先应对其进行分析性测试。此时进行的分析性测试与确定审计重点时应用的分析性测试的目的是不同的，在这一阶段，应用分析性测试的目的是从总体上把握会计报表项目的“总体合理性”。一般来说，在对会计报表项目进行实质性测试时，审计人员首先应根据其所掌握的商务知识、会计知识和分析技术知识，分析每一个项目是否适宜采用分析性测试。商务知识用来理解经济环境和客户在该环境下的运作；会计知识用来理解财务和非财务数据的关系；分析技术知识用来明确在什么环境下，最适合采用分析性测试和怎样正确运用及评价分析性测试。在确定是否适宜采用分析性测试时，审计人员应从三方面进行：①评价特定风险因素，即对既定的会计项目可能出现的错误情况进行辨别，如针对销售收入项目，客户高估收入的可能性大，还是低估收入的可能性大。②确定是否需要能够减少风险因素的审计证据，即决定审计人员是否需要取得或形成审计证据以将风险因素降至一个可接受的水平。③确定分析性测试是否能够提供合适的证据。若经过判断，无法进行分析性测试的会计报表项目，则直接转入下一步，对其进行实质性测试中的交易测试；需要进行分析性测试的会计报表项目，审计人员应根据所掌握的信息，选择最能达到测试目标的审计程序，并进行测试，最后，根据测试结果，对该项目的总体合理性进行评价。

（2）交易测试。无论对报表项目是否进行分析性测试，都应进行交易测试。交易测试是通过设计相应的审计程序，对企业所发生的各项交易进行记录的整个过程进行测试，以对交易的真实性、记录的完整性、记账金额的正确性、分类正确性、时间正确性和过账与汇总正确性等交易测试目标做出评价。例如，企业应收账款的年初余额为5000元，假设该余额为上年审定数，本年发生两笔业务，一是本年赊销3000元，二是本年收回4000元，若对该应收账款账户本年发生的这两笔业务实施了交易测试，验证其符合交易测试的六项目标，据此可以推定该应收账款账户的年末余额4000元是正确的。

构成会计报表的每一个项目都必须实施交易测试，只是不同的会计报表项目实施的交易测试的数量不同。

（3）余额测试。余额测试是通过适当的审计程序对账户的期末余额进行测试，以验证其是否满足真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、分类和披露等余额测试目标的过程。虽然通过交易测试可以间接证实账户余额的正确性，但交易测试的范围没有包括所有的交易，也就无法通过交易测试来证实账户余额的正确性，还必须通过对余额的直接测试，取得证明账户余额正确性的确证证据，如上例对应收账款的交易测试，虽然可以间接证实应收账款余额的正确性，但由于受审计时间和审计资源的限制，审计人员不能对所有的应收账款业务进行测试，从而也就不能保证应收账款总账余额的正确性。为确保应收账款余额的正确性，审计人员还必须实施验证余额正确性的审计程序，如函证应收账款，

以取得证明应收账款余额正确性的审计证据。

三、依赖内部控制下的分析导向审计取证模式的应用步骤

如果在审计过程中准备依赖客户的内部控制，则分析导向审计的应用可采用以下步骤：

1、运用分析性测试，确定审计重点

在分析导向审计下，无论是何种情况，第一步的应用都是运用分析性测试确定审计重点。

2、了解内部控制结构

在审计过程中，如果准备依赖客户的内部控制，则审计人员应设计相应的审计程序，了解客户在经营过程中建立了哪些内部控制。了解内部控制的审计程序通常包括：（1）利用以前年度审计中获取的内部控制信息，根据情况变化作适当更新；（2）检查内部控制生成的凭证和记录；（3）询问客户的有关人员，并查阅相关的文件。通过上述程序，可以了解客户内部控制的设计情况，然后，根据了解的情况，对客户的控制风险做出初步评价。如果控制风险评价为高水平，则意味着客户的内部控制不能依赖，则应直接转入实质性测试，不再进行控制测试；如果控制风险评估为低于高水平的较低水平，则审计人员可考虑进行控制测试，以便获取支持控制风险较低的初步评价的审计证据。

3、控制测试

控制测试是对客户已建立的内部控制在实际运行中的执行情况所进行的测试。实施控制测试的目的是为了减少实质性测试的工作量，如果控制测试的工作量大于进行控制测试所减少的实质性测试的工作量，则该项测试是无效率的，因此，在进行控制测试之前，审计人员应该估计控制测试的工作量与进行控制测试所减少的实质性测试的工作量之间的关系。如果控制测试的工作量小于进行控制测试所减少的实质性测试的工作量，说明进行控制测试是经济的；反之，进行控制测试则是不经济的，也就没有必要进行控制测试而直接进入实质性测试。

控制测试结束后，审计人员应根据控制测试过程中收集的内部控制执行情况的有关证据，对控制风险的初步评价进行再次评价，以确定控制风险的初步评价是否合理。如果评价的结果表明，控制风险的初步评价没有有力的证据支持，说明内部控制不能有效地防止或纠正错误的发生，控制风险不应定为较低水平，而应是高水平，在这种情况下，不能减少实质性测试的工作量；如果控制测试的结果表明，内部控制是有效的，则说明控制风险的初步评价是合理的，在此情况下，可以减少实质性测试的工作量。

4、实质性测试

在该模式下，实质性测试的内容与不拟依赖内部控制下的分析导向审计取证模式中的实质性测试是相同的。只是在进行交易测试时，测试的审计程序与控制测试有相同的一面，因此，实际工作中，经常将两者结合在一起同时进行，故又称为“双重目的测试”。